Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1819/13 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. P.C. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1819/13. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 17 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było ujawnienie w rozliczeniach Strony za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz należnego (w tym w zapisach w rejestrach sprzedaży i zakupu).

Dokonana analiza ilościowo-wartościowa, na podstawie pełnej dokumentacji wykazała, że w 2007 r. Strona realizowała transakcje sprzedaży, których nie ujmowała w ewidencjach, a także posiadała i sprzedawała towary niewiadomego pochodzenia, których zakup nie miał odzwierciedlenia w dokumentach Strony. Z uwagi na ustalenia dotyczące przeprowadzanych transakcji sprzedaży, których nie ujęto w ewidencjach, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do podatku naliczonego organy uznały, że: - faktury wystawione przez spółki: B., T.2, T. s.c., T., P. oraz P.P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - wynikało to z zebranych dokumentów oraz zeznań licznych świadków; - Strona była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa; - spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach, jako nie potwierdzających faktycznych operacji gospodarczych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art.121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez ich niezastosowanie; - art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie, czy dana okoliczność została udowodniona, w tym, czy rzeczywiście nie zawierano transakcji z firmą P. D. (D.).

3.2. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do Skargi na okoliczności wskazane w treści jej uzasadnienia.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Sąd uznał, że: - stan faktyczny został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego; - organy korzystały z szerokiego wachlarza dowodów w postaci dowodów osobowych (zeznań świadków) oraz obszernej dokumentacji; - P. P. oraz spółki B., T., T.2 i P. nie dokonały na rzecz Skarżącego sprzedaży towarów i usług; - w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń; - Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń; - pominął milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe.

4.3. Sąd odniósł się również do tzw. dobrej wiary Skarżącego w relacjach ze swoimi kontrahentami. W tym zakresie wskazał, że: - zakwestionowane transakcje nie miały miejsca i dlatego badanie dobrej wiary Skarżącego nie było wymagane (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11); - niemniej w świetle okoliczności sprawy (zapłata gotówką, telefoniczne składanie zamówień, brak wiedzy co do okoliczności świadczonych usług transportowych; nie podjęcie żadnych działań celem sprawdzenia swojego kontrahenta w trybie art. 107 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czy to art. 96 ust. 13 u.p.t.u.) Skarżący dokonując rzekomych transakcji powinien wiedzieć lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

4.4. Sąd pominął dowody zgłoszone w skardze, wyjaśniając, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez organy. W sprawie nie zachodziły zaś przesłanki określone w tym przepisie.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadziły je wnikliwie oraz w sposób niebudzący zaufania do organów, jak również wyczerpały możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody w celu wyjaśnienia sprawy, mimo, iż nieprzeprowadziły dowodów z bilingów rozmów telefonicznych w 2007 r. między P. P. a M.C. oraz z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem skazującym W. S.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez uznanie, że: - organy ustosunkowały się do każdego istotnego dowodu w sprawie oraz przeprowadziły prawidłową ocenę materiału dowodowego; - logiczne było ustosunkowanie się do wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów (wymienione w pkt 2) oraz innych wniosków składanych przed organami jak i Sądem pierwszej instancji oraz okoliczności dotyczących transakcji z P. D. (D.);

4) art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię wyrażającą się pominięciem w procesie ustalenia prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku, niezbędnej wiedzy w zakresie tego, czy nabywane przez niego towary i usługi były faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz uznaniem, że faktury niespełniające wymogów formalnych stanowią wystarczającą przesłankę do odmówienia prawa do odliczenia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem przepisów prawa, w sposób, który wywodzono w skardze kasacyjnej.

6.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy obu instancji ustalając stan faktyczny nie naruszyły przepisów postępowania. Sąd wprost stwierdził, że za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez te organy. W konsekwencji uznał, że firma P. P. oraz spółki: T., T.2, B. i P. nie dokonały na rzecz Skarżącego wskazanych na fakturach sprzedaży towarów i usług.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Argumentacja tych zarzutów była w znacznej części bardzo ogólna. Wystarczyło wskazać na zarzut z pkt 1 ppkt 5.2. niniejszego uzasadnienia. Skarżący przywołując przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa wywiódł w nim, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie uchybiając tym przepisom. Tak ogólnikowe ujęcie zarzutów Skarżącego usprawiedliwione może być po części dość ogólnymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez organy ustaleń. Sąd ten, w zaskarżonym wyroku, jak dowodzi lektura uzasadnienia, nie opisywał szczegółowo podjętych przez organy czynności w odniesieniu do każdego z kontrahentów Skarżącego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przyjął ustalony stan faktyczny za własny. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który statuuje wymogi uzasadnienia. Z tej też przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy taka redakcja zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiła naruszenie prawa. Niezależnie jednak od tego, Naczelny Sąd Administracyjny mógł i ocenił to, co było możliwe w ramach sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej czytanych łącznie z jej motywami.

6.4. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania (zob. pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia) Skarżący zwrócił uwagę na nieprzeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów telefonicznych w 2007 r. między P. P. a M. C.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szeroko odniósł się do tej kwestii. Wypowiedział się w zakresie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu. Przytoczył szereg okoliczności wykazujących bezzasadność takiego wniosku dowodowego (por. str. 44 zaskarżonej decyzji). W tym też zakresie prawidłowo ocenił, że dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż ze zgromadzonego materiału wynikało, iż P. P. w 2007 r. wystawiał puste faktury na zlecenie S.Z. i jemu je przekazywał, natomiast na zlecenie M. C. puste faktury wystawiał dopiero w 2008 r. Znamienne jest przy tym, że dowód taki (z bilingów) mógłby dostarczyć jedynie informacji odnoście wykonanych połączeń, nie dałby zaś informacji o przebiegu transakcji. Przedstawione przez organ stanowisko, nie budziło zastrzeżeń. Skarżący nie zaprezentował kontrargumentacji mogącej prowadzić do odmiennych wniosków. W tym też aspekcie przemilczał dokonane przez organy ustalenia w zakresie jego relacji z P. P. Z licznych zeznań tej osoby jednoznacznie wynikało, że nie wykonał usług, nie dostarczył towarów ze spornych faktur, trudnił się jedynie wystawianiem pustych faktur. Spójne z jego zeznaniami były również zeznania Z. N., S. S. i D. M.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie była wymagana weryfikacja zeznań P. P. Jak to już wskazano, osoba ta była wielokrotnie przesłuchiwana. Na stronach 17-20 zaskarżonej decyzji organ przytoczył zeznania P. P. Analiza ich w łączności z pozostałymi wymienionymi w tej decyzji dowodami wyraźnie wskazywała, że Skarżący nie mógł nabyć od P. P. jakichkolwiek towarów bądź usług, z uwagi na fakt, że ten ostatni nie dysponował towarami opisanymi na fakturach, ani też nie świadczył usług transportowych.

6.5. W motywach skargi kasacyjnej Skarżący zwrócił szczególną uwagę na rolę W. Słoty w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wskazał m. in., że: "W badanym, w toku postępowania okresie, realizowano wyłącznie zlecenia pełnomocnika i doradcy finansowego firmy – W. S., i to w zakresie organizacji sprzedaży, prowadzenia księgowości czy doradztwa podatkowego, jak również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Różnice, nieścisłości i nieprawidłowości w dokumentacji księgowej skarżącego (...) wynikają w całości lub w znacznej części z błędów, będących skutkiem nieprawidłowego doradztwa pełnomocnika Skarżącego. (...) zlecił księgowemu sporządzenie korekt deklaracji, jednakże korekty te zostały wycofane przez W. S., bez zgody i wiedzy skarżącego." W tym też kontekście podniósł, że Sąd pierwszej instancji pominął dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem skazującym W. S.

Przedstawiona przez Skarżącego argumentacja nie mogła zostać uwzględniona jako stanowiąca o naruszeniu przepisów postępowania. Na gruncie prawa podatkowego to Skarżący (podatnik) jako prowadzący działalność we własnym imieniu i na własny rachunek odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe. Przepisy ustaw podatkowych nie zwalniają z takiej odpowiedzialności w sytuacji działania podatnika przez pełnomocnika. Wybór pełnomocnika przez Skarżącego był jego autonomicznym prawem. Skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań, zarówno korzystne jak i niekorzystne, obciążają reprezentowanego. W takiej sytuacji nie można było podzielić zapatrywań Skarżącego próbującego uwolnić się od odpowiedzialności z uwagi na działanie przez W. S.

W odniesieniu do zamierzenia dokonania przez Skarżącego korekt deklaracji zauważyć należało, że w sprawie zawiadomienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone Skarżącemu w dniu 15 marca 2011 r., a więc od tego dnia do 22 marca 2011 r. mógł on dokonać skutecznej korekty deklaracji (por. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Złożenie więc korekty w dniu 20 kwietnia 2011 r. nie mogło być uznane za prawidłowe.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący żądał przeprowadzenia dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. w sprawie o sygn. akt 2 ds. 863/13. W skardze kasacyjnej podnosił, że wielokrotnie zabiegał o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania zakończonego wyrokiem skazującym W. S. (sygn. IX K 799/13/K).

Wymieniony przepis nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i zwalczania ustaleń faktycznych. Tak też prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Przeprowadzenie przez Sąd dowodu z akt postępowania karnego dotyczącego W. S. miałoby ustalić rolę tej osoby w rozliczeniach Skarżącego. Czynność taka byłaby zatem ustaleniem okoliczności stanu faktycznego, do której na etapie kontroli Sąd nie jest uprawniony. Nadto jako taka byłaby zbędna, gdyż w sprawie nie było kwestionowane to, że Skarżący działał za pośrednictwem pełnomocnika.

6.6. W motywach skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił nieodniesienie się do jego pisemnej informacji, w której domagał się uwzględnienia wyroków sądowych poświadczających nieściągalność należności od kontrahentów. Okoliczność ta nie była jednak w realiach sprawy istotna. W powołanym piśmie Skarżący wskazywał, że kwoty wynikające z przedmiotowych wyroków nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Tymczasem przedmiotem niniejszej sprawy nie był podatek dochodowy, a podatek VAT. Dla rozliczenia tego ostatniego kategoria kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia. Stąd nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do tej kwestii nie mogło stanowić naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

6.7. Bezzasadna była argumentacja wskazująca na niewyjaśnienie okoliczności wiążących się z firmą D. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie odnosił się do transakcji ze wskazanym podmiotem. Z zaskarżonej decyzji organu nie wynika, aby D. była kontrahentem Skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym. Skarżący w motywach nie sprecyzował, w jakim celu organy powinny przeprowadzać postępowanie co do tego podmiotu. Brak konkretnego wywodu Skarżącego, uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie tego zarzutu szerzej niż to już wskazano.

6.8. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 5.2. ppkt 1-3 tego uzasadnienia) uznał za bezzasadne.

Przedstawiony materiał dowodowy potwierdził trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe. Była ona wynikiem skrupulatnej analizy zeznań świadków, jak też zebranej dokumentacji. Wyciągnięte z tej analizy wnioski uzasadniono w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach w sposób pełny wymieniono przesłanki, którymi organy się kierowały, wskazując przy tym podstawę prawną swoich rozstrzygnięć.

6.9. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadnienia) również okazał się nieusprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara, ale tej w realiach sprawy nie stwierdzono).

W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Organy nie odmówiły prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur z uwagi na niespełnienie przez te dokumenty wymogów formalnych. Nie dokonały zatem takiej wykładni przepisów, jaką to sugerował Skarżący w swoich motywach. Organy, na co zezwalają powołane przepisy, odmówiły odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcje udokumentowane fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaś wyjaśnił, że: "Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku."

Wbrew argumentacji Skarżącego, organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie przesłanki tzw. dobrej wiary Skarżącego bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji właściwie wskazał, że w przypadku pustych faktur badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nadto przytoczył okoliczności wskazujące, że Skarżący powinien wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych warunkach, że bierze udział w transakcjach oszukańczych (por. str. 27 zaskarżonego wyroku). Skarżący bezpodstawnie odwołuje się do faktu działania przez swojego pełnomocnika, tj. W. S., jako okoliczności mającej świadczyć o jego niewiedzy co do brania udziału w zdarzeniach gospodarczych prowadzących do wyłudzenia podatku. Świadomość podatnika z punktu widzenia prawa do odliczenia odnosi się do płaszczyzny relacji podatnik i jego kontrahent. To podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Późniejsza próba dokonania korekty deklaracji przez Skarżącego, nie niweczyła faktu, że brał udział w transakcjach oszukańczych, o których wiedział. Odliczając bowiem podatek z pustych faktur musiał być tego świadomy, gdyż wystawieniu tego rodzaju dokumentów nie towarzyszyła żadna dostawa towarów lub świadczenie usług.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzona przez osobę nie będącą profesjonalnym pełnomocnikiem, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 (75% z 7200 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.