Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 643/09 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z 12 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 643/09, uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 czerwca 2009 r. wydaną dla E. M. w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Wnioskiem z 9 marca 2009 r. E. M. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawa o VAT (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). We wniosku podała, że w sierpniu 2008 r. nabyła wraz z małżonkiem od Gminy L. nieruchomość gruntową z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność jej i małżonka. Cena sprzedaży zawierała 22% VAT. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta L. nabyta działka przeznaczona jest pod strefę zieleni. Stosownie do protokołu uzgodnień podpisanego między stronami oraz § 2 pkt 2 aktu notarialnego, przeznaczeniem nabytej nieruchomości jest "poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej", na której stoi budynek mieszkalny.

E. M. zwróciła się do organu podatkowego o odpowiedź na pytanie: czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu od podatku dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej?

W ocenie wnioskodawczyni nabyta nieruchomość nie ma charakteru budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nabyta nieruchomość oznaczona jest jako strefa zieleni z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, zatem nabycie ww. nieruchomości powinno być zwolnione z VAT.

Jednocześnie wyjaśniła, że objęty wnioskiem stan faktyczny związany jest z dokonywanym przez nią osobiście rozliczeniem VAT, gdyż jest stroną transakcji nabycia nieruchomości objętej wnioskiem o interpretację, a w związku z tym jest zainteresowana czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

3. Minister Finansów wydał 9 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu, wskazał jednak, że z uwagi na fakt, że interpretacja została udzielona na wniosek nabywcy przedmiotowej nieruchomości, nie ma ona charakteru wiążącego dla podmiotu dokonującego dostawy (gminy), nie będą do niej też miały zastosowania regulacje zawarte w art. 14 k – 14n Ordynacji podatkowej.

4. Pismem z 28 czerwca 2009 r. E. M. wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem w trybie art. 52 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji poprzez wyeliminowanie sformułowań zawartych na s. 3 w wierszach 13 – 19 od góry a odnoszących się do podmiotu nie będącego wnioskodawcą. Zawarcie w udzielonej interpretacji dodatkowych klauzul, niweczących ostatecznie dokonaną wykładnię stanowi, w jej ocenie, nadużycie prawa. Za niedopuszczalne i bezprawne uznała również umieszczenie w interpretacji pouczenia skierowanego do podmiotu innego niż wnioskodawca.

5. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej i podkreślił, że uzasadnione i celowe było zamieszczenie w niej informacji skierowanej do wnioskodawczyni, że skutki wydania przedmiotowej interpretacji mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu zainteresowanego, występującego z wnioskiem o jej wydanie.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6. E. M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. z uwagi na zawarte w niej pouczenie.

W uzasadnieniu wskazała, że co prawda w wydanej interpretacji upoważniony organ uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w złożonym przez nią wniosku, niemniej jednak skutki takiego rozstrzygnięcia ograniczone zostały jedynie do niej samej, wyłączając od nich sprzedającego. Działanie organu podatkowego stanowiło naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwana dalej Ordynacja podatkowa).

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przytoczył treść art. 14 b Ordynacji podatkowej, z którego wywiódł, że skarżąca nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o indywidualną interpretację. E. M., jako nabywca opisanej we wniosku nieruchomości, jest "konsumentem" nabytego towaru, nabycie nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spór, co do ceny sprzedaży uzgodnionej przez strony umowy należy do domeny prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, stąd nie można uznać, iż E. M. kierując wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała ową indywidualną sprawę, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sadu I instancji, wniosek taki znajduje potwierdzenie także w analizie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego.

9. Sąd I instancji stwierdził, że w sensie prawnopodatkowym E. M. nie może zastosować się do uzyskanej interpretacji, ani skorzystać z jej funkcji ochronnej związanej z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, gdyż nie będzie nigdy adresatem normy prawnej, o której interpretację wnosiła.

10. W ocenie Sądu I instancji, "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie tj. podmiot w odniesieniu, do którego wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Interpretację indywidualną wydaje się, w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego tj. sprawy w której istotą jest ukształtowanie obowiązku wnioskodawcy na gruncie regulacji prawnopodatkowej. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z istnieniem po stronie skarżącej interesu faktycznego związanego z weryfikacją ceny zapłaconej za nabytą nieruchomość, a nie interesu prawnego związanego z obowiązkiem podatkowym wnioskodawcy.

Skarga kasacyjna

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. M. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis zawarty w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy prawnej dla Skarżącej, umożliwiającej wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:

- art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 143, poz. 1270), zwanej P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli przez Sąd wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji, braku rozpatrzenia wszystkich aspektów sprawy z punktu widzenia kryterium legalności wydanego aktu wobec wydania wyroku, który nie koresponduje z aktami sprawy,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec braku ustosunkowania się Sądu do zarzutów i twierdzeń Strony w uzasadnieniu wyroku, jak też pozostawieniu poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia aspektów sprawy tj. kontroli wydanej interpretacji pod kątem jej zgodności z przepisami prawa pomimo braku związania Sądu zarzutami skargi, co powoduje, że orzeczenie Sądu nie odnosi się do istoty sprawy tj. interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się Sądu do zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji,

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z przyjęciem przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego przez pryzmat przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu nie stanowił podstawy prawnej złożonego wniosku, pomimo że skarga winna zostać oddalona w oparciu o art. 151 P.p.s.a. w związku z prawidłową interpretacją przepisów prawa materialnego mających zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

13. Naczelny Sad Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej dla Skarżącej, umożliwiającej wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z powołanym art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przepisu tego wynika, że wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Szczegółowej analizy pojęcia osoby zainteresowanej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, (dostępnym w systemie LEX nr 607812). NSA wskazał w nim, że treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretacje dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

W cytowanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę sprecyzowania podmiotów, które mogą zostać uznane za osoby zainteresowane, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Stwierdził, że są nimi:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki,

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 - 79).

Podkreślić należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza.

Organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej

NSA wskazał, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym postanowieniu analizował ponadto skutki zaskarżenia wadliwej interpretacji do sądu administracyjnego. Wskazał, że brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnia ocenę nie istnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 P.p.s.a. interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, pomimo tego, że nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych. Skarga taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

Adresat wadliwej (z przedstawionych powyżej powodów) interpretacji nie będzie się mógł do niej zastosować, ponieważ nie dotyczy ona jego spraw podatkowych i ewentualnej odpowiedzialności podatkowej; z tego powodu interpretacja ta nie będzie mogła wywrzeć dla wymienionego w niej podmiotu skutków ochronnych.

Dla innych osób analizowana interpretacja również nie będzie miała znaczenia prawnego, nie została bowiem wydana z ich wniosku oraz w ich sprawie, nie stanowi zaś niewątpliwie obowiązującego prawa. Zaniechanie, z powodu odrzucenia skargi, merytorycznej kontroli sądowej rozważanej - niezgodnie z prawem wydanej interpretacji nie powinno więc spowodować negatywnych skutków prawnych.

W toku rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może się zdarzyć, że zostanie ujawniona, niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, podstawa do odrzucenia skargi. Dotyczy to również przywoływanego odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny nakazał wydanie postanowienie na podstawie art. 189 P.p.s.a., którym powinien uchylić wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzucić skargę.

14. Konsekwencją przyjęcia stanowiska Sądu I instancji za prawidłowe powinno być zatem uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi. W rozpoznawanej sytuacji opisana powyżej sytuacja jednak nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór zasadniczo przychyla się do poglądów prezentowanych w szeroko przywołanym powyżej postanowieniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z 14 października 2010r., sygn. akt II FSK 923/09. Opisana w tym postanowieniu sytuacja nie występuje jednak w przedmiotowej sprawie.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie wzięto bowiem pod uwagę zależności w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., zwanej PCC), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a) tej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podobnie zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwszy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem jednak umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część (...). Ponadto przepisy ustawy stanowią w art. 4 pkt 1, że obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Innymi słowy, jeżeli w rozpoznawanej sprawie przesądzone zostanie, że sprzedawca nieruchomości (gmina L.) jest zobowiązana opodatkować podatkiem od towarów i usług czynność dostawy gruntu, to ustawie PCC nie podlega czynność sprzedaży nieruchomości. W sytuacji jednak, gdy sprzedawca będący podatnikiem od towarów i usług nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości, na nabywcy będzie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

15. W rozpoznawanej sprawie trzeba mieć na uwadze, że zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie ma takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione wyżej podatki. Z treści art. 2 pkt 4 PCC. można wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków.

Czynności cywilnoprawne nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowane w art. 2 pkt 4 PCC. dotyczy wszystkich czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, a ponadto stosuje się je zawsze wtedy, gdy dana czynność podlega regulacjom podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy jedna ze stron ujawni fakt dokonania czynności w deklaracjach podatkowych, które mają jedynie charakter wtórny, bez wpływu na ocenę prawną dokonanej transakcji.

Jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży (zamiany) jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego), w tym budynki jako części składowe tej nieruchomości, bądź nieruchomości budynkowe (lokalowe), które są zwolnione od podatku od towarów i usług, to wartość całej nieruchomości, w tym i budynki, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (w jednym zwolniona, a w drugim nieobjęta) – por. Ofiarski Zbigniew, komentarz do art.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ABC 2009, stan prawny: 2009.07.01, dostępny w bazie LEX.

16. Z powyższych rozważań wynika, że dla nabywcy nieruchomości (E. M.), przesądzenie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy gruntu ma istotne znaczenie dla jej sytuacji prawno podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że art. 14b Ordynacji podatkowej dotyczy takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. W rozpoznawanej sprawie taka odpowiedzialność na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych może powstać. Dla jej ewentualnego określenia konieczne jest jednak najpierw przesądzenie kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług dokonanej transakcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedmiotowy spór, w okolicznościach faktycznych tej sprawy E. M. powinna zostać uznana za osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym, niż przy wcześniejszej regulacji instytucji interpretacji obowiązującej do 30 czerwca 2007 r. Wówczas w art. 14a§ 1 Ordynacji podatkowej wskazywano, że interpretacja mogła być udzielona na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta.

W sytuacji, gdy od prawidłowej interpretacji odnośnie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, której osoba jest stroną, zależą jej obowiązki na gruncie innego podatku, osoba taka powinna zostać uznana za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielania interpretacji indywidualnej.

Powyższe powoduje, że Naczelny Sad Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, za uzasadniony. W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa procesowego, które odwoływały się do braku dokonania przez Sad I instancji merytorycznej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.