Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza na przykład zmianę przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie drogi, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt I SA/Go 469/05 w sprawie ze skargi "Z. M." S.A. w G.-W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 3 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od "Z. M." S.A. w G.-W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 3.050 (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2005 r. /I SA/Go 469/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpatrzeniu skargi "Z. M." S.A. w G.-W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G.-W. z dnia 3 sierpnia 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G.-W. na rzecz skarżącej spółki 5.115 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok. W ocenie spółki wskazane przez nią grunty mają charakter gruntów rolnych, co wynika z ewidencji gruntów, a na podanych działkach nie jest prowadzona działalność gospodarcza, stąd też zapłata podatku za 2003 r. była nieuzasadniona. Organ I instancji orzekł o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., gdyż z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", "zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" oraz "wynajem nieruchomości na własny rachunek". Zatem z przedmiotu działalności podatnika wynika, iż na będących jego własnością gruntach nie tylko prowadzi działalność gospodarczą, ale są one wręcz przedmiotem tej działalności. Sporne grunty, stanowiące wcześniej działkę 196/24 uległy podziałowi na 75 mniejszych działek budowlanych, a poza tym Starosta Powiatu w G.-W. wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowy na tych gruntach stacji transformatorowej pod potrzeby zasilania osiedla domów jednorodzinnych. W wyniku podziału powstały działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą wraz z towarzyszącą funkcją usługową, tereny usług sportu, tereny komercyjne, tereny komunikacji pieszej i pieszo-jezdnej, tereny komunikacji kołowej. Według Wójta Gminy S. czynności te należało uznać za zagospodarowywanie nieruchomości na własny rachunek w celu ich sprzedaży, co jest zgodne z zapisem dotyczącym przedmiotu działalności spółki. Nadto przedmiotowe grunty w 2001 r. zostały przeznaczone na cele nierolnicze.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że skarżąca spółka jest właścicielem spornych gruntów składających się głównie z użytków rolnych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako rolne klasy IIIb i IVa w minimalnej ilości LzRV. Organ podzielił stanowisko Wójta Gminy S., iż działania podjęte przez skarżącą są związane z zagospodarowaniem nieruchomości na własny rachunek w celu ich sprzedaży. Bez tych czynności obrót tymi gruntami na cele niezwiązane z produkcją rolną byłby niemożliwy, jest to więc element działalności. Tym samym grunty te, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organom, iż opierając się na definicji gruntów z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pominęły wyjątek od tej definicji - art. 2 ust. 2 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego przepisu jednoznacznie wynika, iż znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy grunt rolny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chociażby mógł być wykorzystywany do prowadzenia na nim działalności gospodarczej - a więc nie tylko zawierających w sobie potencjalną możliwość zajęcia, lecz faktycznie zajętych. Fakt podzielenia gruntu na mniejsze działki czy decyzja o zatwierdzeniu projektu budowy stacji transformatorowej nie oznaczają zajęcia gruntów na cele prowadzonej działalności. Sporne grunty nie były, nie są i w najbliższej przyszłości nie będą użytkowane przez podatnika gospodarczo. Opracowanie planów dla jakiegokolwiek terenu czy dokonanie geodezyjnych jego podziałów nie może być równoznaczne z jego gospodarczym wykorzystaniem, czy "zajęciem" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy dokonały w tym zakresie wykładni rozszerzającej pojęcia "zajęcie" co jest niedopuszczalne w przypadku przepisów podatkowych. W myśl takiego rozumowania samo nabycie gruntu przez przedsiębiorcę budowlanego byłoby zajęciem go na cele działalności gospodarczej, o takiej sytuacji można jednak mówić dopiero od momentu zgłoszenia rozpoczęcia budowy. Przedsiębiorca prowadzi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a więc nie jest licencjonowanym pośrednikiem w obrocie nieruchomościami - nie oznacza to, że każda nabyta przez niego nieruchomość automatycznie staje się nieruchomością zajęta na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Taki przedsiębiorca może przecież nabyć nieruchomość rolną traktując ją choćby jako lokatę kapitałową, co wcale nie zmieni jej kwalifikacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uwzględniając skargę, stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko skarżącej spółki, iż przez pojęcie "zajęcie" rozumieć należy faktyczne wykorzystywanie gruntu, a nie samą tylko możliwość jego wykorzystywania czy zakres wpisu przedmiotu prowadzenia działalności spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd wskazał, iż w przypadku oparcia się jedynie na wpisie do rejestru należałoby przyjąć, iż mimo faktycznie prowadzonej, lecz niewpisanej do rejestru, działalności gospodarczej nie powstałoby zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, a z takim poglądem nie można się zgodzić. Stąd też znaczenie w sensie normatywnym ma zajęcie w sensie fizycznym użytku rolnego na prowadzoną działalność gospodarczą a nie samo jej nabycie i uzyskiwanie decyzji administracyjnych dotyczących tego gruntu. Tym samym organ w zaskarżonej decyzji naruszył art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Udzielając wskazówek co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ II instancji powinien przeanalizować pismo strony z dnia 11 lutego 2002 r., w którym mowa o inwestycjach na terenie przedmiotowej działki /ok. 150.000 zł/ i planach uzbrojenia tych terenów w sieci. Organ powinien też rozważyć, czy nie należy przeprowadzić postępowania dowodowego celem ustalenia, czy pomimo twierdzeń spółki nie dokonała ona w 2003 r. faktycznego "zajęcia użytków rolnych" poprzez wykonywanie innych, niż tylko administracyjne czynności.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji doszedł do przekonania, iż na podstawie art. 145 par. 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Jolantę S. - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G.-W. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne uznanie, że pojęcie "zajęcie" oznacza wykorzystywanie gruntów a nie samą możliwość wykorzystywania, która występuje w rozpoznawanym przypadku, w sytuacji kiedy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nabyte przez spółkę grunty w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także na zarzucie naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne uznanie, że tylko część akt sprawy może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy w aktach sprawy oprócz dokumentów wymienionych w uzasadnieniu wyroku znajdowały się również dokumenty potwierdzające zasadność oceny organy w postaci decyzji ostatecznych: Urzędu Wojewódzkiego w G.-W. z dnia 1 sierpnia 2001 r. w zakresie wyrażenia zgody na przeznaczenie na cele nierolnicze 8,01 ha gruntów rolnych; decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 30 sierpnia 2001 r. w zakresie wyrażenia zgody na przeznaczenie na cele nierolnicze 4,76 ha gruntów rolnych klasy IIIb położonych na terenie wsi W.; Wójta Gminy S. z dnia 16 czerwca 2002 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, iż w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek, każde nabycie nieruchomości w wyżej określonym zakresie jest zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż w przypadku działalności podatnika i w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania objętego postępowaniem podatkowym decydujące znaczenie ma fizyczne wykorzystanie nieruchomości. W okolicznościach sprawy pogląd taki nie znajduje uzasadnienia, a pojęcie zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza objęcie tej nieruchomości działalnością gospodarczą podatnika. Choć w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca użył słowa "zajętych", to z pewnością terminu tego nie można rozumieć jako "zajętych fizycznie". Wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że słowo "zajęcie" ma w języku polskim ścisłe określone znaczenie związane z fizycznym objęciem gruntu w użytkowanie, organ podniósł, iż słowo "zajęcie" w języku polskim nie jest powiązane z fizycznym objęciem czegokolwiek także gruntu, wskazując przykładowo znaczenie słowa "zajęcie" w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie oznacza ono zajęcie nieruchomości i jedynie tyle, że dłużnik nie może rozporządzać zajętą nieruchomością, nieruchomość tę pozostawia się w zarządzie dłużnika /art. 923-941 Kodeksu postępowania cywilnego/. Tak więc pomimo tego, że organ egzekucyjny nie "zajmuje fizycznie" nieruchomości, do skutecznego zajęcia nieruchomości dochodzi. Uwadze Sądu I instancji umknęła też okoliczność, że nie każda działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez zajmowanie fizyczne nieruchomości - np. pośrednik nieruchomości, który w ramach prowadzonej działalności nabywa na własność rzecz nieruchomości z zamiarem ich sprzedania, nie zajmuje fizycznie nieruchomości, np. na biuro pośrednictwa nieruchomości - nie przenosi swojej działalności do tej nieruchomości, jest jedynie właścicielem nieruchomości, którą posiada, ale jest ona przeznaczona do dalszego obrotu, w związku z prowadzoną przez pośrednika działalnością gospodarczą. Okoliczność ta przesądza o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej i taki sens ma użyte przez ustawodawcę określenie "zajęcie". Dowody zgromadzone w sprawie /decyzje: Urzędu Wojewódzkiego w G.-W. z dnia 1 sierpnia 2001 r. w zakresie wyrażenia zgody na przeznaczenie na cele nierolnicze 8,01 ha gruntów rolnych; decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 30 sierpnia 2001 r. w zakresie wyrażenia zgody na przeznaczenie na cele nierolnicze 4,76 ha gruntów rolnych klasy IIIb położonych na terenie wsi W.; Wójta Gminy S. z dnia 16 czerwca 2002 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę/ świadczą o tym, że przedmiot opodatkowania został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet gdyby zgodzić się z Sądem I instancji, że "zajęcie" oznacza "fizyczne zajęcie", to do takiego zajęcia doszło poprzez podjęcie przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności polegających na zagospodarowaniu terenu, również polegających na "zajęciu fizycznym". Skoro dokonano prac geodezyjnych i projektowych, to prace te musiały być poprzedzone czynnościami, które były dokonywane na gruncie nieruchomości objętej podatkiem. Tych okoliczności, w postaci przywołanych decyzji, Sąd I instancji nie rozważył, co wynika z uzasadnienia. Tym samym naruszony został art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji polecające organowi przeanalizowanie pisma podatnika z dnia 11 lutego 2002 r. - pismo to było przedmiotem rozważań przed wydaniem uchylonej decyzji. Z pisma tego wynika jednoznacznie, że podatnik dokonał nie tylko czynności administracyjnych, ale również w celu zagospodarowania terenu nieruchomości pod przyszłą inwestycję dokonał nakładów w wysokości 150.000 zł. Nie bez znaczenia jest to, że pismo to sporządzone zostało na dzień 11 lutego 2002 r., a stwierdzenie nadpłaty podatku dotyczy roku 2003. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., I SA/Lu 59/04, organ stwierdził, iż podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie nieruchomości. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć też jako związek pośredni służący prowadzonej działalności gospodarczej i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie ma wpływu na zastosowanie stawki podatku w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "Z. M." S.A. wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz "Z. M." S.A. w G.-W. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W ocenie strony nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż każde nabycie nieruchomości przez spółkę z uwagi na wykazany w Rejestrze Przedsiębiorców przedmiot działalności jest jej zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, a prawidłowe stanowisko w tym zakresie zaprezentował Sąd I instancji. Spółka zauważyła, iż organ w ogóle nie odniósł się do kluczowej kwestii z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż sam wpis danego przedmiotu działalności gospodarczej do rejestru przedsiębiorców nie może mieć decydującego znaczenia dla obciążenia podatkiem od nieruchomości, pomija również fakt, że sam wpis nie oznacza jeszcze, że dana działalność jest w ogóle wykonywana. Powszechną praktyką w obrocie gospodarczym jest rejestrowanie na wszelki wypadek wielu różnych przedmiotów działalności, podczas gdy w rzeczywistości większość z nich nie jest wykonywana. Wpis przedmiotu działalności oznacza tylko potencjalną możliwość jej wykonywania i sam w sobie nie uzasadnia wniosku, iż działalność ta jest faktycznie wykonywana. Tym bardziej taki wpis nie może uzasadniać wniosku, że określona nieruchomość na cele działalności gospodarczej została zajęta. Za chybiony uznała też strona argument, że nie każda działalność gospodarcza prowadzona jest przez fizyczne zajęcie nieruchomości. Organ zdaje się wywodzić, iż nieruchomości będące przedmiotem obrotu w ramach działalności pośrednika w obrocie nieruchomościami są zajęte na cele tej działalności, jednak myli tu towar ze środkiem produkcji. W myśl takiej argumentacji nieruchomość rolna, sprzedawana przez rolnika drugiemu rolnikowi przy wykorzystaniu pośrednika traciłaby charakter nieruchomości rolnej z momentem nabycia jej przez pośrednika i /chyba/ odzyskiwała go po ponownej sprzedaży. W ocenie strony "fizyczne zajęcie" oznacza podjęcie faktycznych działań, np. zgłoszenia rozpoczęcia budowy. Tworzenie analogii pomiędzy zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej a zajęciem komorniczym jest całkowicie bezprzedmiotowe, albowiem zajęcie komornicze ma zupełnie inny cel, charakter i skutek. Niemniej jednak również zajęcie komornicze jest dokonywane faktycznie i rodzi określone skutki prawne w postaci braku możliwości rozporządzania nieruchomością, nie zaś jedynie przygotowania do tego. Strona wskazuje też, iż podejmowane przez nią na spornym gruncie czynności nie posiadają żadnej z wymienionych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. /III CZP 117/91/ cech działalności gospodarczej. Ewentualne przygotowanie nieruchomości do zajęcia jej na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jednak zajęciem.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest bowiem na zgromadzonych w sprawie aktach, w tym również dokumentach, których pominięcie zarzuca Sądowi organ - świadczy o tym choćby stwierdzenie Sądu, iż samo uzyskiwanie decyzji administracyjnych dotyczących gruntu nie jest tożsame z zajęciem go na działalność gospodarczą.

Strona wskazała też, iż żądanie od podatnika zapłaty podatku od nieruchomości wbrew treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych narusza art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

7. Aczkolwiek należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż o tym czy dany grunt jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" decyduje jego faktyczne fizyczne wykorzystywanie, a nie jedynie zakres wpisu do rejestru sądowego, przedmiotu prowadzenia działalności skarżącej spółki, to w tym zakresie ten Sąd nie dokonał w ogóle oceny zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe.

Podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym, jest od dnia 1 stycznia 2003 r. - klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

8. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe /Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 48/ grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznaczną podstawę do opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą. To znaczy na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych.

10. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 powyższej ustawy należy uznać za bezzasadny, tym bardziej że sprowadza się on właśnie do błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania tegoż przepisu, lecz do, jak to zarzuca organ, bezpodstawnego uznania (...) w sytuacji kiedy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nabyte (...) grunty (...) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", a więc dotyczą oceny materiału dowodowego.

11. Zasadny jest natomiast zarzut organu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy". Oznacza to jak zauważa T. Woś w komentarzu: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /LexisNexis 2005, str. 425/, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjnymi jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżoną decyzją.

12. Natomiast Sąd I instancji nie tylko nie wziął pod uwagę dokumentów, o których mowa w skardze kasacyjnej, ale wskazał na pismo skarżącego z dnia 11 lutego 2003 r., na które zresztą powołał się organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji i z którego wynika wprost, że zainwestował w przedmiotowy teren 150.000 zł. Nadto z listu intencyjnego z dnia 10 czerwca 2002 r. jednoznacznie wynika, że zostały wykonane sieci wodno-kanalizacyjne wraz z przepompownią sanitarną.

13. Z uwagi na powyższe rzeczą Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie całościowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie i dopiero na tle przyjętego stanu faktycznego stwierdzenie czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 2 ust. 2 omawianej ustawy.

14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.