Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1819/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r., sprawy ze skargi P.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r., - skargę oddala -

I.

Zaskarżoną decyzją z 9 września 2013r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej- O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 17 lipca 2012r. nr [...] roku w sprawie określenia P. C. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2007r. w kwocie 8.101,00 zł; luty 2007r. w kwocie 41.535,00 zł; marzec 2007r. w kwocie 23.609,00 zł; kwiecień 2007r. w kwocie 83.182,00 zł; maj 2007r. kwocie 51.192,00 zł; czerwiec 2007r. w kwocie 27.558,00 zł; lipiec 2007r. w kwocie 6.160,00 zł; sierpień 2007r. w kwocie 7.169,00 zł; wrzesień 2007r. w kwocie 5.507,00 zł; październik 2007r. w kwocie 33.832,00 zł; listopad 2007r. w kwocie 9.366,00 zł; grudzień 2007r. w kwocie 15.584,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez P. C. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. Nieprawidłowości te polegały na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego z faktur lub ujęciu w ewidencji zakupu faktur od firm, których P. C. fizycznie nie posiadał, tj. faktur od firm: K. sp. z o.o., B. sp. z o o. Oddział w K, B. sp. z o.o., P.P.H.U. "P." P. P., T.-2 R. K., K.O. sp.j., T. s.c., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Nadto nieprawidłowości polegały na:

- nieujęciu w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr 22/07/2007r. z 15.01.2007r. oraz faktury korygującej nr [...] z 17 lutego 2007r. wystawionych na rzecz M. s.c B. P., M. C., K. ul. B., przez co nastąpiło z pierwszej faktury zaniżenie podatku należnego o kwotę 5.352,37 oraz z drugiej faktury zawyżenie podatku należnego o kwotę 3.552,78 zł.

nieujęciu w ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupu faktur dokumentujących transakcje z Firmą D. G. C., R. tj. 11 faktur sprzedaży oraz 5 faktur zakupowych, przez co nastąpiła zaniżenie podatku należnego o kwotę 51.600,52 zł oraz zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 11.076,56 zł.

błędnym zewidencjonowaniu 5 faktur sprzedaży, przez co nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 1.011.15 zł oraz 5 faktur zakupu, przez co nastąpiło zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 531,81 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 171, 76 zł.

Ponadto w trakcie przeprowadzonego postępowania przeanalizowane zostały przedłożone przez P. C. spisy z natury towarów firmy A. II - początkowy z 31.12.2006r. oraz końcowy z 31.12.2007r.

Organ I instancji stwierdził, że według spisu początkowego sporządzonego według cen ważonych na stanie magazynowym znajdowały się 2 pozycje asortymentowe o łącznej wartości zakupu 24.156,69 zł. Natomiast ze spisu końcowego sporządzonego również według cen ważonych wynika, że P. C. posiadał na stanie magazynowym 53 pozycje asortymentowe o łącznej wartości zakupu 44.559,98 zł. Z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne obejmowało okres od 1.01.2007r. kontrolujący przyjęli jako rzeczywisty (prawdziwy) stan początkowy inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31.12.2006r.

W wyniku dokonania analizy rozliczenia ilościowo - wartościowego organ I instancji stwierdził, że zarówno ilość, jak i asortyment towaru, który powinien znajdować się na magazynie P. C. firmy A. II różni się od tego, co zostało ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2007 roku. Na podstawie sporządzonych zestawień ustalono, że w analizowanym okresie P. C. dysponował zarówno towarem niewiadomego pochodzenia, jak i nie wykazywał sprzedaży towarów, które zakupił w 2007 r. na podstawie faktur VAT. Z uwagi na powyższe, organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 19 maja 2011r. roku decyzję nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym.

W wyniku wniesionego przez P. C. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z 28 października 2011r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K wydał w dniu 17 lipca 2012r. decyzję nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007.

Od powyższej decyzji P. C. złożył odwołanie w którym zarzucił naruszenie:

art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

art. 187 O.p. wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P., a M. C. w roku 2007, które to rozmowy mogłyby zweryfikować prawdziwość zeznań Pana P. P. w przedmiocie wystawiania przez niego "pustych faktur" dla Pana M. C.;

art. 180 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

4. art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie, czy dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku czy P. P. wystawiał "puste faktury" dla Pana M. C..

Jednocześnie P. C. wniósł o przeprowadzenia dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P., a M. C. w roku 2007 na okoliczność wykazania, czy P. P. kontaktował się z M. C. , a tym samym czy można dać wiarę jego zeznaniom co do tezy, że wystawiał "puste faktury" dla Pana M. C..

Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K wskazał, że w pierwszej kolejności zobowiązany jest zbadać, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Organ przytoczył treść art. 70§1, §4, §6 pkt 1, §7 pkt 1 O.p., wyjaśniając równocześnie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 orzekł, iż art. 70§6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 roku Nr 221, póz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wyjaśnił, że wyrok ten nie powoduje jednakże utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p. bowiem Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, iż zgodnie z zakwestionowanym art. 70§6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Poinformowanie więc podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (co często jest jednoznaczne z przedstawieniem mu zarzutów) spowoduje, że ww. okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie wykraczała przeciwko przepisom Konstytucji.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 organ odwoławczy odniósł się również do tej kwestii także w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 października 2012r. zostało wydane postanowienie nr [...], którym wszczęto śledztwo w sprawie m.in. nierzetelnego prowadzenia w 2007r. w warunkach czynu ciągłego rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług co doprowadziło do podania nieprawdy w złożonych w okresie od lutego 2007r. do stycznia 2008r. deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 do grudnia 2007r., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 307.248 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K pismem z 5 grudnia 2012r, (data odbioru w Kancelarii Pełnomocnika 10 grudnia 2012r.) zawiadomił P. C., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres do stycznia do grudnia 2007r. został zawieszony w dniu 15 października 2012r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W związku z powyższym organ uznał, że P. C. został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K rozpatrzył zatem merytorycznie przedmiotową sprawę, uznając, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją organu pierwszej instancji.

W zakresie naliczonego podatku organ stwierdził, że P. C. dokonał odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji z następującymi firmami: K. J. M. L., oraz K. sp. z o.o. W., ul. C., Przedsiębiorstwo Budowlane B. sp. z o.o. Oddział w K, ul. K., K., Firma Wielobranżowa B. sp. z o.o., ul. S., K., Firma P.P.H.U. P. P. P., [...], ul. C., sp.j T. 2 R. K., K.O., Z., ul. K., oraz T. spółka cywilna, Z., ul. K., P.P.H.U. T. sp. z o.o., 31-231 K., ul. B., P.sp. z o.o., P. .

Jeżeli chodzi o faktury, na których jako wystawca figuruje B. sp. z o.o. Oddział w K, Dyrektor Izby Skarbowej w K stwierdził, że nie potwierdzają one faktycznych transakcji, na co wskazują następujące dowody:

- pod adresem podanym na spornych fakturach przy ul. K. Spółka nigdy nie funkcjonowała,

Spółka B. w roku 2007 nie prowadziła działalności gospodarczej - była objęta postępowaniem likwidacyjnym, likwidator tej Spółki stwierdził, że w tym okresie Spółka nie posiadała żadnego majątku, nie dokonywała żadnej sprzedaży, a oddział w K nie istniał od lipca 2002r.,

pieczątka widniejąca na tych fakturach nie mogła być używana w 2007r. , ponieważ od 15 lipca 2002r. Spółka posługuje się jedyną pieczątką o treści Przedsiębiorstwo Budowlane B. sp. z o.o. z/s w W/ w likwidacji,

osoba, której podpis widnieje na fakturach, tj. Pan M. K/, nie miała w roku 2007 żadnych uprawnień do reprezentowania Spółki, dokonywania w jej imieniu jakichkolwiek transakcji ani wystawiania faktur.

W przypadku faktur, na których jako wystawca figuruje Spółka B. stwierdzono, iż nie dokumentują one żadnych transakcji w oparciu o następujące ustalenia:

na przedmiotowych fakturach jako osoba wystawiająca widnieje J.K., natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania Pana J.K. wskazuje, iż w 2005 roku Pan J.K.nie był już osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki i wystawiania faktur, albowiem w roku 2006 udziały w Spółce sprzedane zostały Panu M.R. i od tego czasu Pan K.nie ma wiedzy na temat działalności tej Spółki,

przesłuchany w sprawie M.R. - jedyny udziałowiec i Prezes Spółki w roku 2007 - zaprzecza jakoby nabył udziały w tej Spółce oraz był jej Prezesem, nic mu nie wiadomo na temat tej Spółki, nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej pod Firmą B.. Fakt, iż został Prezesem tej Spółki wiąże z zagubieniem dowodu osobistego,

pod adresem siedziby Spółki w S., ul. M. mieści mieszkanie prywatne, w którym mieszka Pan R.,

- ponadto z opinii nr [...] z 24 lutego 2012r. wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów wynika, że podpisy obrazujące nazwisko J.K.na fakturach VAT nr [...],, nie zostały nakreślone przez J.K.

Odnośnie faktur wystawionych przez Firmę P. P. P. stwierdzono, że nie dokumentowały one faktycznych transakcji w oparciu o:

- zeznania ich wystawcy - Pana P. P., który kilkukrotnie przesłuchiwany w tej

sprawie zeznawał, że wystawiał w 2007 roku fikcyjne, "puste faktury" na rzecz różnych firm, w tym Firmy P. C. A. II. Puste faktury wystawiane były według zeznań Pana P. P. na zlecenie Pana S. Z., który przywoził wykazy firm, na rzecz których takie faktury były przez Pana P. wystawiane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania Pana P. P. odnośnie wystawiania pustych faktur są wiarygodne i spójne. Fakt, iż Firma P. nie dokonywała sprzedaży materiałów budowlanych ani nie świadczyła usług transportowych potwierdzili przesłuchani w sprawie pracownicy tej Firmy Pan Z.N.oraz S.S.

Faktury, na których jako wystawca figuruje PPHU T. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji z uwagi na następujące fakty:

- Pan G. G. - Prezes tej firmy zeznał, że dokonywał transakcji z Firmą P. C., ale na pewno nie miało to miejsca w 2007 roku. W tym czasie działalność Spółki była zawieszona,

- Pan G. zeznał ponadto, że transakcje z Firmą P. C., w okresie kiedy były

dokonywane, dokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez niego ręcznie w składzie budowlanym, natomiast kwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione są komputerowo. Ponadto po okazaniu tych faktur Panu G. G. stwierdził on, że pieczątka Firmy T. widniejąca na tych fakturach została najprawdopodobniej sfałszowana, natomiast podpisy na 100 % nie są jego podpisami. Pan G. stwierdził, że faktury te zostały sfałszowane. Potwierdza to również opina nr [...] z 24 lutego 2012r. wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów, z której wynika, że podpisy obrazujące nazwisko G.G. na fakturach VAT [...] , nie zostały nakreślone przez G. G.

Jeżeli chodzi o faktury, na których jako wystawca figuruje P.sp. z o.o. na fakt, iż nie dokumentują one faktycznie wykonanych transakcji wskazują:

zeznania Pani M.D. - współwłaścicielki tej Firmy, która zeznała, że

dokonywała transakcji z Firmą P. C., ale raczej nie miało to miejsca w styczniu i lutym 2007r.

Pani Dudziak zeznała ponadto, że faktury przez nią wystawiane wypisywane były

odręcznie, natomiast zakwestionowane faktury wystawione zostały komputerowo.

- jak wynika z opinii nr [...] z 24 lutego 2012 r.(k.1370) wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów, podpisy "M. D." na fakturach [...] nie zostały nakreślone przez M. D.

- z zeznań drugiego udziałowca tej Firmy - Pani P - wynika, że firma ta w ogóle nie zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych, lecz opakowań, którą nieformalnie zajmował się Pan C.(konkubent Pani P).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K przytoczone powyżej argumenty wskazują jednoznacznie na fakt, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych transakcji pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą i w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego. Organ odwoławczy omówił szczegółowo zeznania P. C., przesłuchanego w charakterze strony w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7 grudnia 2009r., a także zeznania jakie ww. złożył w Komendzie Miejskiej Policji w K w dniu 9 sierpnia 2010r.

Analiza powyższych zeznań wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, że wiedza P. C. na temat prowadzonej pod firmą A. II działalności gospodarczej w 2007r. jest niewielka. Potwierdził on, że do transakcji ze wskazanymi podmiotami doszło (przesłuchanie z 7 grudnia 2009r.) a następnie zeznał , że nie pamięta współpracy z firmą B. , B. sp. z o.o. T. i T. 2 , P. (przesłuchanie z 9.08.2010r.). P. C. nie był również w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących transakcji z poszczególnymi firmami, podając jedynie ogólnikowe informacje, które nie pozwalają na zweryfikowanie przebiegu tych transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K samo stwierdzenie, że transakcja miała miejsce nie uwiarygadnia tego faktu, szczególnie, że inne osoby przesłuchiwane na okoliczność rzekomych transakcji zaprzeczają, że miały one miejsce lub też z analizy dokumentów i zeznań świadków wynika, że transakcje pomiędzy firmami wskazanymi w fakturach odbyć się nie mogły. Organ wskazał w tym miejscu, że P. P. z P. kilkukrotnie zeznawał, że wystawiane przez niego faktury są "puste", na fakturze firmy B. sp. z o.o. widnieje podpis o treści J.K., który w owym czasie nie był już Prezesem tej firmy, ani też nie mógł w jej imieniu podejmować żadnych działań, Pan G.G. jednoznacznie stwierdził, że faktury są fałszywe a jego podpis sfałszowano, likwidator Firmy B. sp. z o.o. Pan R. W. zeznał, że w 2007 roku Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a pieczątka umieszczona na fakturze jest nieaktualna, M. D. z firmy P. nie zaprzeczyła, że wystawiała faktury na rzecz A. II jednakże nie w styczniu i lutym 2007 roku, a ponadto stwierdziła, że były to faktury odręczne - a faktury przez P. C. posiadane są wystawione komputerowo. Z ekspertyzy kryminalistycznej wynika też, że podpis o treści M.D., nie został nakreślony przez tę osobę.

Następnie organ wyjaśnił, że w związku z tym, iż P. C. wskazał, że w działalności gospodarczej pomagał mu brat G. C., a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że czynił to również ojciec M. C. – organ przesłuchał ww. osoby na okoliczność prowadzonej przez P. C. działalności i transakcji z ww. firmami.

Organ wskazał, że wprawdzie Pan G. C. w swych zeznaniach potwierdza, że transakcje miały miejsce, jednak nie wskazuje żadnych szczegółów mogących je uwiarygodnić. Nie pamięta jakich towarów dotyczyły, w jakich okolicznościach nawiązano współpracę (poza firmą B. i P.), ani też w jakich okolicznościach ją zakończono. Przy czym w trakcie przesłuchania z 29.07.2010r. przeprowadzonego w K. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy ze Spółką T., natomiast w trakcie przesłuchania z 24.11.2010r. (a więc po 4 miesiącach) przeprowadzonego w UKS szczegóły te podał.

Organ stwierdził, że jego zeznania odnośnie transakcji z ww. firmami są ogólnikowe, nie podaje on żadnych szczegółów przeprowadzanych transakcji, i w żaden sposób nie można ich potwierdzić opierając się na pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Podsumowując zeznania P. C., jego brata G. C. oraz ojca M. C., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden z ww. nie uwiarygodnił, iż transakcje z firmami K. sp. z o.o., B. Spółka z o.o., B. sp. z o.o., P.P. P., T. - 2, T. s.c. T. sp. z o.o. P. Sp. z o.o. miały miejsce.

Zeznania P. C. w tym zakresie są lakoniczne, ogólnikowe, nie podaje on żadnych szczegółów, poza stwierdzeniem, że istotnie transakcje się odbyły. Zeznania G. C. momentami stoją w sprzeczności z zeznaniami innych osób. Pan G. C. odnośnie firmy B. zeznał, że z towarem z tej firmy przyjeżdżał J.K., natomiast z zeznań Pana J.K. wynika, że Spółka została sprzedana (w 2006 roku) osobie podającej się za M.R. i Pan K.nie był już uprawniony do jej reprezentowania (wg KRS sprzedaż ta miała miejsce w roku 2006). Pan K.zeznał ponadto, że nie wie co się ze Spółką po sprzedaży działo.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K nie można dać wiary zeznaniom, że w 2007r. z towarem przyjeżdżał Pan J.K.skoro w 2006r. udziały w Spółce zostały sprzedane Panu R. i Pan K.nie był w 2007r. uprawniony do jej reprezentowania. Organ zaznaczył, że zeznania Pana K. zostały potwierdzone ekspertyzą grafologiczną, stwierdzającą, że podpis na spornych fakturach "J.K." nie został nakreślony przez niego. Analiza zeznań Pana M. C. w zakresie transakcji z T. Sp. z o.o. wskazuje, że nie zawierają one żadnych szczegółów odnośnie asortymentu towaru, jego ilości i sposobu rozładunku, środków transportu, którym miał być przywożony, źródeł pochodzenia towaru (poza wskazaniem, że drewno Spółka zamawiała gdzieś u górali lub gdzieś na zachodzie Polski). Podobnie jest z zeznaniami Pana G. C. w tym zakresie. Organ wskazał również, że obaj Panowie zeznali, iż zamówienia towarów w tej firmie składane były Panu M. G, natomiast z zeznań Pana M. G. wynika, że odszedł on ze Spółki T. w połowie 2006 r., nie mógł zatem przyjmować zamówień na towar w roku 2007. Ponadto Panowie G. i M. C. zeznali, że faktury z firmy T. były przywożone już wypisane i podpisane (z wyjątkiem sytuacji gdy coś się nie zgadzało , wówczas jak zeznał Pan M. C. wystawiana była nowa faktura) co stoi w sprzeczności z zeznaniami Pana G. G, który stwierdził, że zawsze wystawiał faktury odręcznie, na miejscu w składzie w R . Natomiast na spornych fakturach widnieje podpis obrazujący nazwisko G G, który jak wykazała ekspertyza grafologiczna nie został złożony przez Pana G. G.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K powyższe wskazuje, że zeznania Panów M. i G. C w zakresie transakcji ze Spółką T. są niewiarygodne. Organ zaznaczył również, że zeznania Panów G. i M. C. różnią się jeżeli chodzi o organizację składów budowlanych, co również wpływa na ocenę ich wiarygodności.

Odnosząc się do wniosku P. C. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P., a M.C. w roku 2007 na okoliczność wykazania, czy P. P. kontaktował się z M.C., a tym samym czy można dać wiarę jego zeznaniom co do tezy, że wystawiał "puste faktury" dla Pana M. C., Dyrektor Izby Skarbowej w K stwierdził, że dowód taki nie może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, bowiem ze zgromadzonego materiału wynika, że w 2007 roku Pan P. P. wystawiał "puste faktury" na zlecenie Pana S.Z. i jemu je przekazywał, natomiast na zlecenie Pana M. C. wystawiał "puste faktury" dopiero w roku 2008. Niemniej jednak, Dyrektor Izby Skarbowej w K realizując obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej, wynikający z art. 122 O.p. wezwał do przedstawienia bilingów rozmów za wnioskowany okres. W odpowiedzi na to wezwanie P. C. wniósł o przeprowadzenie wywiadu u operatora sieci telefonicznej celem ustalenia bilingu rozmów pomiędzy P. P., a M.C.

Ustosunkowując się do powyższego organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma uprawnień do otrzymania od operatora sieci komórkowej bilingów rozmów telefonicznych prowadzonych przez podatnika, nadto operator sieci komórkowej ma obowiązek przechowywać dane dotyczące połączeń telefonicznych przez okres 12 miesięcy od dnia połączenia. Nadto bilingi rozmów telefonicznych dostarczają informacji jedynie odnośnie wykonanych połączeń, a nie na temat osób, które te połączenia wykonały. Nie mogą one potwierdzić również, iż rozmowy te dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nie wystawiania "pustych faktur".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala na stwierdzenie, że do transakcji pomiędzy firmą P. C. A. II a firmami: K. sp. z o.o., B. sp. z o. o., B. sp. z o.o., P.P.H.U. P. P. P., T. sp. z o.o., T. 2 s.j., T. s.c. P.sp. z o.o., nie doszło i posiadane przez P. C. faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K zważył ponadto, że faktury na których jako wystawca figurują: T. sp. z o.o. P.sp. z o.o. B. sp. z o.o. B. sp. z o.o. mają identyczną szatę graficzną, tę samą czcionkę, taki sam sposób numeracji (Faktura VAT NUMER/ROK), bez względu na siedzibę Firmy miejscem wystawienia jest K. (w przypadku Spółki P.siedzibą jest B.) pieczątki firmowe wystawców przystawione są również w tym samym miejscu. Wystawcy tych faktur identycznie oznaczają również Firmę P. C. tym samym kodem: A. II. Okoliczności te wskazują w ocenie organu na wystawienie tych faktur na jednym komputerze. Komputerowo są też wystawione faktury na których jako wystawca widnieje Spółka T., mimo, że Pan G. zeznał, że wystawiał faktury ręcznie.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K stwierdził, że nie można uznać prawa P. C. do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, gdzie jako wystawca figurują wskazane firmy, odpowiednio w kwotach: B. sp. z o. o. - 7.908,56 zł; B. sp. z o.o. - 16.168,68 zł; P.P.H.U. P. P. P. - 23.337,60 zł; T. sp. z o.o. - 11.975,49 zł (suma kwot wykazanych w ewidencji i deklaracjach VAT 7 zaksięgowanych jako wystawione przez T. 2 sp.j. i T. s.c. – z dokumentów źródłowych (faktur) wynika natomiast , że wystawcą miała być T. sp. z o.o.) P.sp. z o.o. - 4.708,00 zł.

Jeżeli chodzi o zakupy zewidencjonowane jako dokonane od K. sp. z o.o. w kwocie - 288.680,13 zł, uznano prawo P. C. do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 218.840,63 zł. w oparciu o posiadane przez niego faktury wystawione przez K. J.M., które jak wykazało postępowanie potwierdzają faktycznie przeprowadzone transakcje. Zawyżenie podatku naliczonego w ewidencji i deklaracji wyniosło więc łącznie w 2007 roku 69.839,50 zł

Organ wskazał na ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz.1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.), ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którą podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w którym to przepisie ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższych regulacji stwierdzono, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Posiadanie przez podatnika faktury, nawet jeśli jest prawidłowa pod względem formalnym, nie umożliwia odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli nie dokumentuje ona transakcji gospodarczej, która miała miejsce pomiędzy jej wystawcą, a odbiorcą. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. Nie wystarczy zatem faktura i umowa. Musi być rzeczywiście dokonana zafakturowana czynność.

Dyrektor Izby Skarbowej w K wskazał, że rozpoznając niniejsza sprawę wzięto również pod uwagę aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE), oraz sądów krajowych, w którym zwracana jest uwaga na fakt, iż jeżeli wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to organy podatkowe mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa TSUE pozostawił sądom krajowym ocenę rzeczywistej treści i znaczenia tych transakcji, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2011r. sygn. akt: I FSK 137/10 i z 24 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 589/10).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak już powyżej wykazano, faktury wystawione dla Firmy P. C. A. II przez B. sp. z o. o., B. sp. z o.o., P.P.H.U. P. P. P., T. sp. z o.o., P.sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Organ dodał jednocześnie, iż zasada odliczenia nie dotyczy podatku, który na mocy art.21 ust. l lit. c VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (wyrok NSA sygn. akt I FSK 2182/08 z 19 lutego 2010r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż w rozpoznawanym przypadku zachodzą okoliczności skutkujące potrzebą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur z uwagi na fakt, iż P. C. był świadom faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

W toku postępowania P. C. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, iż kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Nie można było przy tym na potwierdzenie zrealizowania tych transakcji przyjąć oświadczenia P. C., jego brata i ojca. Z akt sprawy wynika, że:

- nie interesowano się źródłem pochodzenia towaru, co w przypadku materiałów budowlanych , które winny posiadać atesty jest szczególnie istotne;

- posiadając stałych dostawców, P. C. zdecydować się miał na kupowanie materiałów budowlanych od tych firm jedynie z uwagi na fakt, iż dostarczały towar w korzystnej, niskiej cenie, przy czym taka cena uzależniona miała być od płatności gotówką;

- zapłata należności wynikających ze spornych faktur dokonywana miała być gotówką;

- żadna z osób, które zajmowały się prowadzeniem Firmy A. II nie posiada wiedzy odnośnie środków transportu , którymi miał być przywożony towar , sposobu rozładunku tego towaru (co w przypadku wielkogabarytowych i ciężkich materiałów budowlanych ma istotne znaczenie);

- zarówno P. C. jak i jego ojciec i brat - jak wynika z zeznań- nie dokonywali weryfikacji kontrahentów mających dostarczać towary do Firmy A. II.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K postępowanie organu pierwszej instancji wykazało, że P. C. współpracował z dwoma kontrahentami, od których posiada faktury zakupu tj. T. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., lecz w latach wcześniejszych. Stąd jego brat, zastępujący go przy prowadzeniu działalności gospodarczej wskazał jako osoby reprezentujące te firmy Panów G. i G.o - z Firmy T. oraz Pana K. z B. sp. z o.o. - którzy potwierdzili wprawdzie współpracę z firmami rodziny P. C., lecz nie w roku 2007. Zeznania tych kontrahentów co do braku transakcji udokumentowanych posiadanymi fakturami potwierdza opinia grafologiczna wskazująca, iż podpisy na tych fakturach Panów G. i K. zostały podrobione. Nie można uznać za wiarygodne zeznań brata P. C.wskazujących , że te osoby uczestniczyły przy zawieraniu tych transakcji.

Natomiast co do firmy B. sp. z o.o. i P.sp. z o.o. organ stwierdził, że nie wskazano w jaki sposób nawiązano kontakt z tymi firmami, ani osób je reprezentujących. Z kolei przedstawiciel Firmy P. wprost przyznaje się do wystawiania pustych faktur.

Odnośnie złożonych przez P. C. korekt deklaracji VAT-7 wraz z pismem wyjaśniającym, że korekty w zakresie odliczenia podatku z pustych faktur są spowodowane nieuczciwymi zamiarami jego kontrahentów, Dyrektor Izby Skarbowej w K uznał, że biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, trudno dać wiarę stwierdzeniu, że P. C. nie miał świadomości , iż uczestniczy w procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Organ wskazał, że zasadą jest, iż prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością.

Wyjątkowo wskazane prawo - jak wynika m.in. z najnowszych wyroków TSUE z 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 i w sprawie C-643/11, będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K rozpoznawana sprawa nie jest podobna do spraw do których odnoszą się te orzeczenia, w których fakt dokonania samej transakcji nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, spełnione zostały przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji przepisu art.88 ust. 3a. pkt 4 lit a u.p.t.u. i pozbawienie P. C. prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach - jako nie potwierdzających faktycznych operacji gospodarczych. Ponadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości w zapisach w rejestrach zakupu i sprzedaży, które stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Nieprawidłowości te polegały na:

- błędnym zapisie kwoty netto i podatku naliczonego z faktury korygującej [...] z 31.12.2006r. wystawionej przez S. sp. z o.o. Opole - przez co zaniżono podatek naliczony o kwotę 22 zł;

dwukrotnym ujęciu w rejestrze zakupów faktury korygującej [...] z 29.12.2006r. wystawionej przez S. sp. z o.o. Opole - przez co zaniżono podatek naliczony o kwotę 509,81 zł;

obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur [...] z 26.03.2007r. oraz [...] z 26.03.2007r.wystawionych przez M. , na których jako nabywca widnieje podmiot A. H. C. przez co nastąpiłozawyżenie podatku naliczonego o kwotę 127,33 zł;

- błędnym zapisie kwot netto i podatku naliczonego z faktury nr [...] z 19.10.2007r. wystawionej przez Firmę A. - przez co nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 44,43 zł;

Łączna kwota zaniżenia podatku naliczonego z powyższych faktur wynosi 531,81 zł, zaś łączna kwota zawyżenia 171,76 zł.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że P. C. nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT - 7 faktury VAT nr 22/07/2007 roku z 15.01.2007r. oraz faktury korygującej nr 10/07/ZWR z dnia 17 lutego 2007r . wystawionych na rzecz M. D. s.c. B. P., M. C., K. ul. B. 32, przez co nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 5.352,37 zł oraz zawyżenie podatku należnego o kwotę 3.552,78 zł. Organ wskazał, że jak wykazało postępowanie organu pierwszej instancji transakcje sprzedaży pomiędzy należącą do P. C. Firmą A. II a należącą do jego brata firmą D. faktycznie miały miejsce zarówno jeżeli chodzi o sprzedaż jak i zakup.

W związku z powyższym posiadane przez P. C. faktury sprzedaży na rzecz D. (mimo, że posiadają takie same numery jak faktury ujęte w rejestrach) oraz zakupu od tej Firmy winny być ujęte zarówno w rejestrze sprzedaży jak i zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT -7, albowiem dokumentuj ą faktycznie wykonane transakcje. Z uwagi na powyższe stwierdzono, iż z powodu nieujęcia przedmiotowych faktur w rejestrach i deklaracjach nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 51.600,52 zł. oraz zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 11.076,56 zł.

Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w rejestrze sprzedaży, a tym samym w deklaracjach VAT-7 polegające na:

zewidencjonowaniu wystawionej faktury o numerze [...] z 4.01.2007r. w niższych kwotach niż z niej wynikające,

nie ujęciu w ewidencji faktury nr [...] z 7.02.2007r.

błędny zapis kwot obrotu i podatku z faktury nr [...] z 12.05.2007r.

błędny zapis kwot obrotu i podatku z faktury nr [...] z 4.10.2007r.

błędny zapis kwot obrotu i podatku z faktury nr [...]z 24.10.2007r.

Łączne stwierdzone zaniżenie obrotu z tytułu powyższych nieprawidłowości wynosi 4.596,14 zł, a zaniżenie podatku należnego: 1.011,15 zł.

Dokonana przez organ I instancji analiza ilościowo wartościowa, przeprowadzona w oparciu o pełną dokumentację wykazała, iż w 2007 roku P. C. przeprowadzał transakcje sprzedaży, których nie ujmował w ewidencjach (dotyczy to 63 pozycji asortymentowych) oraz posiadał i sprzedawał towary niewiadomego pochodzenia, których zakup nie ma odzwierciedlenia w posiadanych przez P. C. dokumentach (dotyczy to 263 pozycji asortymentowych). W toku postępowania wykazano, że P. C. posiada dowody księgowe potwierdzające poniesienie wydatku na zakup towarów znajdujących się w dniu 31.12.2007r. w magazynie na kwotę 1.115,28 zł. W konsekwencji powyższego organ kontroli skarbowej nie zakwestionował ilości i rodzaju towarów wymienionych w remanencie na dzień 31.12.2007r. i uznał, że dane w nim zawarte są rzetelne. Jednak ze względu na brak tych towarów w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2006r. a także na brak dokumentów potwierdzających nabycie, organ kontroli skarbowej prawidłowo wskazał, iż są to towary niewiadomego pochodzenia. Wartość tych towarów wynosi: 43.444,70 zł (44.559,98 zł -1.115,28 zł).

Z uwagi na ustalenia dotyczące przeprowadzanych przez P. C. transakcji sprzedaży, których nie ujmował on w ewidencjach, organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonując wyboru metody szacowania, organ kontroli skarbowej, miał na uwadze specyfikę działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, a także danych i dokumentów, które umożliwiałyby dokonanie szacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Ustalając podstawę opodatkowania zastosowano metodę polegającą na wyliczeniu w oparciu o faktury sprzedaży z 2007 roku całorocznej średniej marży ważonej ze sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów z uwzględnieniem zarówno marż ujemnych jak i marż dodatnich, w oparciu, o którą ustalono zbliżone do rzeczywistych przychody z niewykazanej przez P. C. sprzedaży towarów.

W rozliczeniach ilościowo-wartościowych nie ujęto towarów z faktur od podmiotów, w odniesieniu do których wykazano brak możliwości sprzedania towaru do firmy A. II P. C. tj. B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. P. P., P.sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz firm, które nie potwierdziły wystawienia na rzecz firmy A. II faktur tj. T. s.c., T. 2 sp. j., K. sp. z o.o. Przyjęto natomiast jako rzetelne transakcje zakupu od Firm K. J.M., D. G. C. , A. H. C..

W wyniku tak sporządzonego zestawienia obliczono łączną wartość niewykazanej sprzedaży firmy A. II P. C., która wyniosła 648.953,21 zł netto, zatem podatek od towarów i usług od tej sprzedaży, obliczony przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. 22% wynosi 142.769,72 zł. Odnosząc się do twierdzeń podniesionych przez P. C. w odwołaniu, że towary niewiadomego pochodzenia wynikają w całości lub w znacznej części z błędów, których przyczyną były czynności doradztwa pełnomocnika Pana W.S. który w omawianym okresie zajmował się obsługą firmy A. II w zakresie podatków i księgowości, a także, że osobista wiedza P. C. nie pozwalała na wykrycie przez niego jakiś nieprawidłowości w sposobie księgowania faktur, organ stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie. Zakres zadań zleconych pełnomocnikowi i sposób ich realizacji nie zwalnia podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. W sytuacji gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, a także gdy jest to doradca podatkowy - profesjonalny pełnomocnik, to skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniedbań - tak pozytywne jak i negatywne - obciążają reprezentowanego. Wybór pełnomocnika przez stronę jest jej autonomicznym prawem. Natomiast organ podatkowy w ramach prowadzonej analizy ustalił, że część zakupionego w 2007 roku towaru nie miała swojego odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży, ani w remanencie końcowym - stąd stwierdzono, że nastąpiła sprzedaż niezewidencjonowana.

Nadto organ zauważył, że w dniu 20.04.2011r. P. C. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007r. wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny dokonania korekt. Jak wynika z tego pisma korekty te wynikały z postanowień protokołu z badania ksiąg i dokumentów odebranego osobiście przez pełnomocnika strony w dniu 27.10.2010r.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 24 ust. 4 ustawy, wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego- zostało doręczone P. C. w dniu 15.03.2011r., a więc w okresie od 15.03 - 22.03.2011r. mógł on dokonać skutecznej korekty deklaracji. Złożone więc korekty w dniu 20.04.2011r. nie mogły być uznane za skuteczne.

Przechodząc do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, oraz art. 122 O.p., a także art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w K stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z normami regulującymi ten etap postępowania zawartymi w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Organ I instancji w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, co doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Ustalenia zawarte w decyzji dokonane zostały w oparciu materiał dowodowy zgromadzony zgodnie z przepisami art. 180 i 181 O.p. przy podjęciu wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, albowiem, organ I instancji wskazał uzasadnienie faktyczne jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia, dowody w oparciu o które ustalił stan faktyczny sprawy oraz przesłanki, którymi się kierował podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

II.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K P. C. zarzucił naruszenie:

- art. 120, art.121, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony co powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

- art. 180 O.p. poprzez nieprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie, czy dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku, czy rzeczywiście nie zawierano transakcji z firmą P.H.U. "D."

P. D.i.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Nadto na podstawie art. 233§1 pkt 2 O.p. skarżący wniósł o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszego pisma na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. P. w K do sygn. akt: 2 ds. 863/13 (wcześniej 2 ds. 699/11), a w szczególności z opinii grafologicznej znajdującej się w tych aktach na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia niniejszej skargi;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań następujących świadków I. Ś., J. P., M. W., BC .. Wszystkich na okoliczność wykazania, że księgowość firm P. C., w okresie objętym postępowaniem była prowadzona przez W. S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży, prowadzenia księgowości, czy doradztwa podatkowego, jak również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i w tym też zakresie zlecał swym pracownikom poszczególne dyspozycje.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że pismem z 30.04.2013r., wniósł o uwzględnienie wyroków sądowych poświadczających nieściągalność należności kontrahentów. W związku z tym, do rozstrzygnięcia zagadnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego z znacznym zakresie, polegającym na zbadaniu, czy i w jaki sposób została uprawdopodobniona bądź udokumentowana ich nieściągalność. Organ odwoławczy mógł natomiast przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o art. 229 O.p. W sytuacji gdy prowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, czego organ II instancji w niniejszej sprawie uczynił.

Skarżący zarzucił, że analizując treści decyzji organów I i II instancji, można dojść do błędnego przekonania, że skarżący był świadomy nieprawidłowości mających miejsce w jego firmie, co nie jest zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Firma prowadzona przez skarżącego dokonywała bowiem realnych zakupów. W związku z dużym popytem na materiał budowlane, w omawianym okresie, we wzajemnych relacjach między przedsiębiorcami szczególnego znaczenia nabrała zasada wzajemnego zaufania, zwłaszcza w kontaktach pomiędzy stałymi dostawcami i odbiorcami towarów. Dlatego też, podczas dostaw materiałów nie wykształciła się praktyka wnikliwego analizowania faktur. Osoba przywożąca towar wręczała fakturę i otrzymywała, z reguły zapłatę gotówką. Osoby dokonujące tych czynności nie miały przecież fachowej wiedzy, pozwalającej im skuteczną weryfikację faktur.

Skarżący podniósł także, że różnice, nieścisłości i nieprawidłowości w dokumentacji księgowej tj. podwójne zaksięgowanie faktur, czy też całkowite pominięcie innych faktur, wynikają w całości lub w znacznej części z błędów, których przyczyną bezpośrednią lub pośrednią były czynności doradztwa jego pełnomocnika W S, który w omawianym zakresie zajmował się obsługą firmy skarżącego w zakresie podatków i księgowości. Z kolei osobista wiedza skarżącego nie pozwalała mu na wykrycie jakichkolwiek nieprawidłowości związanych z fakturami. Podkreślił, że towar podlegający inwentaryzacji istniał, jak również istniały faktury dokumentujące "towar niewiadomego pochodzenia" i zarówno niezgodny z rzeczywistością remanent, jak i brak faktur zakupu były skutkiem błędu. Faktury uznane przez organ za "puste" w rzeczywistości nie były fakturami fikcyjnymi, lecz były realnymi fakturami dokumentującymi realne dostawy. Okoliczność, że podmioty dostarczające towar lub świadczące usługi posługiwały się dokumentami i fakturami, których nie księgowały czy wręcz fałszowały, nie zmienia realnego charakteru transakcji. Skarżący nie zgodził się z oceną organu w zakresie fikcyjności dostaw.

Odnośnie współpracy z Przedsiębiorstwem Budowlanym B. sp. z o.o., skarżący podtrzymał swoje zeznania w zakresie współpracy z ww. przedsiębiorstwem, zwłaszcza w aspekcie realności przeprowadzanych transakcji, które miały miejsce bez względu na to, czy uda się ustalić personalia osób dokonujących dostawy towarów. Skarżący wskazał, że osoba dokonująca dostaw materiałów z Przedsiębiorstwa Budowlanego B. sp. z o.o. na rzecz firmy A. II była mu znana jako Pan M. K. Czy rzeczywiście tak się nazywała skarżący nie jest w stanie stwierdzić, gdyż podczas dostaw towarów nikt nigdy nie legitymował Pana M. K., ani nie weryfikował prawdziwości podawanych przez niego danych.

Również w przypadku Firmy Wielobranżowej B.G.K. sp. z o.o. skarżący nie zgodził się z oceną Urzędu Kontroli Skarbowej i z zakwestionowaniem transakcji z ww. firmą jako fikcyjnych. Skarżący wskazał, że podtrzymuje argumenty przedstawione wyżej.

Odnośnie transakcji z firmą P.P.H.U. P. P. P. skarżący podniósł, że bezsprzecznym jest, że drewno budowlane w postacie desek, krawężników, więźb dachowych było dostarczana przez Panów P. i Z, którzy przez cały omawiany okres współdziałali i często wspólnie dostarczali towar i odbierali pieniądze. Skarżący podkreślił, że towar istniał, był dostarczany, płacony i sprzedawany, i bezwzględnie nie była to fikcja, którą usiłuje przedstawić Pan P. i któremu Urząd Kontroli Skarbowej pełni daje wiarę, pomimo skazania za ciężkie przestępstwo na karę wieloletniego więzienia. Skarżący podkreślił, że nie jest również prawdą, że Panowie S Z i P. P. nie znali firmy

"D" D M. skoro ich współpraca wynika niemal wprost z jego zeznań. Pan D M w dniu 22.06.2012 roku zeznał między innymi, że nie jeździł do składu budowlanego w R, nie wykonywał żadnych usług na rzecz S Z, a P P. nie zna. Niemniej jednak w dokumentacji firmy "D" D M za roku 2007 znajdują się fakt wystawione przez firmę P. P. P., ponadto świadek przedstawił cały przebieg transakcji od fakturowania poprzez załadunek, odbiór towaru uregulowanie należności. W ocenie skarżącego zeznania te ukazują współdziałanie Panów S. Z. i P. P.. Ponadto ukazują również bezspornie, że towar istniał był składowany w konkretnym miejscu, był załadowywany na samochody i przedmiotem obrotu gospodarczego.

Odnośnie transakcji z firmą P.H.U. T. 2, T. s.c. oraz z firmą P.P.H.U. T. sp. z o.o., skarżący podniósł, że faktury dotyczą transakcji tylko z firmą P.P.H.U. T. sp. z o.o., a ujęcie i przyporządkowanie ich księdze przychodów i rozchodów do firm P.P.H.U. T. 2, czy T. s.c. jest wynikiem ewidentnego błędu. Nadto nie zgodził się z oceną zaprezentowaną w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionującą wymienione transakcje jako fikcyjne. Styropian, drewno budowlane, stal budowlana były przedmiotem dostaw, a za dostawy te zapłacono.

Odnośnie firmy P. sp. z o.o. skarżący także nie zgodził się z oceną organu w zakresie fikcyjności dostaw. Drewno i ceramika budowlana będąca przedmiotem tych dostaw została dostarczona przez W.C., który reprezentował Spółkę i otrzymał zapłatę.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Skarg oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 O.p.

Art. 180§1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187§1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 1-6 O.p.). W myśl art. 210§4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: z dowodów osobowych (zeznania świadków , głownie pracowników skarżących, kooperantów i innych) oraz obszernej dokumentacji. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że-wobec ustaleń dokonanych przez organy-kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór świadków oraz pomijanie niektórych zeznań , w tym wyjaśnień składanych przez strony.

Godzi się przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, art. 121 122, 180 i 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżący pomijali jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach Skarżącego iż kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zamieszczonego w skardze, wskazać należy, art. 106§3 p.p.s.a. nie może być również podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Co istotne i co wymaga zaakcentowania, zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na marginesie poczynionych uwag należy zauważyć, że art. 106§3 p.p.s.a. wpisuje się w istotę sądowej kontroli działalności administracji publicznej wynikającą z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem ustawy zasadniczej, co zostało rozwinięte w przepisach p.p.s.a., zadaniem sądów administracyjnych jest ocena zgodności z prawem aktów, kończących postępowanie przed organami administracji publicznej, a nie prowadzenie tego postępowania w zastępstwie organów. Dlatego też w art. 106§3 p.p.s.a., jako odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133§1 p.p.s.a., w myśl której Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, dopuszczono przed sądem administracyjnym jedynie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. Celem tego postępowania nie jest przy tym dokonywanie ustaleń na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, ale dokonania kontroli takiego rozstrzygnięcia z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Z uwagi na to, że w nin. sprawie nie zachodziły przesłanki określone w treści tego przepisu Sąd pominął dowody zgłoszone w skardze.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe wnikliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, co pozwoliło stwierdzić, że firmy "B." Sp. z o.o., PPHU "P." P. P. oraz PPHU "T." Sp.z o.o. , PPHU‘’T. 2" Sp. z o.o. , ,,P" Sp. z o.o. nie dokonały na rzecz skarżącego sprzedaży towarów i usług.

Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony podlega ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2007r. ) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stanowią czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie powstał obowiązek podatkowy u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zatem nieuwzględnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. fikcyjnych faktur nie może być oceniane jako naruszenie zasad neutralności VAT wynikającej z obowiązującej w 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2008r., sygn. akt: l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako inT.lna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z wyroku UE w sprawach C-80l11 i C-142/11 z 21 czerwca 2012r., badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Wskazane bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy (wyrok WSA w Łodzi z 26 czerwca 2013r. sygn. akt: I SA/Łd 241/13 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnychorzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem działanie skarżącego w dobrej wierze nie jest w niniejsze sprawie oczywiste, skoro skarżący, co nie jest sporne nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia swojego kontrahenta czy to w trybie art. 107 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. czy to w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W przypadku skarżącego daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności tj. zapłata gotówką, telefoniczne składanie zamówień, brak wiedzy co do okoliczności świadczonych usług transportowych, wskazują, że skarżący powinien wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby dochował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach .

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa TSUE pozostawił sądom krajowym ocenę rzeczywistej treści i znaczenia tych transakcji, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak równi powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku; tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 24 lutego 2011r. sygn. akt: I FSK 137/10 i z 24 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 589/10). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia sprawy skupia się zasadniczo na ustaleniu okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą,( ... ) to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008r., sygn. akt: I FSK 529/07).

Odnosząc wskazania płynące z przytoczonych orzeczeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez "P." P. P., "B." Sp. z o.o. oraz "T." Sp. z o.o., "T.2" Sp. z o.o. ,"P" Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w związku z tym brak było materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż skarżący nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomym faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa.

W kontekście powyższych wywodów zarzut skargi co do bezpodstawnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne w przedmiocie przypisania fikcyjności transakcji z "B." Sp. z o.o., "P." P. P. oraz "T." Sp. z o.o. należało także uznać za nieuzasadniony.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.