Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 248/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2020 r., nr 1801-IOV-1.4103.300.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 248/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. w R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 25 lipca 2017 r., rozliczającą Stronie podatek VAT za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż zadeklarowany przez Stronę.

Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu o:

I. odliczeniu przez Stronę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów w postaci: kawy K., kawy R., kremu N. i napojów R. od jedenastu podmiotów, tj.: [...].

Według organów transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie odbywały się w warunkach gospodarczych, a wszystko miało służyć do stwarzania pozorów rzeczywistych transakcji; Strona uczestniczyła zaś w karuzeli podatkowej, pełniąc role bufora oraz brokera. W efekcie uznano, że faktury VAT wystawiane przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej nie odzwierciedlały faktycznego przepływu towarów i wobec tego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia z tych faktur;

II. niezrealizowaniu przez Stronę wykazanych przez nią dostaw: kawy [...] K., kremu N. i napojów R. na rzecz jej krajowych kontrahentów, tj: [...].

III. Jeżeli chodzi o zagranicznych kontrahentów, to w tym wypadku zakwestionowano dostawy, które miały być zrealizowane na rzecz czeskich spółek: D. s.r.o. oraz T. s.r.o. Transakcje te miały dotyczyć sprzedaży kawy [...] K. i napojów R. Według organów, Strona nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tych podmiotów, gdyż towary na które zostały wystawione kwestionowane faktury, nie opuścił kraju w terminach, w których czynności te miały być zrealizowane. Dodatkowo, jeżeli chodzi o firmę D., to mógł tego dokonać zupełnie inny podmiot.

Dyrektor IAS podkreślił, że istnienie towaru nie jest kwestionowane, jednakże obrót nimi nie odbywał się w sposób, który wynika z faktur, zarówno nabycia, jak i sprzedaży. Nadto, nawet gdyby przyjąć, że Strona mogła nie mieć pełnej świadomości co do tego, że przystępuje do zorganizowanego mechanizmu przestępczego, dotyczącego rozliczania podatku od towarów i usług, to przynajmniej powinna przypuszczać, że przystępuje do przedsięwzięcia mogącego mieć taki charakter. Strona nie była w stanie wykazać okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, którzy wystawili jej faktury. Wyjaśnienia zaś jej prezesa zarządu czy osób działających w jej imieniu, były sprzeczne z zeznaniami kontrahentów lub ich przedstawicieli. W deklarowanych operacjach miano stosować odwrócony mechanizm płatności wskazujący na to, że nabywcy nie ponosili rzeczywistego ryzyka podejmowanych operacji gospodarczych, co samo przez siebie wskazuje na sztuczność tychże operacji. Strona w praktyce nie weryfikowała w jakikolwiek sposób swoich kontrahentów, przed rozpoczęciem z nimi współpracy.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd ocenił, że w sprawie nie było potrzeby ponawiania przesłuchań M. B. i M. D., którzy przedstawili swoje wersje zdarzeń, uznane w znacznej części, na podstawie wniosków płynących z innych dowodów, za niewiarygodne. W odniesieniu do okoliczności związanych z podnoszoną w skardze potrzebą ponownego przesłuchania tych osób - Sąd zaznaczył, że są one wspólnikami Skarżącej spółki, a M. D. sprawował i nadal sprawuje dodatkowo funkcję prezesa jej zarządu. Nie są to więc, patrząc z perspektywy Skarżącej, osoby trzecie, ale raczej bezpośrednio z nią związane i działające w jej imieniu. Tak więc, z przyczyn obiektywnych, ich zeznania nie mogą stanowić dowodów, co do których można by automatycznie przyjąć założenie, że relacjonują one w sposób obiektywny i bezstronny przebieg zdarzeń. Takie relacje winny być więc ocenione, co do ich wiarygodności, na podstawie wniosków płynących z innych źródeł dowodowych. W niniejszym przypadku organy uczyniły już zadość temu wymaganiu. Nadto, jeżeli przedstawiciele Spółki chcieli wyrazić swoje stanowisko czy też ustosunkować się do dotychczasowego przebiegu postępowania lub przedstawić dodatkowe okoliczności, mogły one tego dokonać chociażby w formie pisma procesowego, a więc poza składaniem formalnych zeznań w sprawie.

W odniesieniu zaś do stanowiska Skarżącej o tym, że jest ona dystrybutorem produktów R., a także tego, że sprawdziła w swoim czasie, że numery NIP jej kontrahentów, są numerami aktywnymi – Sąd ocenił, że zakwestionowany obrót towarami nie ograniczał się wyłącznie do wyrobów wskazanej marki, poza tym Skarżąca nie wykazała, że faktycznie pełniła funkcję dystrybutora producenta napojów. Jeżeli zaś chodzi o sprawdzenie aktywności NIP-ów kontrahentów, to fakt ten nie może przemawiać za przyjęciem, że Skarżąca dokonała właściwej i rzetelnej weryfikacji podmiotów, z którymi wchodziła w relacje gospodarcze.

Sąd zaznaczył, że w sprawie, jako dowody dopuszczone zostały między innymi decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów, biorących udział w tzw. karuzeli podatkowej, a także protokoły przesłuchań świadków, dokonanych w postępowaniu karnym, których kopie zostały włączone do akt sprawy. Taki sposób procedowania organu jest dopuszczalny i prawidłowy, w świetle chociażby orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 16 października 2019 r., wydany w sprawie w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága).

Z kolei analizując rolę Strony w procederze oszustwa karuzelowego, organ nie opierał się tylko i wyłącznie na ustaleniach poczynionych wobec innych podmiotów. Przeprowadzał również we własnym zakresie czynności dowodowe, których wyniki konfrontował z ustaleniami dokonanymi w ramach innych postepowań.

3.3. Rację miał - zdaniem Sądu - organ twierdząc, że Skarżąca, mając na względzie warunki i sposób realizowania transakcji, winna była co najmniej mieć świadomość nierzetelności swoich kontrahentów.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy wraz z przeprowadzeniem właściwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winny prowadzić do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji, względnie umorzenie przedmiotowego postępowania;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa:

a) poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego w sprawie, a konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co przejawiało się w pominięciu przez Sąd rozpoznania wniosku dowodowego Skarżącej w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: M. B. oraz M. D., którzy posiadali istotne informacje w zakresie współpracy zawieranej przez Skarżącą z innymi podmiotami gospodarczymi, jak również w zakresie zachowania należytej staranności w zakresie wymiany towarów i nawiązywanej współpracy gospodarczej z podmiotami gospodarczymi, z którymi Spółka nawiązywała w okresie objętym kontrolą stosunki gospodarcze oraz posiadali istotne informacje w zakresie braku świadomości Skarżącej w udziale w karuzeli podatkowej;

b) poprzez niezebranie i nierozważenie przez Sąd całego materiału dowodowego w sprawie, a konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - co przejawiało się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że:

- Skarżąca nie zachowała należytej staranności w podejmowanych transakcjach, zaś przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy nie potwierdza zachowanie należytej staranności w zakresie podejmowanych transakcji handlowych z innymi podmiotami w sytuacji, gdy Skarżąca zachowała należytą staranność i ostrożność w zakresie podejmowanych transakcji handlowych, poprzez chociażby sprawdzenie podmiotów handlowych, z którymi podejmowała wymianę handlową, prowadzenie korespondencji e-mail, która stanowi dowód w sprawie oraz rozmów telefonicznych oraz osobistych przed przystąpieniem do realizacji każdego zamówienia ora osobistego uczestnictwa w załadunku oraz rozładunku większości towarów przewożonych przez Skarżącą;

- transakcje podejmowane przez Skarżącą z innymi podmiotami miały charakter pozorny w sytuacji, gdy Skarżąca dokonywała wymiany handlowej z podmiotami gospodarczymi, kontaktowała się z przedstawicielami podmiotów gospodarczych z którymi nawiązywała współpracę, sprawdzała czy podmioty te są faktycznie podatnikami VAT i czy ich status jest aktualny, jak również sprawdzała podmioty w dostępnych rejestrach sądowych i gospodarczych jak: KRS, CEIDG, natomiast Sąd w treści zaskarżonego wyroku wprost wskazuje, iż większość z podejmowanych przez Skarżącą dostaw w rzeczywistości odbywała się;

- działanie Skarżącej nakierunkowane jest na obejście prawa w sytuacji, gdy Spółka prowadziła działalność gospodarczą z należytą starannością oraz z zachowaniem najwyższych standardów, działając zgodnie z prawem w celu osiągnięcia wymiernych korzyści majątkowych zgodnie z zasadami gospodarki wolnorynkowej;

- okoliczności nawiązania przez Skarżącą kontaktów handlowych z podmiotami gospodarczymi zarówno krajowymi jak i zagranicznymi i uznaniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w tym zakresie w sytuacji, gdy wszelkie wątpliwości wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winny być uznane na korzyść strony kontrolowanej,

- Skarżąca umyślnie brała udział w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek znamion umyślności w działaniu Skarżącej w zakresie udziału w karuzeli podatkowej w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż dochowała każdorazowo należytej staranności przy podejmowanych kontaktach handlowych, zaś jej działania były ukierunkowane zgodnie z zasadami rynkowymi na osiągnięcie korzyści majątkowej, poprzez zawieranie współpracy z kontrahentami z branży tożsamej z branżą Skarżącej;

- Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw, w sytuacji gdy opisywane zarówno przez organ, jak i przez Sąd I instancji nieprawidłowości w zakresie prowadzenia spraw spółki - nie może świadczyć o przejawach braku staranności w prowadzeniu spraw spółki oraz godzenia się przez jej władze na udział w zarzucanym procederze karuzeli podatkowej,

- Skarżąca była jednym z uczestników oszustwa karuzelowego oraz że posiadała świadomość w zakresie udziału w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy Skarżąca nie miała zarówno świadomości, jak również wiedzy w zakresie udziału w zarzucanym oszustwie karuzelowym, zaś jej udział w tymże procederze, jak wskazuje sam Sąd był ekonomicznie nieopłacalny i nie posiadał jakiegokolwiek uzasadnienia zarówno ekonomicznego, materialnego jaki faktycznego,

- transakcje podejmowane przez Skarżącą pozostawały transakcjami podejmowanymi w ramach uczestnictwa w karuzeli podatkowej, albowiem cechowały się one szybkością działania w sytuacji, gdy większość transakcji handlowych podejmowanych przez Skarżącą cechowała się szybkością działania z uwagi na specyfikę rynku dystrybutorskiego i w żaden sposób nie może świadczyć to o umyślnym czy nawet nieumyślnym udziale skarżącej kasacyjnie spółki w zarzucanym jej przestępstwie karuzelowym;

- stan faktyczny sprawy został w sposób wyczerpujący zbadany i ustalony przez organ zarówno I jak II instancji w sytuacji, gdy organy oraz WSA w Rzeszowie nie wykazało ciągłości wszystkich ogniw zarzucanego Skarżącej łańcucha karuzelowego przestępstw podatkowych, w szczególności organy oraz WSA w Rzeszowie nie wykazało ciągłości podmiotów, które miałby ze sobą współpracować i brać tym samym udział w przestępstwie karuzelowych, tak więc stan faktyczny sprawy pozostaje niepełny, niejasny i został ustalony w sposób nierzetelny wobec występowania "luk" pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha zarzucanego przestępstwa karuzelowego,

c) poprzez oparcie się w przez organy na niewiarygodnych zeznaniach świadka J. K., który zeznawał pod z góry założonym zamiarem zaszkodzenia wszelkim Spółką występującym w sprawie, celem oczyszczenia się ze stawianych mu zarzutów, względem celem zmniejszenia jego odpowiedzialności karnej za zarzucane czyny;

d) poprzez przyjęcie przez organ oraz WSA, iż Skarżąca brała udział w przestępstwach karuzelowych z jednoczesnym wskazaniem, iż ta powinna się domyślać udziału w zarzucanym procederze, zaś o jej udziale w przestępstwach karuzelowych świadczy brak przedłożenia dowodów wskazujących na odmienny pogląd i brak świadomości Skarżącej w tym zakresie w sytuacji, gdy to na organie ciąży obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na fakt udziału podmiotu w procederze łańcucha podatkowego (przestępstw karuzelowych) - czego jednak zaniechano w toku niniejszego postępowania;

3) art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 oraz art. 125 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec kontrolowanej Spółki kontroli oraz przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli skarbowej, czego przejawem pozostawało zlecanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej innym organom podatkowym dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, z którymi skarżąca podejmowała współpracę na przestrzeni lat;

4) art. 121 § 1 w związku z art. 292 o.p. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a. - poprzez przeprowadzanie czynności kontrolnych z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w związku z bezproduktywnym mnożeniem czynności kontrolnych i usilnym poszukiwaniem jakichkolwiek uchybień obowiązków podatkowych wśród podmiotów, z którymi Skarżąca prowadziła jakiekolwiek transakcje gospodarcze;

5) art. 124 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, albowiem Sąd jedynie w sposób lakoniczny i zdawkowy wykazał zasadność utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie czyniąc w tym zakresie własnych ustaleń oraz przemyśleń,

6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w realiach sprawy zasadnym pozostaje zapłata przez Spółkę kwoty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tegoż przepisu winna prowadzić do przyjęcia, iż Skarżąca nie jest obowiązana do zwrotu kwot naliczonego podatku VAT z tytułu wskazywanych przez Sąd transakcji w toku postępowania kontrolnego, albowiem ta w rzeczywistości przeprowadzała zgłaszane dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów oraz dochowywała należytej i pełnej staranności w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych z innymi podmiotami;

7) art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w realiach sprawy zasadnym pozostaje nałożenie na kontrolowaną Spółkę obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tegoż przepisu w odniesieniu do stanu fatycznego sprawy - winno prowadzić do przyjęcia, iż skarżąca spółka nie jest obowiązana do zwrotu kwot naliczonego podatku VAT z tytułu wskazywanych przez Sąd transakcji w toku postępowania kontrolnego, albowiem ta w sposób należyty wykazała w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego, iż w rzeczywistości realizowała opisywane dostawy wewnątrzwspólnotowe oraz dochowywała należytej staranności w zakresie realizacji tychże dostaw wewnątrzwspólnotowych;

8) art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd i przyjęcie, iż w realiach sprawy zasadnym pozostaje nałożenie na Spółkę obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tegoż przepisu w odniesieniu do stanu fatycznego sprawy - winno prowadzić do przyjęcia, iż Skarżąca nie jest obowiązana do zwrotu kwot naliczonego podatku VAT z tytułu wskazywanych przez Sąd transakcji w toku postępowania kontrolnego, albowiem ta winna korzystać ze zwolnienia wobec faktycznego wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych;

9) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie m.in., że Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w sytuacji gdy prawidłowe ustalenia poczynione przez Sąd winny prowadzić do przyjęcia, iż Skarżąca przez cały okres objęty kontrolą podatkową faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz zachowywała należytą staranność w zakresie kontroli oraz sprawdzania swoich kontrahentów, z którymi podejmowała stosunki handlowe i gospodarcze;

10) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez: odmowę skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa; nie wykazanie w dostatecznym stopniu, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151 oraz 145 § 3 P.p.s.a. podała szeroką argumentację (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację tę rozwinęła. Motywy te jednak, w części się powtarzały, a w swej istocie stanowiły polemikę z ustalonym w sprawie stanem faktycznym.

5.3.1. Argumentacją ze skargi kasacyjnej nie zdołano zatem podważyć ustaleń i ocen organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Postępowanie organów odpowiadało przepisom postępowania, w świetle których organy zobowiązane są zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.); zebrany w sprawie materiał dowodowy poddać swobodnej ocenie dowodów zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Skarżąca brała udział w "obrocie karuzelowym", której nośnikiem były produkty spożywcze, jak dowiedziono bowiem w zaskarżonej decyzji, obrót ten miał charakter jedynie formalny. Organy przedstawiły schematy karuzel i sięgały one dużo dalej niż do bezpośrednich dostawców Skarżącej i podmiotów, którym towary miała ona sprzedawać. Rolę znikających podatników przypisano: [...] Jako bufory zakwalifikowano następujące podmioty: [...]. Rolę brokera w całym procederze przypisano [...], bądź Skarżącej, które to podmioty dokonywały, zgodnie z fakturami, wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Jeżeli chodzi o dostawców spółki, to organy ustaliły że:

1) S. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności, nie posiadała własnej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności, korzystała z wirtualnego biura, a rzetelności jej deklaracji podatkowych zakwestionowano ostateczną decyzją, wydaną w stosunku do tego podmiotu, który pełnił role znikającego podatnika, 2) B. S. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności, trudniąc się wystawianiem pustych faktur, nie posiadała własnej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności, nie zatrudniała pracowników, a rzetelność jej deklaracji podatkowych zakwestionowano ostateczną decyzją, wydaną w stosunku do tego podmiotu, 3) W. sp. z o.o. nie posiadała siedziby, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a prezes jej zarządu oświadczyła, że funkcję te pełniła wyłącznie formalnie i przyznała, że podmiot ten żadnej rzeczywistej działalności nie prowadził, 4) prowadzenia działalności nie stwierdzono również w przypadku P. M., co stwierdzono ostatecznymi decyzjami, wydanymi w stosunku do niego, 5) G. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie posiadała majątku; nie była też w stanie przedstawić żadnych dowodów poświadczających prowadzenie działalności, okoliczności te zostały potwierdzone ostatecznymi decyzjami, wydanymi w stosunku do tego podmiotu, jak i jego bezpośrednich kontrahentów, 6) wystawcą pustych faktur była także spółka W., co potwierdził jej prezes, przyznając, że reprezentowany przez niego podmiot, podobnie jak i jego dostawca, był uczestnikiem karuzeli podatkowej i podając szczegóły jej funkcjonowania, 7) brak prowadzenia działalności przez spółkę V., potwierdza wydana w stosunku do niej nieostateczna decyzja podatkowa, a ponadto faktury wystawione dla tej spółki pochodziły od podmiotów (między innymi W., o którym wyżej mowa), których fikcyjność działania już wykazano wcześniej, 8) I. również nie prowadziła faktycznej działalności, a została założona wyłącznie celem wprowadzania do obrotu pustych faktur, gdyż nominalny jej założyciel nie kontrolował w żaden sposób sposobu działania spółki, pozostawiając go osobom trzecim; spółka więc służyła jedynie do pozorowania działalności, gdyż sama nie wypełniała nawet formalnych obowiązków, związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług; fikcyjność tego podmiotu potwierdzono ostatecznymi decyzjami, wydanymi w stosunku do niego, jak i jego bezpośrednich kontrahentów, 9) cech rzetelności nie posiadają również faktury wystawione przez S. S., którego dostawcami miały być inne podmioty, których fikcyjność stwierdzono w innych postępowaniach, a on sam nie był w stanie wskazać okoliczności dotyczących współpracy ze skarżącą, 10) rzetelność faktur wystawionych przez M. P. podważono na podstawie tego, że jego dostawcami miały być podmioty, co do których ustalono, na podstawie wydanych w stosunku do nich decyzji, że nie prowadziły rzeczywistej działalności, wobec tego skoro nie nabył on skutecznie od nich towarów, to nie mógł ich sprzedać skarżącej, 11) rzeczywistej działalności nie prowadziła spółka J. sp. z o.o., której aktywność obejmowała wprowadzenie do obrotu pustych faktur; podmiot ten miał siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, nie prowadził ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności, nie angażował w działalność własnych środków; 12) dostawcą Skarżącej nie mogła być również K. K., gdyż jej dostawca, jak wykazano, towarem takim nie dysponował; w tym wypadku zachodziła także sprzeczność pomiędzy treścią faktur, jakimi ona dysponowała, a tymi które przedstawiła Skarżąca; K. K. przy tym nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów.

Jeżeli chodzi o odbiorców towarów od Skarżącej, to w tym zakresie stwierdzono, że: 1. w przypadku B. sp. z o.o., nabyty od Skarżącej towar miał być rozlokowany na rzecz kontrahentów z Republiki Czeskiej, w przypadku których albo nie ma z nimi kontaktu, albo są to podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych; oprócz tego w tym wypadku występują rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się u Skarżącej i tymi będącymi w posiadaniu B., 2. A. sp. j. to podmiot, który miał zawierać telefonicznie umowy ze Skarżącą, a wspólnicy tej spółki znają się z prezesem zarządu Skarżącej, 3. S. to również podmiot, który miał zawierać telefonicznie umowy ze skarżącą, a wspólnicy tej spółki znają się z prezesem zarządu skarżącej oraz M. B., 4. T. s.r.o. to podmiot, któremu skarżąca miała sprzedawać towary, których w rzeczywistości wcześniej nie nabyła.

Jeżeli chodzi o zagranicznych kontrahentów, to w tym wypadku zakwestionowano dostawy, które miały być zrealizowane na rzecz czeskich spółek: D. s.r.o. oraz T. s.r.o. Transakcje te miały dotyczyć sprzedaży kawy [...] K. i napojów R.. Według organów, Skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tych podmiotów, gdyż towary na które zostały wystawione kwestionowane faktury, nie opuścił kraju w terminach, w których czynności te miały być zrealizowane. Dodatkowo, jeżeli chodzi o firmę D., to mógł tego dokonać zupełnie inny podmiot.

5.3.2. W odniesieniu do motywów Skarżącej o "niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego" dostrzec należało, że organy swoje stanowisko oparły na szeregu dowodach, które ocenione łącznie dawały spójny obraz udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej. Analiza zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że w sprawie dopuszczono dowody z decyzji, protokołów kontroli i innych dokumentów, pochodzących bezpośrednio z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, przede wszystkim z protokołów przesłuchania świadków. Oprócz tego organ I instancji we własnym zakresie przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, w szczególności M. D. (prezesa zarządu spółki) i M. B., pracownika Skarżącej - J. B. oraz niektórych kontrahentów spółki lub osób za nie działających. Dopuścił również dowody z informacji uzyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz od Służby Celnej Republiki Czeskiej, w zakresie ruchu pojazdów mających przewozić towary.

Na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego - przywoływanego szerszej w zaskarżonym wyroku - nie sposób uznać, aby organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Do przeciwnego wniosku nie prowadzi motyw Skarżącej o pominięciu jej wniosku dowodowego w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B. oraz M. D. Z zaskarżonego wyroku wynika, że: "w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego przesłuchano M. B. i M. D., którzy przedstawili swoje wersje zdarzeń, uznane w znacznej części, na podstawie wniosków płynących z innych dowodów, za niewiarygodne. Nie było więc realnej potrzeby ponawiania tych przesłuchań. W odniesieniu do okoliczności związanych z podnoszoną w skardze potrzebą ponownego przesłuchania M. B. i M. D. zaznaczyć należy, że obie te osoby są wspólnikami Skarżącej spółki, a M. D. sprawował i nadal sprawuje dodatkowo funkcję prezesa jej zarządu. Nie są to więc, patrząc z perspektywy skarżącej, osoby trzecie, ale raczej bezpośrednio z nią związane i działające w jej imieniu. Tak więc, z przyczyn obiektywnych, ich zeznania nie mogą stanowić dowodów, co do których można by automatycznie przyjąć założenie, że relacjonują one w sposób obiektywny i bezstronny przebieg zdarzeń. Takie relacje winny być więc ocenione, co do ich wiarygodności, na podstawie wniosków płynących z innych źródeł dowodowych. W niniejszym przypadku organy uczyniły już zadość temu wymaganiu." Taką ocenę przedstawił Sąd pierwszej instancji. Z kolei w odpowiedzi na skargę (str.9) organ wyjaśniał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie szczegółowo odniesiono się do wniosku Strony zawartego w piśmie z dnia 26 listopada 2019 r. "o uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego", a w szczególności o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w toku postępowania odwoławczego, M. B. i M. D. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę, zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu umów z kontrahentami oraz wykazania braku wiedzy Spółki w zakresie uczestnictwa w zarzucanej karuzeli podatkowej. Zatem zupełnie gołosłownie Skarżąca wskazywała na pominięcie jej wniosku dowodowego przez organy, czego z kolei miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji.

Podobnie nietrafnie Skarżąca twierdziła (zamiennie), że Sąd, organy, czy Sąd i organy, pominęły kilka innych wedle Skarżącej okoliczności, jak to, że: Spółka funkcjonuje na rynku wiele lat (str. 17 skargi kasacyjnej); Spółka jest dystrybutorem firmy R. na wschodnią część Polski (str.8); przy prowadzeniu działalności gospodarczej nawiązanie i utrzymywanie stosunków handlowych może obecnie odbywać się także w formie telefonicznej i mailowej (str.19); - rejestr NIP kontrahentów Spółki był aktywny (str. 14). Kwestie te stanowiły podłoże oceny organów, następnie skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji (zob. w szczególności str. 11, 12 i 14 zaskarżonego wyroku). Skarżąca, jak wynika z lektury akt, już na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji w zbliżony sposób zarzucała organom braki w materiale dowodowym. W odniesieniu do takich zarzutów, jak już wzmiankowano, Sąd się odniósł i konkluzje na tym tle przeczą o pominięciu w sprawie istotnych wedle Skarżącej okoliczności sprawy.

Skarżąca nie wykazała również skutecznie, aby w zakwestionowanych transakcjach chroniła ją tzw. dobra wiara. Według Skarżącej o jej należytej staranności świadczy to, że sprawdzała podmioty gospodarcze w urzędowych rejestrach oraz uczestnictwo jej Prezesa Zarządu i M. B. przy dokonywaniu dostaw towarów. Czynności ukierunkowane na elementy formalne, jak sprawdzenia istnienia podmiotów w rejestrach, nie może przesądzać o spełnieniu standardu należytej staranności w rozpatrywanym przypadku. W sprawie pożądane jednak było, przy handlu z podmiotami nieznanymi, z którymi zasadniczo nawiązano kontakt przez telefon lub e-mail, przeprowadzenie weryfikacji uwzględniającej faktyczne aspekty działalności tych podmiotów. Sąd pierwszej instancji, w całokształcie sprawy, w tym roli poszczególnych podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze, logicznie wyjaśnił, że Skarżąca, mając na względzie warunki i sposób realizowania transakcji, winna była co najmniej mieć świadomość nierzetelności swoich kontrahentów. Świadczy o tym sposób ich działania, bazujący na ograniczonych kontaktach z nią, odroczonych terminach płatności. W tej sytuacji wchodzenie w relacje gospodarcze z nimi musiało rodzić uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności, pociągając za sobą dodatkowe czynności weryfikacyjne. Niepodjęcie ich przez Skarżącą musi być więc w tych warunkach odczytywane jednoznacznie, jako niedopełnienie w tym zakresie obowiązków rzetelnego podatnika.

5.4. Oczywiście bezzasadne są pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.4.1. Skarżąca zarzuca naruszenia art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec kontrolowanej Spółki kontroli oraz przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli skarbowej, czego przejawem pozostawało zlecanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej innym organom podatkowym dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, z którymi Skarżąca podejmowała współpracę na przestrzeni lat.

Zarzutu tego jednak szerzej nie umotywowano i tym samym nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć rzekome przewlekle prowadzenie postępowania przez organ kontrolny.

5.4.2. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Skarżąca z kolei zarzuca "uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, albowiem Sąd jedynie w sposób lakoniczny i zdawkowy wykazał zasadność utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie czyniąc w tym zakresie własnych ustaleń oraz przemyśleń". Kwestia ewentualnych uchybień Sądu administracyjnego podczas kontrolowanego aktu, czy niedostatek sporządzonego uzasadnienia, nie może stanowić naruszenia art. 124 O.p. jako przepisu stosowanego przez organy podatkowe, a nie Sąd.

5.4.3. Natomiast przepisy art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a. nie były w sprawie stosowane, co również wyjaśniał Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do analogicznego jednego z zarzutów skargi. Dlatego już z tego powodu oparty na naruszeniach przepisów k.p.a. zarzut był bezzasadny. Choć dodać należało, że nawet powiązanie z tymi przepisami art. 121 § 1 w związku z art. 292 O.p. nie mogło odnieść zamierzonego skutku wobec braku motywów wykazujących te naruszenia jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

5.5. W konsekwencji Skarżąca skargą kasacyjną nie podważyła poszczególnych ocen sądowych ustalonych przez organy okoliczności i tym samym konkluzji o posłużeniu się przez Stronę pustymi fakturami i braku jej dobrej wiary w transakcjach z którymi te dokumenty się wiązały.

Wobec tego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowane faktury z których Skarżąca odliczyła podatek słusznie zostały wykluczone z rozliczeń podatkowych Strony.

Brak udokumentowanego nabycia towarów, a także nieudokumentowanie ich wywozu w przypadkach, w których miałoby to nastąpić w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, wykluczało również przyjęcie, że faktury sprzedaży, wystawione przez Skarżącą, dokumentują rzeczywiście mające miejsce transakcje. Zatem, w tym wypadku Sąd słusznie przyjął, że nie powstał obowiązek podatkowy Skarżącej, zgodnie z art. 19 a ustawy o VAT.

Sam fakt wystawienia faktur zrodził jednak po stronie Skarżącej sankcyjny obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku. Organy, co podał Sąd, w tym zakresie dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 108 ustawy o VAT, a kierowane do nich zarzuty naruszenia tego właśnie przepisu, nie znajdują uzasadnionych podstaw.

5.6. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną uznał za nieuzasadnioną i ją oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki