Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z dnia 9 marca 2009 r. E. M. wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o wydanie interpretacji indywidualnej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawa o VAT (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

w sierpniu 2008 r. podatniczka nabyła wraz z małżonkiem od Gminy [...] nieruchomość gruntową z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność podatniczki i jej małżonka. Cena sprzedaży nieruchomości ustalona przez Gminę [...] zawierała 22 % VAT. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta [...] nabyta działka przeznaczona jest pod strefę zieleni. Stosownie do protokołu uzgodnień podpisanego między stronami oraz § 2 pkt 2 aktu notarialnego repertorium A nr [...] przeznaczeniem nabytej nieruchomości jest "poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej", na której stoi budynek mieszkalny należący do wnioskodawczyni i jej męża.

W związku z powyższym podatniczka zwróciła się do organu podatkowego o odpowiedź na pytanie: czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu od podatku dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej?

W ocenie wnioskodawczyni przedstawiony stan faktyczny przesądza o tym, że nabyta nieruchomość nie ma charakteru budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Z obowiązujących przepisów - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Zatem opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich (niezabudowanych) jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, nieprzeznaczonych w planach pod zabudowę – są zwolnione od VAT. Podkreśliła, że o przeznaczeniu gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który - jako akt prawa miejscowego - decyduje o kwalifikacji gruntu. W przedstawionej sytuacji zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nabyta nieruchomość oznaczona jest jako strefa zieleni z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, zatem nabycie ww. nieruchomości powinno być zwolnione z VAT.

Jednocześnie E. M. wyjaśniła, że objęty wnioskiem stan faktyczny związany jest z dokonywanym przez nią osobiście rozliczeniem VAT, gdyż jest stroną transakcji nabycia nieruchomości objętej wnioskiem o interpretację, a w związku z tym jest zainteresowana czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku. Podkreśliła, że art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie precyzuje jakie podmioty mogą złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem z wnioskiem takim może wystąpić każdy, kto przedstawi wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowiącego podatkowy stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej, co w ocenie wnioskodawczyni przesądza o tym, że wnioskodawcą może być podatnik, płatnik lub inkasent a także osoba, która "stworzy" podatkowy stan faktyczni i dokona jego oceny prawnej, mimo, że nie jest podatnikiem i nie zamierza angażować się w objęty wnioskiem stan faktyczny. Podkreśliła, że za zainteresowanego należy w związku z tym uznać każdego, na którego sytuację prawną mają lub potencjalnie mogą mieć wpływ przepisy prawa podatkowego. Dodatkowo argumentowała, że sytuacja prawna objęta wnioskiem dotyczy jej opodatkowania, a zatem uzasadnia możliwość złożenia przez nią wniosku o interpretacje, w przeciwnym razie powstałaby sytuacja, w której nabywca nie będący podatnikiem podatku VAT przekonany o braku podstaw prawnych do opodatkowania transakcji (dostawy) nie mógłby w żaden sposób zweryfikować swego stanowiska.

W dniu 9 czerwca 2009 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

W uzasadnieniu, wskazał że zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT sprzedaż gruntów stanowi dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenu, który nie stanowi nieruchomości gruntowej zabudowanej lub niezabudowanej stanowiącej teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Podkreślił, że z uwagi na fakt, że interpretacja została udzielona na wniosek nabywcy przedmiotowej nieruchomości, nie ma ona charakteru wiążącego dla podmiotu dokonującego dostawy (Gminy), nie będą do niej też miały zastosowania regulacje zawarte w art. 14 k – 14n Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 28 czerwca 2009 r. E. M. wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z wezwaniem w trybie art. 52 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ppsa, do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji poprzez wyeliminowanie sformułowań zawartych na s. 3 w wierszach 13 – 19 od góry a odnoszących się do podmiotu nie będącego wnioskodawcą. Podkreślała, że występując z wnioskiem o interpretacje zależało jej na rzetelnej ocenie przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zawarcie w udzielonej interpretacji dodatkowych klauzul, niweczących ostatecznie dokonaną wykładnię, stanowi zatem - w jej ocenie - nadużycie prawa. Za niedopuszczalne i bezprawne uznała również umieszczenie w interpretacji pouczenia skierowanego do podmiotu innego niż wnioskodawca.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej i podkreślił, że uzasadnione i celowe było zamieszczenie w niej informacji skierowanej do wnioskodawczyni, (a nie, na co wskazuje wnioskodawczyni, do innego podmiotu), że skutki wydania przedmiotowej interpretacji mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu zainteresowanego, występującego z wnioskiem o jej wydanie.

E. M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2008 r. żądając jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ppsa z uwagi na zawarte w niej pouczenie w brzmieniu: "Ponadto, mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawczyni – jako nabywca przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się. Iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu sprzedającego tę nieruchomość (Gminy). Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielnie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14 k- 14 n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu". Wnosiła o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazała, że co prawda w wydanej interpretacji upoważniony organ uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w złożonym przez nią wniosku, niemniej jednak skutki takiego rozstrzygnięcia ograniczone zostały jedynie do niej samej, wyłączając od nich sprzedającego (Gminę [...]). W efekcie skarżąca nie mogła z uzyskanej interpretacji skorzystać. W związku z tym, działanie organu podatkowego stanowiło naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie przez organ podatkowy zasady równości podatników wobec prawa, poprzez wskazanie, że sprzedający (Gmina[...]) powinien samodzielnie wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną. Umieszczenie takiego zastrzeżenia w piśmie skierowanym do skarżącej zostało potraktowane jako sugestia, że przedstawiony przez nią we wniosku stan faktyczny nie jest zgodny z prawdą, w przeciwnym bowiem razie, tzn. gdyby organ uznał stan faktyczny za przedstawiony rzetelnie, wynik interpretacji musiałby być identyczny bez względu na podmiot występujący z wnioskiem o jej udzielenie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwana dalej ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest skarga na interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2009 r. udzieloną przez Ministra Finansów na wniosek E. M., dotyczącą podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny, w którym doszło do wydania interpretacji indywidualnej nie budził wątpliwości i wynika z niego, że w sierpniu 2008 r. skarżąca wraz z małżonkiem nabyła od Gminy [...] nieruchomość gruntową z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej ich własność. W umowie sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego, określono cenę sprzedaży nieruchomości, ustaloną przez strony w protokole uzgodnień (zawierającą 22% VAT - zał. 3 do wniosku). Kwestia owej ceny sprzedaży jest przedmiotem wątpliwości skarżącej, bowiem - w jej ocenie - została ona zawyżona o 22% podatku VAT zawartego w cenie nabytej nieruchomości, który ze względu na treść art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie powinien powiększać ceny towaru.

Przepisy prawa dotyczące interpretacji podatkowych reguluje Rozdział 1 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwana dalej Ordynacja podatkowa) i zawarte są one w art. 14 a-14 p. Zgodnie z art. 14 b minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dokonując wykładni wskazanego wyżej przepisu stwierdzić należy, że zainteresowanym tj. podmiotem uprawnionym do wystąpienia o udzielenie interpretacji podatkowej może być jedynie podmiot, który zwraca się o jej wydanie w swojej indywidualnej sprawie. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do uznania za zainteresowanego w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej jest wskazanie owej indywidualnej sprawy, tj. istnienia pomiędzy wnioskodawcą, a sytuacją faktyczną przedstawioną we wniosku zależności tego rodzaju, że przedstawione we wniosku wątpliwości dotyczą sfery opodatkowania lub ewentualnego przyszłego opodatkowania wnioskodawcy.

Przenosząc powyższą regulację na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że skarżąca nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o indywidualną interpretację. Miedzy skarżącą a Gminą [...] zawarta została umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w formie zastrzeżonej przepisami k.c. Skarżąca, jako nabywca opisanej we wniosku nieruchomości, jest "konsumentem" nabytego towaru, nabycie nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Cena sprzedaży nieruchomości stanowi istotny składnik umowy, stanowiąc obok określenia stron umowy i przedmiotu jej esentialia negotii. Spór co do cena sprzedaży uzgodnionej przez strony umowy należy zatem do domeny prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, stąd nie można – w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – uznać, iż skarżąca kierując wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała ową indywidualną sprawę, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wniosek taki znajduje potwierdzenie także w analizie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14 b § 4 ww. ustawy wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Skarżąca nie może złożyć oświadczenia przewidzianego ww. przepisem. Wobec niej, nie może się bowiem toczyć żadne z ww. postępowań w określonym we wniosku przedmiocie, gdyż nie jest ona adresatem normy prawnopodatkowej, o której interpretację wnosi.

Dodatkową istotną kwestią są, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, skutki uzyskania interpretacji. Podkreślić należy, że zakres ochrony podmiotów uzyskujących interpretację wyznaczony został precyzyjnie poprzez wskazanie, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy (art. 14 k § 1), w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14 k § 3). Ponadto art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zastosowanie się we wskazanych wyżej sytuacjach do uzyskanej interpretacji powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zamianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Odnosząc powyższe do sytuacji wnioskodawczyni stwierdzić należy, że wskazane przepisy również nie mogłyby znaleźć do niej zastosowania.

W sensie prawnopodatkowym skarżąca w ogóle nie może zastosować się do uzyskanej interpretacji, ani skorzystać z jej funkcji ochronnej związanej z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, gdyż nie będzie nigdy adresatem normy prawnej, o której interpretację wnosiła.

Podsumowując stwierdzić należy, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie tj. podmiot w odniesieniu, do którego wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Interpretację indywidualną wydaje się więc, w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego tj. sprawy w której istotą jest ukształtowanie obowiązku wnioskodawcy na gruncie regulacji prawnopodatkowej. Podkreślić zatem należy, że przy rozpatrywaniu uprawnienia podmiotu do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną decydujące znaczenie będzie mieć nie "każdy" interes prawny, na co zdaje się wskazywać skarżąca, ale szczególny interes prawnopodatkowy. (patrz wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. I SA/Gd 541/09). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z istnieniem po stronie skarżącej interesu faktycznego związanego z weryfikacją ceny zapłaconej za nabytą nieruchomość, a nie interesu prawnego związanego z obowiązkiem podatkowym wnioskodawcy.

W związku z powyższym i na podstawie 146 § 1 ppsa orzeczono jak w sentencji.