Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 10.01.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Opolu działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zw. dalej "op", uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 17.08.2018 r. określającą I. S. - A (dalej zwana skarżącą, Stroną, podatniczką) w podatku od towarów i usług:

1. kwotę zobowiązania podatkowego

- za I kwartał 2014 r. w wysokości 16.519 zł;

2. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni:

- za II kwartał 2014 r. w wysokości 12.627 zł, *

- za III kwartał 2014r. w wysokości 15.899 zł,

- za IV kwartał 2014 r. w wysokości 25.817 zł,

3. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty:

- za miesiąc lipiec 2014 r. w wysokości 698 zł,

- za miesiąc sierpień 2014 r. w wysokości 2.182 zł,

- za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości 2.320 zł,

oraz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ II Instancji wskazał, iż stosownie do art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; natomiast zgodnie z art. 187 § 1op, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nadto, art. 127 op obowiązuje organ do przestrzegania zasady dwuinstancyjności, tak iż każdy z organów w toku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego rozstrzyga sprawę we własnym zakresie, dokonując na nowo jej samodzielnej oceny, a braki postępowania w postaci zgromadzenia niewystarczającego materiału dowodowego rodzą konieczność wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Ponadto, organ podkreślił, iż część materiału dowodowego została ujawniona przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Należą do niego:

- korekta nr [...] z dnia 03 stycznia 2014 r. korygująca fakturę VAT nr [...] z dnia 03 stycznia 2014 r. dot. sprzedaży saletrzaku i saletrosanu B. S.;

- faktura VAT nr [...] z dnia 14 stycznia 2014 r. dot. sprzedaży saletrzaku Pani B. S.;

- korekta nr [...] z dnia 07 marca 2014 r. korygująca fakturę VAT nr [...] (brak daty) dot. sprzedaży saletrzaku i saletrosanu dla B (wartość netto -25.728,88 zł/VAT - 2058,31 zł);

- faktura VAT nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. dot. sprzedaży 23,5 tony saletrzaku na rzecz B;

- korekta nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. korygująca fakturę VAT nr [...] (brak daty) dot. sprzedaży saletrzaku i saletrosanu na rzecz C s.c. (wartość netto - 59.040,00 zł/VAT- 4.723,20 zł);

- korekta nr [...] z dnia 01 grudnia 2014 r. korygująca fakturę Korekta [...] (brak daty) dot. sprzedaży saletrzaku i saletrosanu na rzecz B (wartość netto - 25.601,42 zł/VAT - 2.048,11 zł);

- faktura VAT nr [...] z dnia 02.12.2014 dot. sprzedaży 48 ton saletrzaku na rzecz C s.c.

- korekta nr [...] z dnia 23 sierpnia 2014 r. do faktury VAT nr [...] (nie wskazano daty) wystawiona na rzecz skarżącej przez B (dotycząca nawozu Canwil 27N), którą skarżąca przedłożyła wraz z odwołaniem z dnia 16 lipca 2018 r. od decyzji nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Organ I instancji w oparciu o dostępny mu materiał ustalił, że faktury dotyczące transakcji – sprzedaży nawozów, zawierane między skarżącą a klientami [...], nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu tych transakcji i zostały sporządzone tylko na potrzeby przeprowadzanej kontroli skarbowej; wartość rzeczywiście uzyskanego obrotu ze sprzedaży nawozów KAS, ASS oraz mocznika organ oszacował na 116.544,43 zł. Ponadto stwierdził, w oparciu o porównanie wielkości zaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży nawozów oraz wielkości tej sprzedaży ustaloną na podstawie dokonanych w 2014 r. zakupów, iż skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży 24 ton polidapu, 24 ton NPK oraz 182 ton nawozów KAS; obrót uzyskany z tej sprzedaży organ oszacował na 226.265,46 zł. Równocześnie organ oszacował na 32.064 zł obrót uzyskany przez skarżącą z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz C s.c., stwierdzając iż zaewidencjonowana wartość świadczonych usług w kwocie 14.000 zł została znacznie zaniżona.

W tym stanie sprawie organ II instancji uznał jednak, mając na względzie dane pochodzące z materiału przedłożonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, iż stan faktyczny nie został w pełni i wyczerpująco ustalony i wymaga dalszego wyjaśnienia. Ponowna ocena i analiza całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła organowi II instancji na stwierdzenie, że skarżąca wykazywała ujemne stany bieżące nawozów z grupy KAS, a co więcej stan bieżący tych nawozów na dzień 31.12.2014 r., ustalony w oparciu o transakcje udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT oraz w oparciu o spis z natury, dokonany tego samego dnia, różni się o 8,5 t (odpowiednio: 204,5 t oraz 196 t). Taka rozbieżność może być spowodowana bądź nieprzedstawieniem wszystkich dowodów związanych z nabywaniem nawozów bądź nierzetelnością faktur przedstawionych; ewentualnie, oba tymi czynnikami łącznie. Okoliczność ta nie została jednak wyjaśniona przez organ I instancji.

Organ odwoławczy wskazał również, iż wyjaśnienia wymaga, czy skarżąca dysponowała towarem wykazanym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – w kontekście dyspozycji art. 42 ust. 2 ustawy o VAT (preferencyjna stawka 0%) oraz konieczności przedstawienia dowodów (w rozumieniu art. 42 ust. 3-4 bądź art. 42 ust. 11 ustawy o VAT) dokumentujących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy terytorium państwa członkowskiego. Organ odniósł się również do okoliczności, dostrzeżonej także przez organ pierwszoinstancyjny, iż skarżąca wykazywała się brakiem spójności w zakresie faktur przez nią wystawianych, tak że wystawiane przez nią korekty nie korespondowały ze sobą, a rzeczywiste transakcje nie mogły faktycznie przebiegać w sposób na nich wykazany (faktura VAT nr [...] z dnia 7 marca 2014 r., skorygowana w zakresie ilości sprzedanego towaru w dniu 7 marca 2014 r., następnie wystawiona korekta z dnia 1 grudnia 2014 r. zmniejszająca wartość opisanej fakturą transakcji z pominięciem poprzedniej korekty, oraz kolejna korekta z 1 grudnia 2014 r. dotycząca ilości sprzedanego towaru). Organ przypomniał w tym kontekście, iż stosownie do dyspozycji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT: "obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano." Ponieważ wskazane wyżej dowody nie zostały przedłożone, wyjaśnienia wymaga, które z korekt są prawidłowe – celem odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Co więcej, organ odwoławczy dostrzegł także niespójność w zakresie zachowania ciągłości numeracji faktur wystawianych przez skarżącą, co wskazuje na konieczność bardziej krytycznego odnoszenia się do przedstawianych przez nią dokumentów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, organ I instancji zaniechał również analizy na jakich podstawach zostały przez skarżąca zaewidencjonowane i rozliczone wydatki z tytułu usług transportowych, albowiem z faktur dokumentujących te wydatki (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji) nie wynika, w jaki sposób należy przyporządkować te usługi do nabycia i sprzedaży nawozów rolniczych – pomimo, iż organ dysponował szerokim materiałem dowodowym w tym zakresie. Konsekwencją tego zaniechania stał się brak wyjaśnienia, czy opisane w/w fakturami usługi transportowe dotyczyły dostawy towarów, czy też nie miały związku z przychodami z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącą z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz C s.c., organ II instancji doszedł do konstatacji, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy rzeczywiście skarżąca zaniżyła wykazaną w fakturze wartość tej usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku zaniechał bowiem ustaleń odnośnie okoliczności świadczenia tych usług, w szczególności w zakresie przebiegu trasy transportu. Z uwagi na ten brak, w istocie niemożliwe stało się dokonanie weryfikacji prawidłowości średniej wartości usługi transportowej przyjętej przez organ I instancji (względnie, czy usługa ta była w ogóle faktycznie świadczona).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie wyjaśnił w prawidłowy i wyczerpujący sposób wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Tak też, mając również na względzie, iż przedłożenie dalszych, relewantnych dowodów nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organ stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co też stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji – stosownie do treści art. 233 § 2 op, z uwzględnieniem konieczności respektowania zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 op. W dalszej części organ wskazał na zakres postępowania, jaki powinien zostać przeprowadzony przez organ I instancji ponownie rozpoznający sprawę; i tak, w pierwszej kolejności organ winien dokonać kompleksowej oceny rzetelności i prawdziwości dowodów zgromadzonych w sprawie, dotyczących transakcji zawieranych przez skarżącą – w szczególności faktur, przedłożonych już na etapie postępowania odwoławczego. W tym celu, organ winien zwrócić się o złożenie stosownych wyjaśnień zarówno do samej strony, jak i ewentualnie jej kontrahentów (art. 274c § 1 i § 1c op). Odnośnie usługi przewozu opisanej fakturą nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r., powinny natomiast zostać poczynione ustalenia odnośnie tego, czy usługa ta rzeczywiście była wykonywana, oraz względnie – dalsze okoliczności z nią związane, w tym dotyczące jej szczegółowego przedmiotu oraz trasy transportu. Ustalenie wskazanych powyżej okoliczności może dopiero stać się podstawą właściwej oceny sposobu udokumentowania, zaewidencjonowania oraz rozliczenia transakcji skarżącej W przypadku, gdy sprzedaż nawozów będzie wynikała z dowodów zgromadzonych w sprawie, jednak nie została przez skarżącą uwzględniona jako obrót za rok 2014, wówczas zastosowanie winny znaleźć art. 5, art. 19a, art. 20, art. 29a oraz art. 109 ustawy o VAT. Jeżeli wartość tej sprzedaży nie będzie jednak wynikała z materiału dowodowego, wówczas organ winien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w trybie z art. 23 § 1 op.

Powyższa decyzja organu II instancji została zaskarżona skargą wniesioną do tut. Sądu. W ramach skargi Strona, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 w zw. z: art. 229, art. 210 § 4, art. 235 op, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie stanowiska, że okoliczności, które dotychczas nie zostały wyjaśnione, a których konieczność wyjaśnienia bez wątpienia zachodzi, nie mogły zostać ustalone w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przewidzianym w art. 229 op - w ramach postępowania odwoławczego.

W związku z tym, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Skarżąca nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do konieczności zastosowania art. 233 § 2 op, albowiem wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ II instancji mogło nastąpić w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przewidzianym w art. 229 op. W opinii skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazującego, dlaczego organ odwoławczy odstąpił od zastosowania art. 229 op i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie organ dokonał zdawkowego, "hasłowego" uzasadnienia powodów, dla których rozstrzygając sprawę oparł się na dyspozycji art. 233 § 2 op, wskazując m.in.: że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania dowodowego. Według jej zapatrywania wyrażonego w skardze, mimo iż istotnie została uzasadniona celowość przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia nowego materiału dowodowego, nie zostało wykazane aby zakres tego postępowania był "znaczny" – organ zaniechał uzasadnienia, dlaczego nie jest możliwe przeprowadzenie tego dodatkowego postępowania w trybie wynikającym z art. 229 op. W tym kontekście, według skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do aktualizacji przesłanki konieczności "znacznego" uzupełnienia materiału dowodowego, na którą powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podnosi, iż w tym stanie faktycznym i prawnym obowiązkiem organu II instancji stało się samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego, skoro takie rozwiązanie zawarte jest w art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej części, treść skargi odwołuje się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności odnośnie właściwej praktyki stosowania art. 122, 229 oraz art. 233 § 2 ustawy op w kontekście możliwości uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I Instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przed przystąpieniem do omówienia motywów zapadłego wyroku, mając na uwadze, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. przedawniających się co do zasady za I, II i III kwartał 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., zaznaczyć należy, że Sąd podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż jak wynika z akt sprawy – nie doszło do upływu tego terminu z uwagi na zaistnienie okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego .zobowiązania. Przy czym, dla wywołania skutku prawnego, o którym mowa w w/w przepisie, konieczne jest również spełnienie przez właściwy organ podatkowy obowiązku poinformowania podatnika, jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70c op. Zawarte w aktach dowody jednoznacznie wskazują, że w sprawie niniejszej warunki wynikające z omawianych przepisów zostały zachowane. Bezspornym jest bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku postanowieniem z dnia 30.09.2019 r., nr [...] (akta tom III, karta 72) wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks Karny Skarbowy (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1958 ze zm.). Nie ulega również wątpliwości, że, na podstawie art. 70c op, pismem z dnia 08.10.2019r. nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 24.10.2019r.), poinformował pełnomocnika Strony, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70§ 6 pkt 1 op, z dniem 30.09.2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. (akta tom III, karta 76). Ponadto pismem z dnia 07.11.2019 r. nr [...] (doręczonym Stronie w dniu 12.11.2019 r.) zawiadomił Stronę o tym, że na podstawie art. 70c op, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70§ 6 pkt 1 op, z dniem 30.09.2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. (akta tom III, karta 73 i 80).

Przechodząc do rozpoznania istoty sporu Sąd stwierdza, że zarzuty skargi okazały się niezasadne.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreślała, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do konieczności zastosowania art. 233 § 2 op, albowiem wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ II instancji mogło nastąpić w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przewidzianym w art. 229 op. W opinii skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazującego, dlaczego organ odwoławczy odstąpił od zastosowania art. 229 op i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie organ dokonał zdawkowego, "hasłowego" uzasadnienia powodów, dla których rozstrzygając sprawę oparł się na dyspozycji art. 233 § 2 op. Według strony skarżącej, mimo iż istotnie została uzasadniona celowość przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia nowego materiału dowodowego, nie zostało wykazane aby zakres tego postępowania był "znaczny" – organ zaniechał uzasadnienia, dlaczego nie jest możliwe przeprowadzenie tego dodatkowego postępowania w trybie wynikającym z art. 229 op. W tym kontekście, według skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do aktualizacji przesłanki konieczności "znacznego" uzupełnienia materiału dowodowego, na którą powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podnosi, iż w tym stanie faktycznym i prawnym obowiązkiem organu II instancji stało się samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego, skoro takie rozwiązanie zawarte jest w art. 229 op.

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów skargi przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 op., zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie wydane przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 op ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie jest więc aktem, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonego zobowiązania podatkowego, nie kształtuje więc bezpośrednio sytuacji materialnoprawnej podatnika w zakresie konkretyzacji wynikającej z ustaw podatkowych powinności świadczenia pieniężnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 636/11).

Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11).

Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak już podniesiono powyżej decyzja kasacyjna przewidziana w art. 233 § 2 op. może zostać wydana tylko w ściśle określonych warunkach. Organ odwoławczy może mianowicie uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (wyrok z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17).

Organ odwoławczy może zatem rozstrzygnąć sprawę tylko wówczas, gdy nie wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie doszedł do przekonania, że w realiach niniejszej sprawy ten warunek nie był spełniony.

Dodać należy, że w orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 op ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 op z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 op.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było ustalenie, że w sprawie doszło do naruszenia procedury podatkowej - art. 122 i 187 op - w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. A zatem brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w tym odpowiedniego zgromadzenia w aktach sprawy dostatecznych dowodów i dokonania ich oceny, zamknęło możliwość organowi odwoławczemu do rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, nie kształtując bezpośrednio żadnych zobowiązań. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, że z uwagi na okoliczność przedłożenia na etapie postępowania odwoławczego kolejnych ww. dowodów zakupów i sprzedaży, mogących mieć wpływ na ustalenia opisane w decyzji organu I instancji dotyczące wielkości obrotu towaru, dokonał ponownej szczegółowej analizy treści poszczególnych faktur zakupu oraz sprzedaży nawozów, w tym dokonał zestawienia wynikającej z tych faktur nabytej oraz sprzedanej ilości nawozów w podziale na podstawowe grupy (KAS, ASS, polidap, NPK oraz mocznik), biorąc jednocześnie pod uwagę ilość towarów wynikającą ze spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia 2014 r. oraz 31 grudnia 2014 r. W wyniku analizy poszczególnych transakcji organ stwierdził, że stany bieżące nawozów z grupy KAS przyjmowały wartości ujemne. Ponadto, stan bieżący nawozu KAS na dzień 31.12.2014 r., po dokonaniu wszystkich transakcji, wyniósł 204,5 tony, podczas gdy ze sporządzonego na ten dzień spisu z natury wynika, iż stan ten wynosił 196 ton. Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji stwierdził, że Strona, albo nie przedłożyła organom podatkowym wszystkich dowodów związanych z nabyciem towarów, albo też niektóre z przedłożonych faktur sprzedaży są nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Jest też możliwe równoczesne wystąpienie obu wskazanych wyżej nieprawidłowości. Jednak zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji i stwierdzenie, z jakich powodów w/w okoliczności wystąpiły.

Zdaniem organu odwoławczego należy zbadać również, czy Strona dysponowała towarem wykazanym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, mając na względzie to, iż aby daną dostawę towarów opodatkować według preferencyjnej stawki 0%, dostawca - polski podatnik VAT - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE (art. 42 ust. 2 ustawy o VAT).

Organ II instancji zauważył również brak spójności w zakresie treści wystawionych przez Stronę faktur i korekt faktur (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji). Świadczą o tym podniesione w decyzji okoliczności: Strona najpierw korektą z dnia 7 marca 2014 r. dokonała zmniejszenia ilości sprzedanego towaru, następnie w dniu 1 grudnia 2014 r., tj. po upływie ok. 9 miesięcy dokonała zmniejszenia wartości transakcji, odnosząc ją do pierwotnej ilości, z pominięciem treści korekty z dnia 7 marca 2014 r., a następnie ponownie, w dniu 1 grudnia 2014 r. - dokonała korekty ilości sprzedanego towaru. Treść ww. faktur nie jest spójna i wyklucza się, ponadto sposób numeracji faktur również nie wykazuje ciągłości (różne sposoby numeracji), w tym bez wskazania dat korygowanych dokumentów. Niemożliwe jest zatem, by rzeczywista transakcja, o ile miała miejsce, mogła być zrealizowana w sposób wynikający z ww. dowodów. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, iż zasadnym byłoby, aby organ I instancji zwrócił uwagę, że w przypadku, kiedy faktura korygująca zmniejsza podstawę opodatkowania, sprzedawca, co do zasady powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej - co Strona pominęła przedstawiając kolejne faktury korekty. Mając na uwadze art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, organ stwierdził, iż żaden z w/w dowodów nie został przedstawiony przez Stronę. Zatem bez wyjaśnienia, które z powyższych korekt są prawidłowe, niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej transakcji.

Zdaniem organu, powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż nie sposób bezkrytycznie dawać wiary wszelkim dokumentom przedłożonym przez Stronę w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji, w szczególności wystawionym bądź otrzymanym od podmiotów osobowo z nią powiązanych, stąd też organ I instancji winien je ponownie ocenić we wzajemnym powiązaniu.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji nie zbadał również, na jakiej podstawie zostały przez Stronę zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2014 r. wydatki z tytułu nabycia usług transportowych, udokumentowanych wymienionymi w treści decyzji fakturami wystawionymi przez firmy świadczące usługi transportowe: D Sp. z o.o., E, F, G, bowiem nie sposób przyporządkować im zarówno transakcji nabycia, jak i sprzedaży nawozów rolniczych. Organ wskazał również, iż zasadnym byłoby dokonanie przez organ I instancji szczegółowej analizy zakupów powyższych usług transportowych z wykorzystaniem zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m.in. potwierdzenia zleceń, dokumenty CMR pozyskane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów, jak również z wykorzystaniem wyjaśnień popartych dowodami związanymi z transakcjami zawartymi z firmą A, a dotyczącymi transportu nawozu rolniczego. Powyższe w ocenie organu II instancji, pozwoli opowiedzieć się za tym, czy nabyte usługi dotyczyły dokonanej przez Stronę dostawy towarów handlowych, czy też nie miały one żadnego związku z osiągniętymi przychodami z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dalszej części organ podniósł, że również zebrany materiał dowodowy związany ze świadczeniem usługi transportowej firmy A (refaktura kosztów - faktura nr [...] z dnia 27.11.2014 r. na wartość netto 14.000,00 zł) na rzecz C s.c. - nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, czy Strona zaniżyła wykazaną w fakturze wartość tej usługi (jak twierdził organ I instancji), ale przede wszystkim, czy faktycznie taka transakcja miała miejsce. Stan faktyczny w spornej kwestii nie został w wyczerpujący sposób ustalony. Nie ustalono bowiem trasy, na której ewentualnie świadczony przez Stronę transport miał być wykonywany, a Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jego wykonanie. Ponadto, organ stwierdził, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób było ustalić, czy świadczona przez Stronę usługa była wykonywana w obrębie jednej miejscowości (w [...]), czy też na dalszej trasie obejmującej różne miejscowości, w tym wykraczającej poza granice Polski. A zatem budzi wątpliwość doszacowana przez organ I instancji wartość tej usługi w oparciu o średnią wartości nabytych w tym okresie usług transportowych przez Stronę, tj. w wysokości 3.562,70 zł - usługi transportowe świadczone na rzecz A w miesiącu listopadzie oraz grudniu 2014 r., które to usługi były świadczone na trasach obejmujących miejscowości znacznie odległe od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Strony, np. na trasie [...] (PL) - [...] (D).

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy zasadne byłoby, aby organ podatkowy I instancji w pierwszej kolejności ocenił rzetelność i prawdziwość dowodów dotyczących poszczególnych transakcji nabycia oraz sprzedaży towarów handlowych i transportu, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, co umożliwi ustalenie rzeczywistych ilości oraz wartości towarów posiadanych przez firmę A zarówno na dzień 31 grudnia 2014 r., jak i na każdy dowolny moment po dokonaniu poszczególnych transakcji - jednocześnie oceniając, czy daje wiarę wszystkim dokumentom przedłożonym przez Stronę w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, czy też niektórym dowodom tej wiarygodności odmawia. Organ I instancji winien uzasadnić dokonaną ocenę zgodnie z dyspozycją art. 193 oraz art. 210 § 4 op. Dalej organ stwierdził, iż organ I instancji w szczególności ocenie takiej powinien poddać dowody w postaci faktur opisanych w decyzji, przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego, mając przy tym na uwadze ewentualne ustalenia poczynione w prowadzonych wobec B. S. i P. S. (odbiorców / wystawców tych faktur) postępowaniach podatkowych. W związku z czym, organ podatkowy I instancji winien wezwać Stronę do wyjaśnienia wszelkich zidentyfikowanych przez siebie (w tym wskazanych w niniejszej decyzji) niezgodności w zakresie ilości oraz wartości nabytych oraz sprzedanych nawozów, jak również do przyporządkowania nabytych usług transportowych do poszczególnych transakcji, o ile ta okoliczność nie wynika z przedłożonych dokumentów. W razie uzasadnionej potrzeby organ podatkowy 1 instancji winien także zwrócić się o niezbędne wyjaśnienia do kontrahentów Strony w trybie art. 274 c § 1 oraz § 1c op, nie wyłączając przy tym kontrahentów zagranicznych. Dodatkowo tut. organ wskazał, iż takie działanie będzie konieczne szczególnie w przypadku, gdy organ podatkowy I instancji stwierdzi wystąpienie przesłanek wskazujących na prawdopodobieństwo nierzetelnego charakteru dowodów dokumentujących przebieg poszczególnych transakcji, w tym w zakresie podanych w nich wartości (np. z powodu niskiej marży), a przedłożone przez Stronę dowody oraz wyjaśnienia nie pozwolą na jednoznaczne wyjaśnienie poszczególnych kwestii.

Analogicznie w zakresie usługi przewozu towarów udokumentowanej fakturą [...] z dnia 27 listopada 2014 r., organ podatkowy I instancji winien przede wszystkim zweryfikować, czy Strona w rzeczywistości taką usługę nabyła od podwykonawców (firm transportowych), tj. zgodnie z jej twierdzeniem wynikającym z pisma, data wpływu: 10 lutego 2016 r., czy też przedmiotem faktury były inne usługi, tj. stanowiące - zgodnie z treścią odwołania - dodatkowe koszty transportu. W tym celu organ I Instancji winien ponownie wezwać Stronę o okazanie stosownych dowodów wykonania tych usług. Dopiero w przypadku ustalenia, iż doszło do faktycznego zakupu wg ww. faktury, organ podatkowy I instancji winien ustalić dalsze okoliczności związane z tymi usługami. W szczególności, jeśli zostanie potwierdzone, że przedmiotem usług był transport nawozów, należy ustalić trasę, na której usługi te były wykonywane. Ustalone w ten sposób dane dotyczące spornej usługi transportowej organ podatkowy I instancji winien odnieść do podobnych usług transportu nabytych przez Stronę. Zdaniem organu odwoławczego, dopiero po ustaleniu we wskazany powyżej sposób rzeczywistej ilości nabytych oraz sprzedanych towarów handlowych i usług transportowych, organ podatkowy I instancji będzie mógł ocenić, czy transakcje te zostały w wiarygodny sposób udokumentowane, zaewidencjonowane oraz rozliczone - jeżeli sprzedaż towarów będzie wynikała z przedłożonych dowodów, jednak nie została przez Stronę rozpoznana jako obrót 2014 r. - w świetle: art. 5, art. 19a, art. 20, art. 29a, art. 109 ustawy o VAT. Bowiem jeśli wartość sprzedaży nie będzie wynikała z dokumentów, organ ten winien oszacować podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 1 op, mając jednak na uwadze treść § 5 tego artykułu, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednocześnie uzasadniając wybór metody oszacowania.

Dalej organ wskazał, iż dokonanie szacowania podstawy opodatkowania będzie niezbędne w przypadku, jeśli wynikająca z dokumentów ilość towaru handlowego na dzień 31 grudnia 2014 r. będzie większa od ilości wynikającej ze spisu z natury na ten dzień i winno odnosić się jedynie do tej ilości towarów, których brak sprzedaży stwierdzono. Dodatkowo winien ocenić, czy dokonane przez Stronę nabycia, w tym usług transportowych, w świetle art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego podzielić należy zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, że zakres czynności, jakich przeprowadzenie w ponownym postępowaniu DIAS zlecił organowi I instancji, należy uznać za znaczny, uzasadniający skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 op, czyli wydanie decyzji kasacyjnej.

W ocenie Sądu wskazane przez DIAS okoliczności wymagające wyjaśnienia są istotne z punktu widzenia wymiaru podatku od towarów i usług. Wymagające wyjaśnienia kwestie i wskazane uchybienia organu podatkowego I instancji, uniemożliwiło dokonanie instancyjnej kontroli decyzji, przede wszystkim z uwagi na to, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy I instancji nie dokonał bowiem analizy dokonanych przez Stronę zakupów usług transportowych, które zasadniczo powinny być związane ze sprzedażą nawozów rolniczych przez firmę A, pomimo iż posiadał zebrany w toku czynności sprawdzających u kontrahentów firmy A materiał dowodowy. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego np. z dowodów CMR, usługi transportowe związane były ze sprzedażą nawozów rolniczych do konkretnych odbiorców wymienionych na tych dokumentach, którzy niejednokrotnie potwierdzali na dowodach CMR datę odbioru nabytych nawozów od firmy A. Dokumenty te zawierały również informacje o ilości i rodzaju sprzedanego nawozu rolniczego. Jednocześnie stwierdzono, iż w tym okresie brak faktur wystawionymi przez Firmę A dokumentujących sprzedaż nawozów m.in. do wskazanych na w/w dowodach osób, czy pod wskazany adres. Istotne jest, czy Skarżąca nabyła usługi transportowe dla własnej działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to które z faktur dokumentowały przewożony towar i czy są one zgodne z danymi znajdującymi się m.in. na dokumentach CMR. Wskazane powyżej uchybienia organu podatkowego I instancji spowodowały, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia sprawy, jak tylko kasacyjne.

Z uwagi na powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, że wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ II instancji mogło nastąpić w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przewidzianym w art. 229 op. Wbrew zarzutom skarżącej organ odwoławczy w sposób wręcz drobiazgowy wskazał powody, dla których wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności nie pozwalały na merytoryczne załatwienie sprawy. W ocenie Sądu, opisany wyżej zakres faktów mających być przedmiotem dowodzenia wyraźnie potwierdza, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, a zakres postępowania dowodowego, zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia jest na tyle istotny, że uniemożliwiał zastosowanie w sprawie art. 229 op., co uzasadniało wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w myśl zasady dwuinstancyjności rozpoznał sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 op i zasadą swobodnej oceny dowodów - wyrażoną w art. 191 op, dokonał oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W wyniku tej oceny trafnie stwierdził, że organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami (szczegółowo wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) - umożliwiającymi wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W świetle tych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw zastosowania w sprawie art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Konieczność poczynienia w sprawie szeregu ustaleń i zgromadzenia nowych dowodów przekracza ramy postępowania przed organem II instancji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Mimo że organ odwoławczy wprost nie powołał się na przepis art. 229 op – to nie można uznać by nie wskazał przyczyn, dla których nie zastosował art. 229 op. W ocenie tut. Sądu, wskazany przez ten organ zakres uchybień dowodowych pozwala na przyjęcie, że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zakres faktów, jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Dlatego też wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 op nie stanowi naruszenia art. 229 op. Wbrew przekonaniu skarżącej DIAS nie mógł dokonać instancyjnej kontroli decyzji przede wszystkim z uwagi na to, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, bowiem m.in. organ podatkowy I instancji nie dokonał analizy dokonanych przez Stronę zakupów usług transportowych, które zasadniczo powinny być związane ze sprzedażą nawozów rolniczych przez firmę A, pomimo iż posiadał zebrany w toku czynności sprawdzających u kontrahentów firmy A materiał dowodowy. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego np. z dowodów CMR, usługi transportowe związane były ze sprzedażą nawozów rolniczych do konkretnych odbiorców wymienionych na tych dokumentach, którzy niejednokrotnie potwierdzali na dowodach CMR datę odbioru nabytych nawozów od firmy A. Dokumenty te zawierały również informacje o ilości i rodzaju sprzedanego nawozu rolniczego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż w tym okresie brak faktur wystawionymi przez firmę A dokumentujących sprzedaż nawozów m.in. do wskazanych na w/w dowodach osób, czy pod wskazany adres. Istotne jest, czy skarżąca nabyła usługi transportowe dla własnej działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to które z faktur dokumentowały przewożony towar i czy są one zgodne z danymi znajdującymi się m.in. na dokumentach CMR. Wskazane powyżej uchybienia organu podatkowego I instancji spowodowały, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia sprawy, jak tylko kasacyjne.

Prawidłowo także organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał organowi I instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać, a także zaznaczył, że zasadne byłoby przeanalizowanie wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu (ustosunkowanie się do każdego z nich) oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne.

W związku z powyższym za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 op.

Niezależnie zresztą od zarzutów odwołania, DIAS nie mógł ograniczyć się oceny zarzutów odwołania. Zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga by organ odwoławczy wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, przede wszystkim czy prawidłowo ustalone zostały podstawy faktyczne rozstrzygnięcia organu I instancji, co też uczynił. Stąd też stanowisko skarżącej zarzucające organowi odwoławczemu brak samodzielnego dążenia do uzupełnienia postępowania dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że istnieją w sprawie wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 op, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem Sądu wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji braki i okoliczności sprawy wymagające wyjaśnienia zmierzają do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 roku. Zasadnicze znaczenie w tych ramach ma niewątpliwie kwestia ustalenia przez organ podatkowy prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uzasadnił szczegółowo w zaskarżonej decyzji konieczność wyjaśnienia wskazanych w niej okoliczności sprawy, które nie były przedmiotem ustaleń w pierwszej instancji (np. opisane wyżej obroty ze sprzedaży nawozów rolniczych w korelacji z zakupionymi usługami transportowymi). Zdaniem Sądu wskazane przez DIAS okoliczności faktyczne wymagające ustalenia i zbadania, nie mogły być wbrew przekonaniu skarżącej, uzupełnione przez organ II instancji, właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie może także umknąć uwadze, że Strona nie podnosiła, jakie konkretne ustalenia winien poczynić organ II instancji. Argumentacja skarżącej ogranicza się bowiem w głównej mierze do kwestionowania ustaleń organu odwoławczego przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Mając na uwadze przytoczona argumentację, Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.