Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 roku oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] stycznia 2020 r. nr: [...], po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o., z siedzibą w R. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce, za:

• styczeń 2014 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 8 750 zł,

• kwiecień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokości 21 296 zł, a także podatku do zapłaty, w wysokości wykazanej w fakturach , w łącznej kwocie 477 557 zł,

• maj 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokości 69 346 zł, a także podatku do zapłaty, w wysokości wykazanej w fakturach, w łącznej kwocie 754 154 zł,

• czerwiec 2014 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokości 67 583 zł, a także podatku do zapłaty, w wysokości wykazanej w fakturach, w łącznej kwocie 998 600 zł,

• lipiec 2014 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokości 46 824 zł, a także podatku do zapłaty, w wysokości wykazanej w fakturach, w łącznej kwocie 1 865 313 zł,

• sierpień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokości 82 836 zł, a także podatku do zapłaty, w wysokości wykazanej w fakturach, w łącznej kwocie 754 440 zł,

• wrzesień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokości 163 158 zł, a także podatku do zapłaty, w wysokości wykazanej w fakturach, w łącznej kwocie 1 077 362 zł,

W stanie faktycznym sprawy rozstrzygające ją organy stwierdziły, że skarżąca niezasadnie wykazała w składanych przez siebie deklaracjach podatek naliczony, udokumentowanym fakturami wystawionymi na nabycie przez spółkę towarów w postaci: kawy Jacobs Krönung, kawy Ronelli, kremu Nutella i napojów Red Bull. Ich zdaniem faktury te nie dokumentują transakcji, które miały być zrealizowane pomiędzy uwidocznionymi na nich podmiotami.

W tym zakresie wskazały na faktury wystawione przez następujące podmioty:

1) S. B. sp. z o.o., z siedzibą w G.,

2) B. S. sp. z o.o., z siedzibą w W.,

3) W. B. sp. z o.o., z siedzibą w W.,

4) P. M., prowadzącego działalność pod firmą H. w O.,

5) G. sp. z o.o., z siedzibą w W.,

6) V. sp. z o.o., z siedzibą w W.,

7) I. E. G. sp. z o.o., z siedzibą we W.,

8) S. S., prowadzącego działalność pod firmą P.W. P. w P.,

9) M. P., prowadzącego działalność pod firmą B. H. M. P. w L.,

10) J. sp. z o.o., z siedzibą w G. W.,

11) K. K., prowadząca działalność pod firmą B. w J.

Według organów transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie odbywały się w warunkach gospodarczych a wszystko miało służyć do stwarzania pozorów rzeczywistych transakcji. Sama skarżąca uczestniczyła zaś w karuzeli podatkowej, pełniąc role bufora oraz brokera, tj. podmiotu, który był ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw i na ostatnim etapie obrotu krajowego deklarował do zwrotu cały podatek naliczony, wynikający z faktur VAT.

W efekcie uznano, że faktury VAT wystawiane przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej nie odzwierciedlały faktycznego przepływu towarów i wobec tego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT) skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia jej podatku należnego o wynikający z przedmiotowych faktur podatek naliczony.

Oprócz tego zakwestionowano w sprawie zrealizowanie przez skarżącą dostaw: kawy Jakobs Krönung, kremu Nutella i napojów Red Bul na rzecz jej krajowych kontrahentów tj:

a) B. SA, z siedziba w R.,

b) S. S. sp. j., z siedzibą w O. L.,

c) P.P.H. S. sp. j. L. i K. S., z siedziba w O. L.,

d) V. sp. z o.o., z siedzibą w W.

Jeżeli chodzi o zagranicznych kontrahentów, to w tym wypadku zakwestionowano dostawy, które miały być zrealizowane na rzecz czeskich spółek: D. s.r.o. oraz T. s.r.o.. Transakcje te miały dotyczyć sprzedaży kawy Jacobs Krönung i napojów Red Bull. Według organów, skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tych podmiotów, gdyż towary na które zostały wystawione kwestionowane faktury, nie opuścił kraju w terminach, w których czynności te miały być zrealizowane. Dodatkowo, jeżeli chodzi o firmę D., to mógł tego dokonać zupełnie inny podmiot.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej czyniąc ustalenia w przedmiotowej sprawie, dopuścił dowody z decyzji, protokołów kontroli i innych dokumentów, pochodzących bezpośrednio z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. W tym ostatnim przypadku chodzi przede wszystkim o protokoły przesłuchania świadków.

Oprócz tego organ I instancji we własnym zakresie przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, w szczególności M. D. (prezesa zarządu spółki) i M. B., pracownika skarżącej J. B. oraz niektórych kontrahentów spółki lub osób za nie działających. Dopuścił również dowody z informacji uzyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz od Służby Celnej Republiki Czeskiej, w zakresie ruchu pojazdów mających przewozić towary.

Organ w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r., gdyż postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie posługiwania się przez spółkę, w okresie od stycznia do listopada 2014 r. oraz w styczniu 2015 r. fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 z późn. zm., zwanej dalej: K.k.s.).

O zawieszeniu biegu terminów zobowiązań podatkowych spółki za 2014 r., na skutek wszczęcia dochodzenia, o którym wyżej mowa, poinformowano pełnomocnika skarżącej, zawiadomieniami z 13 sierpnia i 12 września 2019 r.

Dodatkowo, zawiadomieniem z 12 września 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki, poinformowano ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w T. G., dotyczącego między innymi wątku posługiwanie się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami.

W ocenie organów rozstrzygających przedmiotową sprawę, transakcje obrotu kawą, kremem Nutella i napojami Red Bull dokonywane były w ramach sztucznego schematu, a jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci uzyskania przez strony tych czynności zwrotu nadwyżki podatku, przy jednoczesnym jego niezapłaceniu. W rzeczywistości czynności te nie miały miejsca i w związku z nimi nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 a ust. ustawy o VAT.

Jednocześnie skarżąca nie miała prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że istnienie towaru nie jest kwestionowane, jednakże obrót nimi nie odbywał się w sposób, który wynika z faktur, zarówno nabycia, jak i sprzedaży.

W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiony formalny obrót towarami, ze szczególnym uwzględnieniem w tych schematach miejsca i roli skarżącej. Same schematy sięgały zaś dużo dalej niż do bezpośrednich dostawców skarżącej i podmiotów, którym towary miała ona sprzedawać.

Rolę znikających podatników przypisano: S. B. sp. z o.o., B. S. sp. z o.o., W. B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. M., J. Ł., K. Z., M. sp. z o.o., J. sp. z o.o.

Jako bufory zakwalifikowano następujące podmioty: P. sp. z o. o., G. sp. z o.o., W. sp. z o.o., V. sp. z o.o., I. E. G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. S.. M P. sp. z o.o., M. P., P. sp. z o.o. i K. K.

Rolę brokera w całym procederze przypisano B. SA, bądź skarżącej, które to podmioty dokonywały, zgodnie z fakturami, wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Jeżeli chodzi o dostawców spółki, to organy ustaliły że:

1) S. B. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności, nie posiadała własnej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności, korzystała z wirtualnego biura, a rzetelności jej deklaracji podatkowych zakwestionowano ostateczną decyzją, wydaną w stosunku do tego podmiotu, który pełnił role znikającego podatnika,

2) B. S. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności, trudniąc się wystawianiem pustych faktur, nie posiadała własnej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności, nie zatrudniała pracowników, a rzetelność jej deklaracji podatkowych zakwestionowano ostateczną decyzją, wydaną w stosunku do tego podmiotu,

3) W. B. sp. z o.o. nie posiadała siedziby, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a prezes jej zarządu oświadczyła, że funkcję te pełniła wyłącznie formalnie i przyznała, że podmiot ten żadnej rzeczywistej działalności nie prowadził,

4) prowadzenia działalności nie stwierdzono również w przypadku P. M., co stwierdzono ostatecznymi decyzjami, wydanymi w stosunku do niego,

5) G. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie posiadała majątku; nie była też w stanie przedstawić żadnych dowodów poświadczających prowadzenie działalności, okoliczności te zostały potwierdzone ostatecznymi decyzjami, wydanymi w stosunku do tego podmiotu, jak i jego bezpośrednich kontrahentów,

6) wystawcą pustych faktur była także spółka W., co potwierdził jej prezes, przyznając, że reprezentowany przez niego podmiot, podobnie jak i jego dostawca, był uczestnikiem karuzeli podatkowej i podając szczegóły jej funkcjonowania,

7) brak prowadzenia działalności przez spółkę V., potwierdza wydana w stosunku do niej nieostateczna decyzja podatkowa, a ponadto faktury wystawione dla tej spółki pochodziły od podmiotów (między innymi W., o którym wyżej mowa), których fikcyjność działania już wykazano wcześniej,

8) I. E. G. również nie prowadziła faktycznej działalności, a została założona wyłącznie celem wprowadzania do obrotu pustych faktur, gdyż nominalny jej założyciel nie kontrolował w żaden sposób sposobu działania spółki, pozostawiając go osobom trzecim; spółka więc służyła jedynie do pozorowania działalności, gdyż sama nie wypełniała nawet formalnych obowiązków, związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług; fikcyjność tego podmiotu potwierdzono ostatecznymi decyzjami, wydanymi w stosunku do niego, jak i jego bezpośrednich kontrahentów,

9) cech rzetelności nie posiadają również faktury wystawione przez S. S., którego dostawcami miały być inne podmioty, których fikcyjność stwierdzono w innych postępowaniach, a on sam nie był w stanie wskazać okoliczności dotyczących współpracy ze skarżącą,

10) rzetelność faktur wystawionych przez M. P. podważono na podstawie tego, że jego dostawcami miały być podmioty, co do których ustalono, na podstawie wydanych w stosunku do nich decyzji, że nie prowadziły rzeczywistej działalności, wobec tego skoro nie nabył on skutecznie od nich towarów, to nie mógł ich sprzedać skarżącej,

11) rzeczywistej działalności nie prowadziła spółka J. sp. z o.o., której aktywność obejmowała wprowadzenie do obrotu pustych faktur; podmiot ten miał siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, nie prowadził ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności, nie angażował w działalność własnych środków;

12) dostawcą skarżącej nie mogła być również K. K., gdyż jej dostawca, jak wykazano, towarem takim nie dysponował; w tym wypadku zachodziła także sprzeczność pomiędzy treścią faktur, jakimi ona dysponowała, a tymi które przedstawiła skarżąca; K. K. przy tym nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów.

Jeżeli chodzi o odbiorców towarów od skarżącej, to w tym zakresie stwierdzono, że:

1. w przypadku B. sp. z o.o., nabyty od skarżącej towar miał być rozchodowany na rzecz kontrahentów z Republiki Czeskiej, w przypadku których albo nie ma z nimi kontaktu, albo są to podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych; oprócz tego w tym wypadku występują rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się u skarżącej i tymi będącymi w posiadaniu B.,

2. S. S. sp. j. to podmiot, który miał zawierać telefonicznie umowy ze skarżącą, a wspólnicy tej spółki znają się z prezesem zarządu skarżącej,

3. P.P.H. S. sp. j. L i K S. to również podmiot, który miał zawierać telefonicznie umowy ze skarżącą, a wspólnicy tej spółki znają się z prezesem zarządu skarżącej oraz M. B.,

4. T. s.r.o. to podmiot, któremu skarżąca miała sprzedawać towary, których w rzeczywistości wcześniej nie nabyła

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, towarzyszące transakcjom z udziałem skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że mogła ona nie mieć pełnej świadomości co do tego, że przystępuje do zorganizowanego mechanizmu przestępczego, dotyczącego rozliczania podatku od towarów i usług, to przynajmniej powinna przypuszczać, że przystępuje do przedsięwzięcia mogącego mieć taki charakter. Nie trzeba bowiem znać konstrukcji oszustwa karuzelowego aby wiedzieć, że skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że skarżąca nie była w stanie wykazać okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, którzy wystawili jej faktury. Wyjaśnienia zaś jej prezesa zarządu czy osób działających w jej imieniu, są sprzeczne z zeznaniami kontrahentów lub ich przedstawicieli.

W deklarowanych operacjach miano stosować odwrócony mechanizm płatności wskazujący na to, że nabywcy nie ponosili rzeczywistego ryzyka podejmowanych operacji gospodarczych, co samo przez siebie wskazuje na sztuczność tychże operacji.

Skarżąca w praktyce nie weryfikowała w jakikolwiek sposób swoich kontrahentów, przed rozpoczęciem z nimi współpracy.

Faktury dokumentujące nabycie, a następnie odsprzedaż towarów nie dokumentują rzeczywistych operacji i gospodarczych i jako takie winny być uznane za nierzetelne. Jako takie nie mogą więc być uwzględniane w jej rozliczeniach podatkowych.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. wniosła skarżąca spółka, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenia postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez jego niezasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która winna była zostać uchylona, a postepowanie w sprawie umorzone,

2) art. 7, art. 77 1 1, art. 80, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm., zwanej dalej; K.p.a.) poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, co przejawiało się między innymi w nieprzeprowadzeniu ponownego przesłuchania M. B. i M. D., którzy posiadali informacje o okolicznościach zawieranych transakcji, błędnym przyjęciu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie nawiązania relacji z kontrahentami, przyjęciu pozornego charakteru transakcji, faktu działania skarżącego w celu obejścia prawa, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

3) art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur,

4) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że prawidłowe jest nałożenie na skarżąca obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, z tytułu dokonanych dostaw towarów i usług,

5) art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że prawidłowe jest nałożenie na skarżąca obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, z tytułu dokonanych dostaw towarów i usług,

6) art. 106 1 ust. 1 poprzez przyjęcie, że skarżąca po terminie wystawiała faktury,

7) art. 274 c w zw. z art. 281 § 2, art. 254 b § 1 oraz art. 125 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec skarżącej kontroli oraz przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych, czego przejawem jest zlecenie przez organ I instancji czynności innym organom, w zakresie ustaleń związanych z działaniami innych kontrahentów,

8) art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez przeprowadzanie czynności kontrolnych z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, a to w związku z bezproduktywnym mnożeniem czynności kontrolnych i usilnym poszukiwaniem uchybień przez podmioty, z którymi skarżąca zawierała transakcje gospodarcze.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w czasie zawierania przez skarżącą transakcji z jej kontrahentami, ich NIP był aktywny, a ona sama nie miała jakiejkolwiek świadomości, co do ewentualnych nieprawidłowości, mogących występować po ich stronie. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że nie dochowała należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację tych podmiotów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Rozstrzygające sprawy organy, zakwestionowały deklaracje podatkowe spółki, składane za poszczególne okresy rozliczeniowe, przypadające od stycznia do września 2014 r. W tym zakresie stwierdziły, iż konkretne, szczegółowo wymienione w decyzji faktury, dokumentujące nabycia towarów od jej kontrahentów, a następnie ich odsprzedaż, w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do faktur dotyczących sprzedaży krajowej, organy przyjęły, że skoro skarżąca nie nabywała towarów, to nie mogła ich następnie sprzedać podmiotom, na które wystawiała faktury.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw, argumentem przemawiającym przeciwko realności tego rodzaju transakcji było również to, że objęte niemi towary nie opuściły granic kraju. Skarżąca nie przedstawiła bowiem wiarygodnych dowodów na te okoliczność, a za wykluczeniem wywozu przemawiają między innymi pozyskane w trakcie postępowania informacje od zarządcy dróg, a także czeskich organów celnych.

Skarżąca, kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, zarzuciła głównie nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania, w szczególności związane z postępowaniem dowodowym, wskazując w tym zakresie między innymi na naruszenie głównie regulacji K.p.a.

Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń i sugestii zawartych w skardze stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wynika to głównie z tego, że przepisy K.p.a. nie znajdują zastosowania na gruncie spraw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W myśl zaś art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy (tej) ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia regulacji K.p.a. jest bezzasadny.

Niezależnie jednak od powyższego w tym miejscu zwrócić należy uwagę na to, że przytoczone w skardze regulacje K.p.a., których naruszenie zarzucono, choć nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, to znajdują jednak swoje odpowiedniki w O.p., która to reguluje w sposób kompleksowy i wyłączny postępowanie podatkowe. To z nich wynika adresowany do organów nakaz ustalenia prawdy materialnej, a więc podstawowej zasady rządzącej również postępowaniem podatkowym.

Uzasadnienie przytoczonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów K.p.a. wskazuje, że jej autor miał na myśli właśnie naruszenie przedmiotowej zasady. W jego ocenie uchybienie jej wiązało się w znacznej mierze z nieprzeprowadzeniem dowodów z ponownego przesłuchania M. B. i M. D., w więc osób które dysponują najszerszą wiedza na temat okoliczności związanych z operacjami gospodarczymi, których skarżąca była stroną.

Odnosząc się do tych twierdzeń i przytoczonych na ich poparcie argumentów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające niniejszą sprawę, ustalając jej stan faktyczny, przeprowadziły niezwykle rozległe postępowanie dowodowe, obejmujące szereg różnorakich dowodów odnoszących się nie tylko do transakcji, których jedną ze stron była skarżącą, ale także do tych operacji, które występując w łańcuchu dostaw, w sposób pośredni rzutowały na ocenę roli i udziału skarżącej w całym przedsięwzięciu.

W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego przesłuchano również M. B. i M. D., którzy przedstawili swoje wersje zdarzeń, uznane z w znacznej części, na podstawie wniosków płynących z innych dowodów, za niewiarygodne. Nie było więc realnej potrzeby ponawiania tych przesłuchań.

W odniesieniu do okoliczności związanych z podnoszoną w skardze potrzebą ponownego przesłuchania M. B. i M. D. zaznaczyć należy, że obie te osoby są wspólnikami skarżącej spółki, a M. D. sprawował i nadal sprawuje dodatkowo funkcję prezesa jej zarządu. Nie są to więc, patrząc z perspektywy skarżącej, osoby trzecie, ale raczej bezpośrednio z nią związane i działające w jej imieniu. Tak więc, z przyczyn obiektywnych, ich zeznania nie mogą stanowić dowodów, co do których można by automatycznie przyjąć założenie, że relacjonują one w sposób obiektywny i bezstronny przebieg zdarzeń. Takie relacje winny być więc ocenione, co do ich wiarygodności, na podstawie wniosków płynących z innych źródeł dowodowych. W niniejszym przypadku organy uczyniły już zadość remu wymaganiu.

Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi sugeruje, że w ten sposób, tj. w ramach ponownego przesłuchania M. B. i M. D., skarżąca zmierzała do wykazania, że w ten sposób mogłaby się niejako odnieść do poczynionych w sprawie ustaleń, a zwłaszcza tych, mających miejsce już po przesłuchaniu wskazanych wyżej osób. Skoro jednak, na jakimkolwiek etapie postępowania, przedstawiciele spółki chcieli one wyrazić swoje stanowisko czy też ustosunkować się do dotychczasowego przebiegu postępowania lub przedstawić dodatkowe okoliczności, mogły one tego dokonać chociażby w formie pisma procesowego, a więc poza składaniem formalnych zeznań w sprawie. Ponadto, nawet gdyby w ramach ponownego przesłuchania M. B. i M. D. chcieli zmienić przedstawianą wcześniej wersję przebiegu zdarzeń, to ich relacje i tak podlegałyby ocenie w zakresie wiarygodności, w konfrontacji z wnioskami płynącymi z innych dowodów. Wobec tego nieprzeprowadzenie tego rodzaju dowodów nie może być zasadnie wskazywane jako uchybienie, dotykające praw procesowych skarżącej i mające wpływ na zakres i kształt poczynionych ustaleń. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że ponowne przesłuchanie M. B. i M. D. przyczyniłoby się w istotny sposób do wyjaśnienia sprawy.

Oprócz tego w skardze zarzucono, w sposób dość enigmatyczny i ogólnikowy, niewystarczające zebranie materiału dowodowego oraz jego nierozważenie. W tym zakresie skarżąca przytoczyła określone okoliczności, stanowiące elementy poczynionych w sprawie ustaleń, bez wskazania związku pomiędzy nimi, a nieprzeprowadzeniem czy też niewłaściwą oceną konkretnych dowodów.

Zdaniem skarżącej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko wynika miedzy innymi z niewzięcia pod uwagę tego, że jest ona dystrybutorem produktów Red Bull, a także tego, że sprawdziła w swoim czasie, że numery NIP jej kontrahentów, są numerami aktywnymi.

Ustosunkowując się do tego rodzaju argumentów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zakwestionowany obrót towarami nie ograniczał się wyłącznie do wyrobów wskazanej wyżej marki, poza tym skarżąca nie wykazała, że faktycznie pełniła funkcję dystrybutora producenta napojów. Jeżeli zaś chodzi o sprawdzenie aktywności NIP-ów kontrahentów, to fakt ten nie może przemawiać za przyjęciem, że skarżąca dokonała właściwej i rzetelnej weryfikacji podmiotów, z którymi wchodziła w relacje gospodarcze. Weryfikacji tej nie można bowiem ograniczać do działań czysto formalnych, obejmujących sprawdzenie odpowiednich danych w otwartych rejestrach publicznych. Jej zakres jest bowiem determinowany przez szereg różnych czynników, związanych ze znajomością rynku, rozpoznawalnością kontrahenta czy specyfiką obrotu danym towarem. W niniejszym przypadku skarżącą zaniechała podjęcia czynności zmierzających do ustalenia sposobu i zakresu działania swoich kontrahentów, wobec czego stanowisku organów o braku weryfikacji tych podmiotów jest zasadne.

Kwestionując prawidłowość całości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych skarżąca ogranicza się jedynie do wskazywania jedynie pojedynczych i oderwanych od całości zdarzeń, odnoszących się jedynie do pewnych wąskich fragmentów tych ustaleń. W dodatku jej twierdzenia i wyciągane z nich wnioski nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W tej więc sytuacji nie sposób jest zakwestionować poczynionych przez organy ustaleń.

W niniejszej sprawie, jako dowody dopuszczone zostały między innymi decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów, biorących udział w tzw. karuzeli podatkowej, a także protokoły przesłuchań świadków, dokonanych w postępowaniu karnym, których kopie zostały włączone do akt sprawy. Taki sposób procedowania organu jest dopuszczalny i prawidłowy, w świetle chociażby orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 16 października 2019 r., wydany w sprawie w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága). Przedmiotowe dowody (kopie dokumentów) zostały złożone do akt sprawy, tak więc w tej sytuacji skarżąca nie może twierdzić, iż została pozbawiona możliwości zapoznania się z nimi czy też ustosunkowania się do nich. Jej prawo do obrony czy wypowiedzenia się, nie zostało więc w jakikolwiek sposób naruszone.

Jak to już wyżej zaznaczono, podstawą poczynionych ustaleń faktycznych były jedynie niektóre z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach oraz wydane w nich decyzje. Organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie czyniły swoich ustaleń w oparciu o cały zgromadzony w innych postępowaniach materiał dowodowy. Stąd więc, jeżeli nawet skarżąca kwestionowałby np. niektóre wnioski, wyciągnięte przez organy z zeznań przesłuchanych w innych postępowaniach świadków, przytoczone w wydanych w nich decyzjach, to nie można w tym wypadku mówić o ograniczeniu jej czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu. Zauważyć bowiem należy, że analizując jej rolę w procederze oszustwa karuzelowego, organ nie opierał się tylko i wyłącznie na ustaleniach poczynionych wobec innych podmiotów. Przeprowadzał również we własnym zakresie czynności dowodowe, których wyniki konfrontował z ustaleniami dokonanymi w ramach innych postepowań.

W tym miejscu należy również podkreślić, że okoliczności związane bezpośrednio z kontrahentami skarżącej służyły jedynie prawidłowemu zdefiniowaniu jej roli, charakteru podejmowanych przez nią czynności oraz stanu świadomości, co do warunków współpracy z tymi podmiotami. Organy nie czyniły tego rodzaju ustaleń odnośnie tamtych podatników, których obowiązki podatkowe wykraczały poza granice przedmiotowej sprawy.

Dowody z dokumentów urzędowych, sporządzonych w innych postępowaniach, korzystają zarówno z atrybutu autentyczności, jak i wiarygodności i jako takie stanowiły podstawę poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. Wprawdzie każde z wyżej wymienionych domniemań może zostać podważone, na podstawie innych wiarygodnych dowodów, jednakże w niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, w świetle których można byłoby przyjąć, iż dostawcy spółki, prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestie materialnoprawne i sformułowane w ich ramach zarzuty, to w tej materii skarżąca zarzuciła przede wszystkim to, że organy niewłaściwie podeszły do jej roli w łańcuchu transakcji przyjmując, że transakcje z jej udziałem miały charakter pozorny, a przy tym że miała ona pełną świadomość, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej. W tym zakresie skarżąca wskazała na naruszenie przepisów ustawy o VAT, jednakże analiza przedmiotowych zarzutów prowadzi do wniosku, że w ten sposób kwestionuje ona raczej poczynione ustalenia niż wykładnię i zastosowanie przywołanych regulacji materialnoprawnych.

Wobec tego jeszcze raz należy podkreślić, że organy zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur, na podstawi których skarżąca dokonała pomniejszenia swojego podatku należnego, o wynikający z nich podatek naliczony, jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Wobec tego, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zostały wykluczone z rozliczeń podatkowych spółki.

Podmioty od których skarżąca miała nabywać towar, w większości pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, co w niektórych przypadkach wprost przyznali ich przedstawiciele, opisują szczegółowo sposób funkcjonowania na rynku. Dodatkowo ich dostawcami w większości przypadków były również osoby i spółki, nie prowadzące rzeczywistej działalności. Podmioty te, w wielu przypadkach były też powiązane ze sobą osobowo gospodarczo.

Rozstrzygające sprawę organy w sposób szczegółowy przedstawiły schematy w ramach których odbywał się obrót tzw. pustymi fakturami, a brak jest podstaw do podważenia ich ustaleń i zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska.

Sama skarżąca, co do zasady, nie odnosi się do cech i właściwości swoich kontrahentów, lecz koncentruje się na własnej roli, a zwłaszcza świadomości co do sposobu działania swoich partnerów handlowych. W tym zakresie podkreśla, że dokonała ich właściwej weryfikacji, która miała polegać na sprawdzeniu ich NIP-ów w odpowiednich rejestrach.

Jak to już wyżej stwierdzono, przedsięwziętych przez nią działań nie można zakwalifikować, jako spełniających warunki prawidłowej i rzetelnej weryfikacji, jako że pomijała ona faktyczne aspekty działalności tych podmiotów, które w tym wypadku były jedynie miarodajne i istotne.

Rację ma organ twierdząc, że skarżąca, mając na względzie warunki i sposób realizowania transakcji, winna była co najmniej mieć świadomość nierzetelności swoich kontrahentów. Świadczy o tym sposób ich działania, bazujący na ograniczonych kontaktach z nią, odroczonych terminach płatności itd. W tej sytuacji wchodzenie w relacje gospodarcze z nimi musiało rodzić uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności, pociągając za sobą dodatkowe czynności weryfikacyjne. Niepodjęcie ich przez skarżącą musi być więc w tych warunkach odczytywane jednoznacznie, jako niedopełnienie w tym zakresie obowiązków rzetelnego podatnika.

Stwierdzenie, że skarżąca nie dokonując wymaganej weryfikacji swoich kontrahentów, działa w warunkach, w których powinna, a nawet miała świadomość tego, że bierze udział w nielegalnym procederze nie daje podstaw do odstąpienia od dyskwalifikowania będących w jej posiadaniu faktur zakupów.

Brak udokumentowanego nabycia towarów, a także nieudokumentowanie ich wywozu w przypadkach, w których miałoby to nastąpić w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, wyklucza również przyjęcie, że faktury sprzedaży, wystawione przez skarżącą, dokumentują rzeczywiście mające miejsce transakcje. W tym wypadku organy słusznie przyjęły, że nie powstał obowiązek podatkowy skarżącej, zgodnie z art. 19 a ustawy o VAT.

Sam fakt wystawienia faktur zrodził jednak po stronie skarżącej sankcyjny obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku. Organy w tym zakresie dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 108 ustawy o VAT, a kierowane do nich zarzuty naruszenia tego właśnie przepisu, nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniami skarżącej, odnośnie nieuzasadnionego poszerzania zakresu spraw o okoliczności dotyczące innych podmiotów, albowiem czynności te wynikały z urzeczywistnienia na gruncie niniejszej sprawy zasady prawdy obiektywnej, wyrażającej się w konieczności wyjaśnienia wszelkich jej aspektów. W tym zakresie organy zasadnie więc uczyniły przedmiotem swych ustaleń przebieg łańcucha dostaw towarów, okoliczności dotyczące jego pozostałych uczestników, a także czynności podjęte przez samą skarżącą, mogące przemawiać za przejęciem, że dochowała ona należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikacje swoich kontrahentów. Tego rodzaju działań, nie można rozpatrywać w kategorii naruszenia prawa, zwłaszcza w kontekście zasady, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. Zasada ta, co należy podkreślić, odnosi się bowiem nie do treści wydanego w sprawie podatkowej rozstrzygnięcia, ale sposobu prowadzenia postępowania, wyrażającego się między innymi w badaniu wszystkich istotnych aspektów sprawy, również tych, mogących przemawiać na korzyść podatnika. W niniejszym przypadku organy nie dopuściły się jej naruszenia, a zarzuty spółki w tym zakresie uznać należy, za bezpodstawne.

Brak jest podstaw również do przyjęcia, że organy rozstrzygnęły wszelkie wynikłe w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. W tym zakresie zaznaczyć przede wszystkim należy, że skarżąca nie wskazała precyzyjnie jakie to wątpliwości według niej rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Ponadto nie sposób pominąć także tego, że organy poczyniły szerokie i precyzyjne ustalenia, zarówno jeżeli chodzi o przebieg kwestionowanych transakcji, jak również właściwości poszczególnych podmiotów, występujących w łańcuchu dostaw. Trudno więc mówić tu, w świetle dokonanych ustaleń, o niekorzystnym dla strony rozstrzyganiu wątpliwości faktycznych.

Tak więc, mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.