Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.

I SA/LU 53/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia T. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 551.682,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. W ramach tego postepowania organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów samego podatnika, jak również kontrahentów współpracujących z podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlano-montażowych pod firmą A w D..

Podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2009 w dniu 25 lutego 2010 r. Wykazał w nim podatek należny w kwocie 20.129 zł.

Tymczasem w przedstawionych okolicznościach sprawy organy podatkowe przyjęły brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów w 2009 r. kwot zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez B Spółkę z o.o. w W (165.137,49 zł z tytułu 2 faktur VAT) oraz B Spółkę z o.o. w W (kwota 2.632.511,45 zł na podstawie 14 faktur VAT) w łącznej kwocie 2.797.648,49 zł. O tą należność dokonano zmniejszenia wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów (4.797.569,20 zł), tj. do wartości 1.999.920,26 zł.

Organ wskazał, że kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wyniosła w tych okolicznościach 531.553 zł i zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa potraktował ją jako zaległość podatkową.

W toku postępowania organy przeprowadziły szereg dowodów osobowych, w tym przesłuchano T. K. w charakterze strony, dokonano również przesłuchania świadków: K. M. i P. P.

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. do akt sprawy zostały włączone materiały z innych postępowań kontrolnych oraz protokoły przesłuchań dotyczące badanego okresu, a nadto decyzje administracyjne wydane dla B sp. z o.o. i J. W., a nadto dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej w L., VI Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej, w tym: protokół przesłuchania podejrzanego D. J., protokół przesłuchania podejrzanego M. S., protokół przesłuchania w charakterze świadka D. J. z dnia 19 stycznia 2011 r. sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W i z dnia 16 lutego 2011 r. oraz z dnia 22 maja 2012 r. sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B Sp. z o.o. w W, nadto protokół z przesłuchania R. M. i M. S. w ramach wskazanego postępowania.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. wyłączono z akt postępowania kontrolnego uwierzytelnione kserokopie decyzji dotyczących innych podmiotów gospodarczych uprzednio włączone do akt niniejszego postępowania, a postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. odmówiono stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego tj.: sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Postanowienie o odmowie wglądu do akt zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r.

Organ po analizie dowodów źródłowych stwierdził, że w 2009 r. T. K. uzyskał przychody z tytułu sprzedaży usług budowlanych m.in. na rzecz [....] SA, [....],[....], [....] Spółki z o.o., [....], J. K. i M. J.

Na rzecz [....] SA i [....] Spółki z o.o. podatnik świadczył w tym okresie usługi związane z realizacją zadania "Budowa Wielofunkcyjnego Stadionu Narodowego w W. wraz z infrastrukturą towarzyszącą". W umowie zawartej z tymi podmiotami T. K. oświadczył, że dysponuje wystarczającym doświadczeniem i wiedzą oraz technicznymi i osobowymi możliwościami, gwarantującymi należyte wykonanie przedmiotu umowy.

Organ podkreślił, że przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów podatnika potwierdziły, że usługi zostały faktycznie przez niego wykonane. [....] SA wyjaśniła nadto, że podatnik nie zgłaszał w procesie wykonawczym podwykonawców. Przedstawił też listę pracowników podatnika, uprawnionych do wejścia na plac budowy.

Ustalono, że na rzecz T. K. usługi nadzoru budowlanego istotnie, zgodnie z przedłożoną dokumentacją, świadczył S. N.

Podatnik w okresie obowiązywania wskazanych kontraktów, związanych z budową Stadionu Narodowego, zatrudniał od 31 do 87 pracowników. W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że prace te podatnik wykonał przy wykorzystaniu własnego potencjału osobowego lub przy pomocy zidentyfikowanych podwykonawców (np. P. P.).

W ciężar konta 502-4-1 "Podwykonawcy" podatnik zewidencjonował w 2009 r. między innymi faktury VAT dotyczące zakupu robót budowlanych, wystawione przez B Sp. z o.o. (2 faktury na łączną kwotę netto 165.137,49 zł) oraz faktury wystawione przez B Spółkę z o.o. w W. (14 faktur VAT na łączną kwotę 2.632.511,45 zł). Powyższe kwoty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z badanego okresu.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazał, że w roku 2009r. spółka B i spółka B uczestniczyły jako pośrednik w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur. Wśród tych kontrahentów był również T. K. Spółki te wystawiały we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktury VAT dokumentujące rzekome dostawy towarów i usług, a następnie nabywały faktury VAT wystawiane przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Powyższą okoliczność potwierdziły dokumenty i dowody zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko spółce B oraz zeznania R. M., zatrudnionej jako księgowa w B sp. z o.o., jak też zeznania M. S i M. S.

Przesłuchany przez Policję D. J. nie tylko nie pamiętał, jaka spółka wystawiła faktury za roboty na Stadionie Narodowym (wskazał na [....] Spółkę z o.o.), ale też wyraźnie podkreślił, że [....] była również wykorzystywana w procederze wystawiania pustych faktur.

W ocenie organów podatkowych zebrane w sprawie dowody dają podstawę do stwierdzenia, że T. K. był aktywnym i świadomym uczestnikiem procederu fikcyjnego obrotu nierzetelnymi fakturami. Ujmował w księgach i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów "faktury zakupowe"' nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez B sp. z o.o. i B Spółkę z o.o. wyłącznie w celu zmniejszenia własnych zobowiązań podatkowych. Faktury wystawione przez te podmioty nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych.

Powołując przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz dotyczące dowodów księgowych przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) organ stwierdził, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku, jak również, potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, udokumentowanej dowodami księgowymi.

Organ stwierdził zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. o kwotę 2.797.648,94 zł, a w związku z powyższym prawidłowa kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres wyniosła 551.682 zł.

Podatnik odwołał się od decyzji pierwszoinstancyjnej i zgłosił szereg zarzutów o charakterze procesowym oraz szereg nowych wniosków dowodowych.

Postanowieniem z dnia [....].09.2013 r. organ włączył do akt postępowania odwoławczego postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów J. W.; postanowienie z dnia [...] kwietnia 2010 r. o przedstawieniu zarzutów M.C.; protokół przesłuchania podejrzanego J. W. z dnia [...] grudnia 2010 r.; protokół przesłuchania podejrzanej M.C. z dnia [...] maja 2010 r.; protokół przesłuchania podejrzanej M. C. z dnia [...] czerwca 2010 r.; pismo Prokuratury Okręgowej z dnia 30 grudnia 2010 r. dotyczące wyrażenia zgody na wykorzystanie w/w dokumentów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym; wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W [...] Wydział Karny z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt [...]; kopie - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...] Ds. [...].

Jednocześnie postanowieniem z dnia [....].09.2013 r. organ odwoławczy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny: postanowienia o przedstawieniu zarzutów wymienionym wyżej osobom oraz protokół przesłuchania podejrzanego J. W. z dnia 3 grudnia 2010 r.; protokół przesłuchania podejrzanej M. C. z dnia 6 maja 2010 r.; protokół przesłuchania podejrzanej M. C. z dnia 18 czerwca 2010 r.; wyrok SR dla W.w W [...] Wydział Karny z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt [...] K [...]; kopie - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach VI Ds. [...]i VI Ds. [...].

Pełnomocnik skarżącego wniósł o doręczenie celem zapoznania się kopii materiału dowodowego objętego postanowieniami z dnia [....] września 2013 r. i 26 września 2013 r. Załączył do akt sprawy oświadczenie D. J. celem wykazania zakresu robót faktycznie wykonywanych przez firmy B sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. W piśmie z dnia 31 października 2013 r. wniósł o dopuszczenie dowodu z treści załączonego pisma Wojewody M. na okoliczność zatrudniania przez firmy B i B obcokrajowców oraz o przesłuchanie ich w charakterze świadków.

Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz dodatkowych wniosków strony, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut dotyczący prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy w tym samym czasie nie upłynął jeszcze termin przysługujący podatnikowi do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [....] lutego 2013r. w sprawie odmowy wglądu do dokumentów, wyłączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [....] grudnia 2012 r., które to postępowanie zdaniem podatnika powodowało niemożliwość zakończenia kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [....] grudnia 2012 r. odmówiono podatnikowi wglądu do dokumentów, a postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [....] lutego 2013r. Tym samym rozstrzygnięcie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Nie zostało również zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w tym samym czasie złożony został wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przez D. J. - prezesa spółek B Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., w zakresie mającym wpływ na wysokość zobowiązania podatnika (organy w niniejszej sprawie korzystały bowiem z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących tych spółek). Wskazano przy tym, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie, w której T. K nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, nie wywiera skutków prawnych w zakresie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. Jej wydanie nie było uzależnione od rozpatrzenia wniosku złożonego przez inną osobę w innej sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 281, art. 282 b, art. 282 c oraz art. 284 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. poinformował stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do czerwca 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009. W dniu 3 lutego 2011 r. wszczął natomiast postępowanie kontrolne poprzez doręczenie T.K. postanowienia z dnia [...] stycznia 2011r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie. Ponadto organ podkreślił, że w dniu 3 lutego 2011 r. sama strona potwierdziła fakt doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 24 stycznia 2011 r. Dodał, że konieczność wykonania wymienionych czynności wynika bezpośrednio z art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "Uks", zgodnie z którym do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej, przy czym odwołując się do treści art. 13 ust. 3 Uks, wyjaśnił, że organ prowadzący postępowanie kontrolne nie jest obowiązany do wszczęcia kontroli podatkowej, a jedynie może to uczynić. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie wszczął kontroli podatkowej, w związku z czym zarzuty strony dotyczące braku zawiadomienia podatnika i jego pełnomocnika o wszczęciu kontroli podatkowej lub o zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 282 c Ordynacji podatkowej, jak też w zakresie nie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Za pozbawiony podstaw został uznany zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji nie ulega wątpliwości, że T. K. był stroną postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [....] marca 2013 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a zatem zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej był uprawniony do wzięcia udziału w każdym stadium postępowania i z prawa tego korzystał. Posiadał również prawo wglądu do akt sprawy, za wyjątkiem dokumentów wyłączonych z akt postępowania na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przeszkód prawnych uniemożliwiających przyznanie mocy dowodowej materiałom zgromadzonym między innymi w ramach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Regulacje te stanowiły podstawę do włączenia do akt postępowania kontrolnego dokumentów wymienionych w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [....] października 2012 r. oraz materiałów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w L. w toku postępowania przygotowawczego. Dały one łącznie z innymi dowodami podstawę dla dokonania w sprawie ustaleń stanu faktycznego.

T. K. nie był stroną żadnego z postępowań podatkowych dotyczących: B Sp. z o.o., B Sp. z o.o., J. W. i oraz A Sp. z o.o., w związku z czym udostępnienie mu materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach stanowiłoby w ocenie organu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Stąd też dokumenty dotyczące wymienionych wyżej podmiotów zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [....] listopada 2012 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz dowodów z opinii biegłych, jak również nie dołączenia odpisu postanowienia prokuratury, z którego wynikałaby zgoda na ujawnienie materiałów z akt postępowania przygotowawczego przed ujawnieniem ich na rozprawie sądowej. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony z dnia 12 grudnia 2012 r. dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków D. J., M. S., R. M., S. N., M. P. opinii biegłych oraz dopuszczenia dowodu z pełnych akt podatkowych i karnoskarbowych dotyczących B Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., wskazując przy tym szczegółowo przyczyny takiej decyzji (w aktach sprawy znajdowały się już wcześniej dołączone protokoły przesłuchań D. J., M S i R. M., a także protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie [...] S. N., w zakresie świadczenia usług nadzoru budowlanego wykonanych na rzecz T. K. w latach 2008 – 2010).

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego przez firmę B Sp. z o.o., włączonej do akt niniejszego postępowania, a następnie wyłączonej z tychże akt wynika, że firma ta wystawiała puste faktury między innymi na rzecz firmy [....] jednak działalność ta nie była związana analogicznym procederem mającym miejsce pomiędzy B Sp. z o.o. a T.K , dlatego też materiał zgromadzony w sprawie B Sp. z o.o. w części dotyczącej firmy [....] nie został ostatecznie włączony do akt postępowania dotyczącego T.K..

Wyjaśnienia M. P. zostały powołane w protokole badania ksiąg z dnia 23 listopada 2012 r. wyłącznie w celu uzupełnienia obrazu ukazującego całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy B Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Podobny cel miało odniesienie się do zeznań świadka J. S. Został on przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., przez firmę A Sp. z o.o. Podmiot ten nie dokonywał transakcji bezpośrednio z T. K., lecz uczestniczył w obrocie pustymi fakturami wspólnie z J. W. oraz B Sp. z o.o. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące tej ostatniej spółki zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a następnie wyłączone ze względu na interes publiczny.

Również w tych przypadkach organ odwoławczy uznał, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dają możliwość wykorzystania dowodów zebranych w toku innych postępowań, bez konieczności ich ponownego przeprowadzania, a wyłączenie niektórych elementów zgromadzonego materiału dowodowego z akt postępowania podatkowego oraz odmowa stronie wglądu do nich, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej, jeśli istniały podstawy do ich wyłączenia stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji naruszył art. 38 Uks, ponieważ inspektor nie prowadził samodzielnie postępowania podatkowego oraz nie przesłuchiwał osobiście świadków.

Podkreślił, że nieprawdziwy jest również zarzut odwołania dotyczący bezprawnego ujawnienia tajemnicy śledztwa. Z treści pism Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] grudnia 2010r., 6 czerwca 2012 r. oraz z dnia 8 sierpnia 2013r. wynika, że wyraziła ona zgodę na wykorzystanie materiałów śledztwa w sprawie VI Ds. [...]oraz VI Ds. [...] s w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów - zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego - nie było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Analiza poczynionych ustaleń świadczy, że zakwestionowane faktury wystawione przez B Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości, zaś faktury VAT wystawione przez firmę [....] dokumentują wydatki o charakterze prywatnym, nie służące prowadzonej działalności gospodarczej i nie mające związku z przychodami z tej działalności. Ustalone okoliczności sprawy, dotyczące sposobu nawiązania współpracy, sposobu przeprowadzania transakcji z wymienionymi podmiotami, sposobu dokonywania zapłaty wskazują, że strona wiedziała o tym, że faktury wystawiane przez B Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz że uwzględniając faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty w rozliczeniach podatkowych, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, prowadzącego do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Stąd za niezasadne uznano przeprowadzenie wnioskowanego w odwołaniu dowodu z opinii biegłych – z zakresu budownictwa i zarządzania, z zakresu rachunkowości oraz z zakresu informatyki - celem wykazania dołożenia należytej staranności przez podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów B Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił też, że w kontekście dokonanych ustaleń brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia faktu, czy prowadzona dokumentacja księgowa jest nierzetelna w całości, czy też kwestionować można wyłącznie jej fragment. Wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 tej ustawy, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu analizy danych zaewidencjonowanych przez stronę, w kontekście zebranego materiału dowodowego stwierdził, że zapisy zawarte w księgach podatkowych strony nie są zgodne z prawdą. W konsekwencji w treści protokołu badania ksiąg z dnia 23 listopada 2012 r. dokonał oceny ksiąg podatkowych, uznając za nierzetelne rejestry zakupów VAT za okres styczeń 2008 r. - kwiecień 2010 r., z wyjątkiem czerwca, sierpnia 2008 r. i lutego 2010 r. oraz księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. i 2009 r., w części ewidencjonowania kosztów. Za rzetelne uznał natomiast rejestry sprzedaży VAT za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2010 r., rejestry zakupów VAT za miesiące: czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r., luty 2010 r., maj 2010 r. oraz czerwiec 2010 r., a także księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. i 2009 r., w części ewidencjonowania przychodów.

Za bezpodstawny uznano wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki celem dokonania analizy nośników magnetycznych, dołączonych z akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko D. J. Akta sprawy stanowią zbiór dokumentów sporządzonych w formie papierowej, natomiast przekazane przez Prokuraturę Okręgową w L. kopie aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach VI Ds. [...] i VI Ds. [...]. w formie elektronicznej na płycie CD ze względu na znaczną objętość, nie wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane przez stronę dowody nie było konieczne, a prowadziłoby wyłącznie do niepotrzebnego i nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego oraz do wzrostu kosztów jego prowadzenia obciążających budżet państwa, godziłoby również w zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł usprawiedliwienia dla stawianego przez podatnika zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie go w błąd co do zamiaru prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń" i nie podejmowanie tych ustaleń, bądź nie wykazanie ich ani w protokole doręczonym w dniu 12 lutego 2013 r., ani w dalszych postanowieniach oraz korespondencji, co wskazuje na celowe fałszowanie i utrudnianie postępowania podatkowego, wywołujące bezzasadnie przeświadczenie o uzupełnieniu postępowania podatkowego.

Przywołując treść art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że badanie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego przez stronę za rok 2008 wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego (co miało także wpływ na czas jego trwania). Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji znalazły swoje odzwierciedlenie w treści Protokołu badania ksiąg z dnia 23 listopada 2012 r., Protokołu z dnia 23 stycznia 2013r. sporządzonego w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wprowadzał w błąd podatnika i jego pełnomocnika co do zamiaru i prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń" i nie podejmował tych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również przejawów fałszowania i utrudniania postępowania, czy też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w opisanym zakresie. Podkreślono, że zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Za nieuzasadniony uznano zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci zeznań świadka D. J. w sytuacji, gdy był on w postępowaniach przygotowawczych przesłuchiwany w charakterze świadka i podejrzanego, a tym samym nie został pouczony przez organ skarbowy o możliwości odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na poszczególne pytania, jak również ograniczono mu możliwość złożenia wniosku o dopuszczenie go do udziału w postępowaniu w charakterze strony w trybie art. 133 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy wskazanego przepisu wynika, że organy podatkowe mogą wykorzystywać dowody zebrane bezpośrednio w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego, jak też dowody zebrane w toku innych postępowań, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń w zakresie włączania do akt postępowania materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań, zarówno podatkowych, jak też karnych, czy też karnych skarbowych, nawet jeśli dowody te dotyczą tej samej osoby. Tym samym do akt postępowania dotyczącego rozliczeń podatkowych dokonywanych przez T. K. włączono protokoły przesłuchań D. J.: z dnia 24 września 2011 r. jako podejrzanego w toku postępowania karnego; z dnia 19 stycznia 2011 r. jako świadka w toku postępowania dotyczącego firmy A M. S.; z dnia 16 lutego 2011 r. jako świadka w toku postępowania dotyczącego firmy B Sp. z o.o.; z dnia 22 maja 2012r. jako świadka w toku postępowania dotyczącego firmy B Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynym dowodem z postępowania przygotowawczego włączonym do akt postępowania kontrolnego jest protokół przesłuchania podejrzanego D. J. z dnia 24 września 2010 r. Pozostałe dowody z przesłuchań D. J. w charakterze świadka, zostały przeprowadzone w toku postępowań kontrolnych dotyczących rozliczeń podatkowych, w których stronami byli inni podatnicy tj. B Sp. z o.o. i M. S. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 stycznia 2011 r., 16 lutego 2011 r. oraz 22 maja 2012 r. D. J. potwierdził własnoręcznym podpisem, że został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania (art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 Uks). Podobnie przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 24 września 2010 r. potwierdził podpisem, że przed pierwszym przesłuchaniem został pouczony o uprawnieniach i obowiązkach.

Organ odwoławczy podkreślił, że realizując dyspozycję zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a wydana w wyniku jego przeprowadzenia decyzja nie jest - jak sugerowała strona - wyłącznie efektem podejrzeń inspektorów kontroli skarbowej. Leżące u jej podstaw ustalenia znajdują bowiem oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który został zbadany zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. To, że dokonana ocena jest niekorzystna dla strony nie oznacza, że jest ona dowolna, błędna, nieobiektywna i naruszająca przepisy prawa podatkowego.

Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący wygaśnięcia pełnomocnictw dla prowadzących postępowanie inspektorów UKS. Podkreślono, że pracownicy UKS działali na podstawie upoważnienia wydanego w dniu 24 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, a upoważnienie to było ważne przez cały czas trwania prowadzonego postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy podkreślił również, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zawiera pouczenie o przysługującym prawie wniesienia odwołania. Z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została ona doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 kwietnia 2013r. W przewidzianym prawem terminie zostało złożone odwołanie. W ocenie organu brak było zatem w sprawie podstawy do stwierdzenia, że strona nie została pouczona o prawie do wniesienia odwołania lub została błędnie pouczona w zaskarżonej decyzji co do tego prawa.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślił, że organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne dowody wskazujące na wykonanie czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. K. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona faktycznie wykonywała usługi budowlane na rzecz swoich kontrahentów przy udziale pracowników w ilości od 26 do 87 osób, jak też pracowników zatrudnionych przez innych przedsiębiorców, z którymi podpisywał umowy o świadczenie usług tj.: P.H.U. B, Usługi Ogólnobudowlane C, Usługi Budowlane G. W., Usługi Ogólnobudowlane i remontowe T. G., D. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom odwołania organ pierwszej instancji nie odmówił wiary zeznaniom pracowników podatnika odnośnie ilości zatrudnionych przez niego osób i faktycznie wykonujących zlecenia w imieniu firmy podatnika. Dotyczy to zeznań K. M. i S. N., którzy zgodnie wskazali, że przy budowie Stadionu Narodowego pracowało około 60 – 70 osób.

Ze wskazanych wcześniej przyczyn nie uznano za zgodne z prawdą zakwestionowanych faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., B Sp. z o.o., które jak ustalono na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzają czynności mających miejsce w rzeczywistości, a zostały wystawione wyłącznie w celu zawyżenia kosztów w rozliczeniach podatkowych T. K. Stanowisko takie znajduje oparcie w zeznaniach: M. S., J. W., M. S., R. M. oraz w materiałach włączonych z akt postępowania dotyczącego B Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz J. W. Z materiałów tych wynika bowiem, że podmioty te nie zatrudniały pracowników lub ilość zatrudnionych pracowników, zajmowane stanowiska pracy, długość czasu pracy w wymiarze dziennym oraz okres pracy w firmie uniemożliwiały im wykonanie czynności udokumentowanych fakturami VAT. Za niewiarygodne uznano przy tym zawierające liczne sprzeczności i niespójność wewnętrzną zeznania D. J. Wskazał on, że na zlecenie T. K. prace na Stadionie Narodowym wykonywała jedna z kontrolowanych przez niego spółek – B. Spółka z o.o. Tymczasem spółka ta nie była podwykonawcą podatnika, a jej pracownicy nie posiadali prawa wejścia na teren budowy.

Przedstawione przez stronę umowy o roboty budowlane z 3 stycznia 2008 r., 1 maja 2008 r. i 29 czerwca 2008 r. zawarte z B Spółką z o.o. nie zawierają precyzyjnego określenia miejsca (obiektu którego miałyby one dotyczyć), jak i czasu ich wykonania, co podważa ich wiarygodność. Brak jest również załączników do tych umów zawierających zestawienie planowanych prac i ich przewidywanych kosztów stanowiących podstawę do obliczenia wynagrodzenia wykonawcy, a także protokołów świadczących o przekazaniu placów budów. Podobnie rzecz ma się z umowami z dnia 28 listopada 2008 r., 1 lutego 2009 r., 28 września 2009 r. zawartych z B Spółką z o.o. Umowy nie zawierają nawet essentialia negotii umów o roboty budowlane, w tym określenia przedmiotu prac. Umowa z dnia 28 września 2009 r. oraz wystawione na jej podstawie faktury nie zawierają niezbędnych załączników w postaci dziennych raportów pracy. Spółka B wystawiła nadto fakturę VAT na kwotę 379.768,92 zł za okres nie objęty żadną z przywołanych umów.

Za bezzasadny w sprawie uznano zarzut dotyczący naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy z dnia o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśniono przy tym, że rozdział 5 tej ustawy, zatytułowany Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie dotyczy postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym rozwiązania prawne zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie mają w tym wypadku zastosowania.

Podobnie w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 291 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a oraz art. 290 § 4 w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez stronę regulacje dotyczą przypadków prowadzenia kontroli podatkowej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, tymczasem w sprawie niniejszej organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne, nie wszczynając w jego ramach kontroli podatkowej. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy wskazują, że strona brała czynny udział w postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej. Miała również nieograniczoną możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego, w tym zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska skarżącego co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem doręczenia podatnikowi dokumentów, z których wynikałoby przedłużenie upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego, a także kontroli podatkowej oraz prowadzenie postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS po wygaśnięciu posiadanych przez nich pełnomocnictw. Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W związku z tym, A. O. wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając z upoważnienia Dyrektora tego Urzędu, udzielił dnia 24 stycznia 2011 r. upoważnienia inspektorom kontroli skarbowej Z. K. oraz G. Ś., starszemu komisarzowi skarbowemu A. F. – A. i komisarzowi skarbowemu E. L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do strony. Upoważnienie to nie było ograniczone czasowo, tym samym przedłużanie jego ważności nie było konieczne. Nie zostało ono odwołane. Bezzasadny był tym samym zarzut o prowadzeniu postępowania kontrolnego przez inspektorów kontroli skarbowej po wygaśnięciu posiadanych przez nich pełnomocnictw.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w myśl art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zatem z uwagi na fakt, że T. K. nie był stroną postępowań podatkowych dotyczących: B Sp. z o.o., B Sp. z o.o., J. W. oraz B. Sp. z o.o., udostępnienie mu materiału dowodowego zebranego w ramach tychże postępowań stanowiłoby naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Stąd też decyzje dotyczące tych podatników zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego z uwagi na interes publiczny. Organ wyjaśnił przy tym, że kryterium "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także dobro osób trzecich, nie będących stroną toczącego się postępowania, których dane znajdują się w aktach sprawy. Prawo strony do zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym nie ma w takiej sytuacji zastosowania, tj. nie pozostaje w kolizji ze wskazanymi zasadami.

Odnosząc się natomiast do wniosków strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej stwierdzając, że wynikający z materiału dowodowego stan faktyczny nie budzi wątpliwości, uzasadniających przeprowadzenie tej czynności. W wyniku zastrzeżeń strony, organ pierwszej instancji dołączył do akt sprawy Regulamin Organizacyjny Urzędu Kontroli Skarbowej, będący załącznikiem do zarządzenia nr 21/2012 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r., z którego wynika, że Dyrektor Urzędu może upoważnić wicedyrektorów, Głównego Księgowego, osoby kierujące komórkami organizacyjnymi Urzędu i innych pracowników Urzędu do załatwiania spraw w jego imieniu, a w szczególności do wydawania decyzji, wyników kontroli, postanowień i zaświadczeń (§ 6 pkt 7), a także upoważnienie z dnia 4 kwietnia 2011 r. udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wicedyrektorowi A. O. do wydawania w jego imieniu między innymi: decyzji, wyników kontroli oraz postanowień. Powyższe czyniło bezzasadnym wszelkie zarzuty stawiane przez stronę w zakresie uprawnienia wicedyrektora A. O. do wydawania decyzji.

Sąd Rejonowy dla W. [...] w W przekazał organowi odwoławczemu na jego wniosek prawomocny wyrok w sprawie III [...] z dnia 13 marca 2012 r. oraz udzielił informacji, że T. S. K. oraz D. J. nie występowali w tej sprawie w charakterze świadków. Wyrok został włączony do akt postępowania podatkowego, a następnie z nich wyłączony z uwagi na interes osoby trzeciej. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że wyrok ten nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwolił na ustalenie zgodnego z prawdą stanu faktycznego i ustalenie mechanizmu funkcjonowania procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez podmioty działające w zorganizowanej grupie przestępczej, w tym między innymi przez B Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Materiał dowodowy wskazuje bez wątpliwości, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości. Okoliczności sprawy świadczą zaś o tym, że strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego i w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

W zakresie wniosku zawartego w piśmie strony z dnia 31 października 2013 r. w części dotyczącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w treści zaświadczeń Wojewody M. z dnia 7 października 2013 r. oraz z dnia 7 października 2013 r. na okoliczność wykonywania prac przez firmy B Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. na budowach prowadzonych przez firmę T. K. A w latach 2008 - 2009; Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści zaświadczenia z dnia 7 października 2013 r. wynika, że dotyczy ono zezwoleń na pracę dla cudzoziemców wydanych przez Wojewodę M. na wniosek firmy B. sp. z o.o., z którą strona w kontrolowanym okresie nie dokonywała żadnych transakcji. Dotyczy ono zezwoleń na pracę dla 11 cudzoziemców (1 obywatelki Ukrainy i 10 obywateli Bangladeszu), a okres ich ważności określono od dnia 21 stycznia 2010r. do dnia 20 stycznia 2011 r., tym samym należy stwierdzić, że osoby te nie mogły pracować na rzecz firmy B Sp. z o.o. na budowach prowadzonych przez firmę strony A w latach 2008 - 2009. Zakwestionowane przez organy podatkowe puste faktury z tytułu rzekomej współpracy zostały wystawione przez B Sp. z o.o. dla T. K. w okresie od 31.01.2008 r. do 29.10.2009 r. Żadne z zaświadczeń Wojewody M. nie dotyczy zezwoleń na pracę wydanych na wniosek B Sp. z o.o., co oznacza, że firma ta w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. nie zatrudniała cudzoziemców. Wydanie zezwoleń na pracę na wnioski firm B. Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. nie oznacza, że osoby, które otrzymały zezwolenia podjęły w rzeczywistości pracę na rzecz wnioskodawców, z materiału dowodowego wynika bowiem, że wśród osób zatrudnionych w wymienionych firmach nie było osób wymienionych w zaświadczeniach Wojewody M.

W opinii organu odwoławczego nieuzasadniony był również wniosek strony o zwrócenie się do Urzędu ds. Cudzoziemców w W celem uzyskania informacji, czy w latach 2008 - 2009 wpływały wnioski od firmy B Sp. z o.o. lub B Sp. z o.o. o wyrażenie zgody na zatrudnienie cudzoziemców. Z badanych w postępowaniu materiałów dotyczących B Sp. z o.o., B Sp. z o.o. , a także innych podmiotów uczestniczących w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur wynika bowiem, że wymienione podmioty nie zatrudniały pracowników (B Sp. z o.o.), a jeśli nawet ich zatrudniały to w wymiarze i na stanowiskach uniemożliwiających im wykonanie czynności udokumentowanych fakturami VAT (B Sp. z o.o.)

Jako pozbawiony uzasadnienia oceniono wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 16 października 2013 r., dotyczący ustalenia wysokości dochodu podatnika w drodze oszacowania przychodów i kosztów w oparciu o zakres faktycznie wykonanych prac na realizowanych budowach przez podatnika. Organy podatkowe nie kwestionowały uzyskanego przez stronę przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego zakwestionowane faktury dokumentują czynności nie mające miejsca w rzeczywistości, a kwota pozostałych (nie wynikających z zakwestionowanych faktur) wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów została uznana za prawidłową. W związku z tym nie znaleziono podstaw do szacowania przychodów i kosztów.

Odnosząc się natomiast do sposobu prowadzenia postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy przeprowadziły je z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z aktu oskarżenia z dnia 12 listopada 2012 r. przeciwko D.J. wynika, że w okresie co najmniej od 2 sierpnia 2000 r. do co najmniej 30 kwietnia 2008 r. założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą przestępczą (...), mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na poświadczaniu nieprawdy w wystawianych przez siebie fakturach kosztowych, dotyczących sprzedaży rożnych towarów i usług, co w rzeczywistości nie polegało na prawdzie. Aktem oskarżenia objęty jest również J. W. któremu zarzucono, że poświadczył nieprawdę wystawiając 346 faktur VAT na łączną kwotę ponad 39 mln zł, w których wskazał firmy W. J. i [...] W. J. jako sprzedawców rożnych towarów i usług na rzecz firm m.in. B. sp. z o.o., B sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że wykaz faktur wymienionych w akcie oskarżenia zawiera również faktury zakwestionowane przez organy podatkowe.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że J. W. jako przedsiębiorca nie zatrudniał żadnych pracowników, co potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ argumentował, że przestępczy charakter działalności prowadzonej przez firmy należące lub związane z D. J. i R. J. potwierdził również M. S. (protokół przesłuchania z dnia 13 października 2011 r.), właściciel firmy A., zatrudniony na ¼ etatu jako kierownik budowy w tych firmach. Złożone zeznania odnoszą się do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej przez te firmy działalności oraz mechanizmu prowadzonych między nimi rozliczeń. Powyższe potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka M. S. (protokół przesłuchania z dnia 16.02.2011 r.), która podała wiele szczegółów związanych z techniczną stroną operacji finansowych pomiędzy powiązanymi firmami.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem zakwestionowanych w sprawie faktur wystawianych na rzecz podatnika przez B sp. z o.o. i B Spółkę z o.o. za niezgodne ze stanem rzeczywistym był sposób regulowania objętych nimi płatności. Ze znajdujących się na nich adnotacji wynika bowiem, że płatność powinna odbywać się przelewem, tymczasem z zeznań podatnika wynika, że często należności regulował gotówką, jednak nie potrafił tego w żaden sposób udokumentować (brak dowodów KP, KW, czy zapisów na koncie "KASA"). Nadto przesłuchany w sprawie podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z wykonaniem objętych zakwestionowanymi fakturami usług, podczas gdy bez trudu podał takie informacje w odniesieniu do innych umów z tego okresu.

Nadto T. K. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2010 r. wystawił na rzecz zleceniodawców za prace przy budowie Stadionu Narodowego faktury VAT na łączną kwotę 2.480.841,34 zł. W tym samym okresie B Spółka z o.o. i B Spółka z o.o. wystawiły na rzecz podatnika w związku z tymi pracami faktury na kwotę 1.898.250,46 zł. Dodatkowo faktury VAT za zlecone prace podwykonawcze wystawili podatnikowi inni przedsiębiorcy (w tym S. N. w łącznej kwocie 165.902,30 zł). Łącznie była to kwota 2.064.152,76 zł. Uwzględniając koszty pracowników, zatrudnianych przez podatnika (około 930.000 zł), należałoby dojść do niewiarygodnego w okolicznościach sprawy przekonania, że strona w związku z tą inwestycją poniosła znaczącą stratę (83.311,42 zł). Przy założenia racjonalizmu przedsiębiorcy niewiarygodnym jest stwierdzenie, że w sposób świadomy prowadził on nieekonomiczną działalność, zadłużając własne przedsiębiorstwo kosztem wysokich dochodów innych współpracujących z nim podmiotów.

Ustalenia dokonane w sprawie podważają prawdziwość umowy zawartej w dniu 28 września 2009 r. z B, bowiem spółka ta nie posiadała w tym okresie pracowników, nie mogła zatem oddelegować ich do pracy zleconej przez T. K.. Ani podatnik, ani S. N., pełniący funkcję kierownika budowy, nie potrafili wskazać tych pracowników.

Spółka B za prace przy Stadionie Narodowym obciążyła T. K. fakturą VAT na kwotę 111.467,74 zł, nie towarzyszyła temu jednak żadna umowa, zaś podatnik nie potrafił wyjaśnić, jaka treść zobowiązania łączyła te dwa podmioty.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane faktury wystawione przez B sp. z o.o. i B Spółkę z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego i w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

Zgodnie z art 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Określone koszty uznaje się za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pdof wówczas, gdy związane z nimi zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Podatnik zaliczając zakwestionowane wydatki do kosztów uzyskania przychodów zmniejszył tym samym swoje obciążenie podatkowe. Skoro obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzyści, to na stronie spoczywał ciężar dowodu, co do wykazania, że zakwestionowane koszty zostały poniesione w sposób racjonalny i zmierzały do osiągnięcia przychodów łub zachowania źródła przychodów.

Podkreślono, że faktury są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie określonych zdarzeń (w przedmiotowej sprawie wykonanie usług budowlanych). Podatnik winien wykazać faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania kosztów także przez przedstawienie innych dowodów. Takiej inicjatywy jednak nie poczynił, a jego zeznania oceniono jako niewiarygodne.

Na powyższą decyzję podatnik T. S. K. i jego pełnomocnik złożyli odrębne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Z uwagi na termin ich wniesienia skargę pełnomocnika strony potraktowano jako sprecyzowanie i rozszerzenie zarzutów skargi strony.

T. S. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, domagając się:

1) wyznaczenia rozprawy administracyjnej celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z ułomnością postępowania przed dyrektorem UKS w L.;

2) zobowiązania Dyrektora UKS w L. do złożenia do akt sprawy: odpisu regulaminu wewnętrznego funkcjonowania UKS w L. oraz udzielenia informacji czy pełnomocnictwo dla wicedyrektora A. O. jest pełnomocnictwem do wydania decyzji skarbowych i czy udzielenie takich pełnomocnictw jest umieszczone w regulaminie organizacyjnym UKS i czy dana osoba miała w dacie wydawania decyzji ważne upoważnienie oraz czy w czasie wydawania decyzji Dyrektor UKS był obecny i posiadał fizycznie możliwość wydania decyzji samodzielnie;

3) dopuszczenia dowodów z akt sprawy karnej prowadzonej przed SR dla W. [...] w W III Wydział Karny pod sygn. III [...] w szczególności na okoliczność prezentowania przez D. J. odmiennego stanowiska, co do tego które wskazał organ skarbowy najpierw w protokole kontroli, a następnie w skarżonej decyzji oraz na okoliczność odmiennych zeznań składanych przez D. J. w stosunku do tych przypisywanych mu w protokołach przesłuchań z postępowań przygotowawczych;

4) dopuszczenia dowodów, co do których odmówiono ich przeprowadzenia postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r, celem wykazania dołożenia należytej staranności przez podatnika w zakresie weryfikacji wiarygodność kontrahentów B sp. z o.o., A sp. z o.o. oraz C. Polska sp. z o.o., a w szczególności dowodów:

a) z przesłuchania w charakterze świadków D. J., R. M., M. P., S. N., J. S., M. S.,

b) dopuszczenie dowodów z opinii biegłych z zakresu budownictwa i zarządzania oraz biegłych z zakresu rachunkowości oraz z zakresu informatyki

c) z pełnych akt postępowań podatkowych oraz karnoskarbowych związanych z działalnością firm B oraz B za lata 2008-2010;

d) z deklaracji VAT - 7 składanych przez firmy B oraz B za lata 2008-2010

5) zwrócenia się do właściwych urzędów celem ustalenia czy podmioty B sp. z o.o. oraz C uzyskiwały zezwolenia na zatrudnienie cudzoziemców i czy osoby te przybyły na terytorium Polski celem ustalenia czy ww. podmioty posiadały zdolności wykonawcze do pełnienia funkcji podwykonawcy podatnika.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprecyzowano, iż powyższe nie stanowią jednak odrębnych wniosków dowodowych, zgłoszonych w postępowaniu sądowym, ale zarzuty obejmujące brak ich uwzględnienia w toku postępowania podatkowego i kontrolnego.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

1) prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy w tym samym czasie nie upłynął termin przysługujący podatnikowi do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013 r. w sprawie odmowy udostępnienia stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012 r., które to postępowanie zdaniem podatnika powodowało niemożliwość zakończenia kontroli podatkowej;

2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w tym samym czasie został złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przez D. J. jako prezesa spółek B sp. z o.o., B sp. z o.o., w zakresie działalności których dokonano ustaleń obciążających wynik finansowy podatnika w zakresie niniejszej decyzji;

3) naruszenie art. 282b i 282 c oraz art. 281 Ordynacji podatkowej stosowanych odpowiednio w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora UKS w L. poprzez brak zawiadomienia podatnika i jego pełnomocnika o wszczęcia kontroli podatkowej lub o zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 282 c Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie art. 284 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak również brak powiadomienia o jej wszczęciu przez Dyrektora UKS w L.;

5) naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchania świadków oraz decyzji skarbowych, których ujawnienia tożsamości, jak i sygnatury akt postępowania odmówiono pełnomocnikowi strony, czym naruszono zasady wskazane w tym przepisie, uniemożliwiając wzięcie udziału w sprawie, w której podatnik mógł korzystać z uprawnień strony;

6) naruszenie art. 122, 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci dokumentów oraz zeznań świadków i dowodów z opinii biegłych, jak również nie dołączenia odpisu postanowienia prokuratora, z którego wynikałaby zgoda na ujawnienia materiałów z akt postępowania przygotowawczego przed ujawnieniem ich na rozprawie sądowej;

7) naruszenie art. 140 w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzanie w błąd podatnika i jego pełnomocnika, co do zamiaru i prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń" i nie podejmowanie tych ustaleń bądź niewykazanie ich ani w protokole doręczonym w dniu 12 lutego 2013 r. ani w dalszych postanowieniach oraz korespondencji, co wskazuje na celowość fałszowania i utrudniania postępowania podatkowego;

8) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci zeznań w charakterze świadka D. J. w sytuacji, gdy był on w postępowaniach przygotowawczych przesłuchiwany w charakterze świadka i podejrzanego, a tym samym nie został pouczonych przez organ skarbowy o możliwości odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na poszczególne pytania, jak również ograniczono mu możliwość złożenia wniosku o dopuszczenie go do udziału w postępowaniu w charakterze strony w trybie art. 133 Ordynacji podatkowej;

9) naruszenie zasady opisanej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne ustalanie, wbrew zeznaniom świadków i zgromadzonym dokumentom, stanu faktycznego, jak również wnioskowanie i przyjmowanie domniemań faktycznych wyłącznie w oparciu o podejrzenia inspektorów kontroli skarbowej;

10) prowadzenie postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS po wygaśnięciu posiadanych przez nich pełnomocnictw;

11) naruszenie zasady wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stanowiący naruszenie zaufania do działania organów skarbowych poprzez nieskorzystanie z dowodów z ekspertyzy biegłych, o których dopuszczenie wnosił podatnik;

12) naruszenie art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie czemu Urząd nie dał wiary zeznaniom pracowników podatnika odnośnie ilości zatrudnionych osób i faktycznie wykonujących zlecenia w imieniu firmy podatnika;

13) naruszenie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę skopiowania akt sprawy;

14) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z opinii osób posiadających wiadomości specjalne pozwalające na rzeczywiste ustalenie, czy i jaką pracę mógł wykonać podatnik w ramach przyjętych zleceń oraz czy podmioty B sp. z o.o., C sp. z o.o. zatrudniały Ukraińców lub inne osoby;

15) naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania w okresie wykraczającym poza ustawowe ramy dotyczące ważności postępowania i prowadzenie czynności dowodowych sporadycznie, czym celowo przewlekano postępowanie;

16) naruszenie art. 291 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przekazanie pomimo stosownego wniosku, ani nie ustosunkowanie się do złożonego wniosku w jakimkolwiek zakresie, o uzupełnienie protokołu kontroli o jego obligatoryjne elementy w postaci dołączenia do niego załączników wymienionych w art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej - w szczególności dowodów w postaci zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania świadków, na których zeznania powołują się inspektorzy, analizy informatyczne wykonywane przez policję oraz protokoły dołączone z akt innych postępowań wraz ze wskazaniem tych postępowań, kopie decyzji i protokołów kontroli w stosunku do osób, o których mowa w protokole;

17) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów skarbowych poprzez brak doręczenia podatnikowi dokumentów, z których wynikałoby przedłużenie upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego, a także kontroli podatkowej;

18) bezpodstawne i bezkrytyczne przyjęcie za podstawę odmowy udostępnienia dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach możliwości naruszenia tajemnicy danych osobowych, gdy zarzutem kontrolerów będącym podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania jest działanie wspólnie przez podatnika i spółki B sp. z o.o. i C sp. z o.o., a więc podmiotów niewątpliwie posiadających dane osobowe w rozumieniu ustawy o ochronie danych osobowych.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że podniesione przez niego zarzuty mają na celu wykazanie, iż decyzja określająca wysokość należnego podatku została wydana z ewidentnym naruszeniem przepisów prawa, zaś prowadzone postępowanie było tendencyjne i z góry nastawione na wydanie określonej decyzji wymiarowej. Podnosił, że w trakcie postępowania wskazywał na dowody potwierdzające wykonanie robót, (obmiary robót, zeznania świadków, wnioski o powołanie biegłych z zakresu budownictwa). Podkreślał, że zarówno wnioskowane, jak i zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego dowody, nawet bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, potwierdzają fakt wykonania robót ujętych w kwestionowanych przez organy fakturach, a zatem zarzut ich nieuprawnionego ujęcia w koszty uzyskania przychodów jest oczywiście nieprawdziwy.

Podnosił, że zgodnie z art. 38 uks Inspektor Kontroli Skarbowej zobowiązany jest do samodzielnego prowadzenia postępowania kontrolnego, w tym również do samodzielnego przesłuchania świadka. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, włączając jako dowód do postępowania kontrolnego dokumenty z akt innego postępowania kontrolnego, Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopełnił tego obowiązku, działając bez wiedzy i udziału kontrolowanej spółki. Brak możliwości konfrontacji składanych zeznań prowadzi wprost do konstatacji, iż działanie inspektorów było nastawione i podporządkowane z góry przyjętej tezie, nie zaś badaniu okoliczności faktycznych i ustaleniu prawdy obiektywnej. Podatnik nie miał zatem możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadka, ani też ustosunkowania się do treści tych zeznań. Oznacza to, że w toku postępowania dowodowego naruszony został art. 190 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tym bardziej naruszony został ust. 2 w/w artykułu, bowiem podatnikowi - stronie "odebrane" zostało prawo uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień, jakie wyraźnie przyznaje stronie art. 190 ust. 2 Ordynacji Podatkowej.

Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów, z poprzedzeniem postępowania in meritum skierowaniem sprawy do mediacji. Zarzucił przy tym:

1) naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych poprzez naruszenie art. 13 ust. 3, art. 31 UKS w zw z treścią Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 282b i 282c i art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe i niezgodne ze stanem faktycznym rozpoznanie wniosku zawartego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w zakresie konieczności prowadzenia postępowania podatkowego, a nie jedynie postępowania kontrolnego, skutkującego wydaniem decyzji w stanie faktycznym ustalonym w sposób nieobiektywny, niezupełny, a zatem zaprzeczający zasadom zupełności materiału dowodowego;

2) naruszenie art. 88f ust. 1 i 2 oraz art. 88h ust. 1 pkt 1 i 4 i innych ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy poprzez niezbadanie czy w ramach procedury uzyskiwania zezwolenia na pracę zawarto z pracownikami umowy o pracę i jakie miejsce pracy i stanowisko pracy wskazano przy wniosku pracodawcy o wydanie zezwoleń na pracę przez co naruszenie zasady zaufania do morganów skarbowych oraz zasady państwa prawa, działającego w oparciu o przepisy prawa;

3) brak wskazania przyczyny, dla której organ uznał, że księgi rachunkowe podatnika są prowadzone nierzetelnie w całości, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia wynika, że jedynie do części dokumentacji zastosowano zarzut nierzetelności;

4) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w tym samym czasie został złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przez D. J. jako prezesa spółek B sp. z o.o. i B sp. z o.o., w zakresie których dokonano ustaleń obciążających wynik finansowy podatnika w zakresie niniejszej decyzji;

5) naruszenie art. 23 § 1 ust. 1 i 2 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie czynności ustalających dochód podatnika w drodze szacowania jego wysokości, w sytuacji zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych;

6) naruszenie art. 284 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak również brak powiadomienia o jej wszczęciu przez Dyrektora UKS w Lublinie;

7) naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci dokumentów oraz zeznań świadków oraz dowodów z zeznań biegłych, jak również nie dołączenia odpisu postanowienia prokuratora, z którego wynikałaby zgoda na ujawnienia materiałów z akt postępowania przygotowawczego przez ujawnieniem ich na rozprawie sądowej;

8) naruszenie art. 140 w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzanie w błąd podatnika i jego pełnomocnika, co do zamiaru i prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń"' i niepodejmowanie tych ustaleń bądź niewykazanie ich ani w protokole doręczonym w dniu 12 lutego 2013 r. ani w dalszych postanowieniach oraz korespondencji, co wskazuje na celowość fałszowania i utrudniania postępowania podatkowego wywołujące bezzasadnie w oparciu o zasadę zaufania do podatkowych przeświadczenie o uzupełnianiu postępowania podatkowego;

9) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci dowodu z SMS w sytuacji braku w aktach UKS i Izby Skarbowej zgody na zwolnienie z tajemnicy telekomunikacyjnej, dopuszczenie dowodu z protokołu zeznań w charakterze świadka D.J. bez umożliwienia weryfikacji twierdzeń i zadania pytań uzupełniających;

10) naruszenie zasady opisanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. działania na podstawie przepisów prawa poprzez arbitralne ustalanie wbrew zeznaniom świadków i zgromadzonym dokumentom stanu faktycznego, jak również prowadzenie wnioskowanie i przyjmowanie domniemań faktycznych wyłącznie w oparciu o podejrzenia inspektorów kontroli skarbowej;

11) naruszenie zasady wskazanej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa;

12) naruszenie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę skopiowania akt sprawy bez wydania uprzednio stosownego postanowienia w sprawie, a dopiero w sytuacji gdy pełnomocnik podatnik postanowił zapoznać się z aktami postępowania kontrolnego;

13) nie rozpoznanie w istocie wniosku wskazanego w odwołaniu w zakresie zbadania legalności i prawidłowości udzielenia upoważnienia dla Wicedyrektora UKS do wydania decyzji w sytuacji, gdy wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawą udzielenia upoważnienia z dnia 4 kwietnia 2011 r. dla A. O. był § 6 pkt 7 Regulaminu Organizacyjnego UKS będącego załącznikiem do zarządzenia nr 21/2012 Dyrektora UKS w L. z dnia 17 grudnia 2012 r., z czego wynika, ze podstawa upoważnienia powstała 1,5 roku później po udzieleniu upoważnienia, a więc wydana decyzja jest nieważna z mocy prawa jako wydana przez osobę nieupoważnioną;

14) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z opinii osób posiadających wiadomości specjalne pozwalające na rzeczywiste ustalenie czy i jaką pracę mógł wykonać podatnik w ramach przyjętych zleceń oraz czy podmioty B sp. z o.o., B sp. z o.o. zatrudniały cudzoziemców;

15) naruszenie art. 291 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 i 122 tej ustawy poprzez nieprzekazanie - pomimo stosownego wniosku, ani nieustosunkowanie się w jakimkolwiek zakresie do wniosku podatnika o uzupełnienie protokołu kontroli o jego obligatoryjne elementy w postaci dołączenia do niego załączników wymienionych w art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej - w szczególności dowodów w postaci zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania świadków, na których zeznania powołują się inspektorzy, analizy informatyczne wykonywane przez policję oraz protokoły dołączone z akt innych postępowań wraz ze wskazaniem tych postępowań, kopie decyzji i protokołów kontroli w stosunku do osób, o których mowa w protokole;

16) bezpodstawne i bezkrytyczne przyjęcie za podstawę odmowy udostępnienia dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach możliwości naruszenia tajemnicy danych osobowych, gdy zarzutem kontrolerów będącym podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania jest działanie wspólnie przez podatnika i spółki B sp. z o.o. i B sp. z o.o. - a więc podmiotów niewątpliwie posiadających dane osobowe w rozumieniu ustawy o ochronie danych osobowych oraz nieuwzględnienie zgody prokuratora na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania;

17) naruszenie art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 51 Konstytucji RP poprzez odmowe udostępnienia akt, co do których była zgoda osób trzecich na ich udostępnienie oraz zgoda prokuratora na ich wykorzystanie;

18) naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 159 § 2 ustawy prawo telekomunikacyjne poprzez wykorzystanie dowodu, co do którego nie było zgody sądu na wykorzystanie technik operacyjnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie nielogiczne, niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Podkreślił, że organy nie dały podatnikowi szansy na weryfikację ustalonych faktów. Nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów.

Przyznał, że wprawdzie, że postępowanie podatkowe nie musi być poprzedzone kontrolą podatkową. W art. 13 ust. 3 UKS dano bowiem organowi kontroli skarbowej możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, jeśli ten uzna, że zachodzi taka potrzeba. Przywołał jednak aktualną dyskusję na temat modelu postępowania kontrolnego i pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości bez wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W ramach wadliwych ustaleń stanu faktycznego pominięto całkowicie fakt zatrudniania przez spółki B oraz B cudzoziemców, czy też pracowników "na czarno".

Zdaniem pełnomocnika strony w aktach sprawy nie ma też pism prokuratury, w których wyrażono zgodę na wykorzystanie dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego. Brak jest też informacji o wykorzystaniu tajemnicy komunikacyjnej.

Strona winna mieć zagwarantowane prawo wglądu do akt, zgodnie z art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy wykorzystały w sprawie materiał dowodowy wybiórczo i częściowo. Nie wykorzystano np. ewidencji rozliczeń z pracownikami, ewidencji kasowych, zestawień zatrudnionych pracowników. Wskazywałyby one na konieczność zatrudniania przez T. K. podwykonawców. Do takich ustaleń niezbędnym jednak było – w ocenie skarżącego – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dokonane przez organy wyliczenia rentowności działalności podatnika są tylko nieudolną analizą teoretyczną, nie pozwalającą jej uznać nawet za prawdopodobną.

Podatnik, z uwagi na zatrzymanie dokumentacji i brak jej zewidencjonowania, nie mógł skutecznie odnieść się do niej.

Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł, że w wypadku zakwestionowania rzetelności ksiąg, organ zobowiązany był dokonać oszacowania. Ocena, czy uzyskane w toku postępowania dowody pozwolą określić podstawę opodatkowania bez sięgania do szacunku należy do organu, który jednak uznając je za wystarczające, związany jest dyspozycją art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niemniej jednak samo powzięcie przez organ wątpliwości co do prawdziwości bądź zgodności zapisu ksiąg ze stanem faktycznym, nie może być przyczyną nieuwzględnienia księgi w postępowaniu.

W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Na wniosek podatnika w sprawie przeprowadzono mediację, jednak w jej wyniku strony nie dokonały ustaleń co do sposobu załatwienia sprawy (art. 117 § 2 p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznaniu skargi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odniesienia w koszty działalności wydatków określonych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez B, B i D, co zdaniem organów dało podstawę do zmiany rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany w decyzji okres poprzez określenie wymaganego podatku w innej wysokości.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez skarżącego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani przesłanek do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznał nadto, że organy obu instancji przywołały właściwe przepisy prawa i dokonały prawidłowej ich wykładni.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to m.in. protokołu z zeznań D. J. i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, nie sposób więc uznać – jak chce podatnik – że rozstrzygnięcie jest konsekwencją wyłącznie domniemań, teoretycznych rozważań i instynuacji kontrolerów. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że są one niemal tożsame z tymi, jakie podniesiono już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zostały one już zatem poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji w szczegółowy i przejrzysty sposób odniósł się do każdego ze stawianych przez stronę i jej pełnomocnika zarzutów. Podobnie swoje stanowisko przedstawił w odpowiedzi na skargę. Znajduje ono pełną akceptację Sądu.

Przede wszystkim wskazać należy na bezzasadność zarzutów, którym podatnik przypisuje charakter tamujący wobec toczącego się postępowania podatkowego wobec niego. Jak słusznie podkreśliły organy, żadne ze wskazanych postępowań (ani wpadkowe w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013 r., ani wznowieniowe w sprawie B i B) nie wpłynęło na możliwość prowadzenia i zakończenia postępowania w niniejszej sprawie.

Brak jest też uzasadnienia dla zarzutów dotyczących wadliwości powiadomień podatnika i jego pełnomocnika o wszczęciu kontroli podatkowej, braku upoważnień pracowników organu do przeprowadzenia tej kontroli, braku sporządzenia protokołu w trybie art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Organ podkreślił, że w sprawie nie wszczęto kontroli podatkowej, zatem zarzuty i prawne rozważania zawarte w skardze są z założenia pozbawione racji. Bez wątpienia bowiem kontrola podatkowa nie musi być wszczęta w ramach postępowania kontrolnego. Na tą okoliczność organ przywołał nie tylko właściwe przepisy, ale też w celu ich prawidłowej interpretacji zacytował bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił też, że orzeczenia sądów pierwszej instancji, na które z kolei powołał się podatnik, zostały uchylone w kontroli instancyjnej.

Okoliczność powyższa nie spowodowała jednak ograniczenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu, bowiem organ z czynności kontrolnych sporządził protokół na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej (protokół z dnia 23 stycznia 2013 r.), a strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z jego treścią.

Podkreślono, że czynności kontrolne przeprowadzali umocowani właściwie pracownicy - inspektorzy kontroli skarbowej. Ich pełnomocnictwa, udzielone przez A. O. – Wicedyrektora UKS, umocowanego przez Dyrektora UKS, pozostawały aktualne w dacie dokonywania czynności w sprawie. Wbrew twierdzeniu strony podstawą dla udzielenia pełnomocnictwa A. O. nie był powoływany Regulamin Organizacyjny UKS, ale ustawa o kontroli skarbowej (co wyraźnie wynika z treści pełnomocnictwa).

Nierzetelność ksiąg podatkowych została stwierdzona w zakresie ściśle wskazanym przez organ zarówno w protokole badania ksiąg, jak i w uzasadnieniu decyzji. Organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, a stawiane przez podatnika zarzuty nie zostały wsparte żadną argumentacją. Organ wskazał też podstawę, dla której nie skorzystał z zastosowania metody szacowania. Powołał się na obszerność materiału zebranego w sprawie oraz niezakwestionowaną część ksiąg podatkowych, które dawały pełną możliwość odstąpienia od szacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem podstawowych zarzutów proceduralnych sformułowanych przez stronę skarżącą były przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Były to: art. 180 ustawy stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 181 ustawy określający katalog dowodów, które mogą być "wykorzystane" w postępowaniu podatkowym i art. 188 ustawy nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały te przepisy, a jak podniesiono powyżej -zarzuty skarżącego są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych zwłaszcza, że negując je podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby zasadność tej negacji. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z art. 188, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane przez podatnika i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy (w tym w szczególności dowody z opinii biegłych, podczas gdy nie istniała obiektywna potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych ze wskazanych we wnioskach dziedzin, czy też ponowne przesłuchanie świadków, których zeznaniami złożonymi w innych postępowaniach już dysponowano). W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 op). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wskazaną na wstępie kwestię sporną należy zaznaczyć, że z zakwestionowanych faktur miały wynikać rzeczywiste zdaniem skarżącego zdarzenia gospodarcze, polegające na świadczeniu usług zgodnie z umowami zawartymi przez T. K. ze spółką B i B. W zakresie faktur VAT wystawionych przez D podatnik przyznał (i pozostawało to poza sporem, zaś w skardze nie jest kwestionowane), że usługi w istocie świadczone były poza jego działalnością, dla celów stricte prywatnych, a zatem ich uwzględnienie spowodowało zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2008 r o kwotę 41.967,21 zł.

Biorąc jednak pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż usługi wynikające z podważanych dokumentów były rzeczywiste. Całościowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego daje wnioski przeciwne, aniżeli chce tego strona skarżący. Podkreślić należy, iż w razie zakwestionowania przez organy podatkowe faktu rzeczywistego wykonywania usług, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, iż usługi rzeczywiście zostały wykonane. Nie wystarczy przy tym przedstawienie umowy zawartej w formie pisemnej oraz rachunków. Moc dowodową wskazanych dokumentów prywatnych należy bowiem oceniać biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że już sama redakcja przedstawionych przez podatnika kontraktów poddaje w wątpliwość ich realność. Z punktu widzenia prawa cywilnego umowy te nie zawierają podstawowych elementów przedmiotowo istotnych, nie przedłożono załączników do umów (w tym harmonogramów prac), a podatnik nie był w stanie podać szczegółowych uzgodnień stron i przyporządkować faktury do inwestycji, jak też wskazać precyzyjnie wykonawcy (co w wypadku powiązań osobowych spółek miało szczególne znaczenie).

Fakt wystawiania przez spółki zarządzane przez D. J. pustych faktur i zorganizowany proceder oszustw podatkowych z tym związanych potwierdzają również materiały zebrane w toku innych postępowań podatkowych, w tym prowadzonych w sprawie B Spółki z o.o. w W i B Spółki z o.o. w W, B. Spółki z o.o., J. W. oraz sprawach karnych. Są to dowody dopuszczalne w postępowaniu administracyjnym w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, a ich dopuszczenie nie narusza żadnej z zasad prowadzenia tego postępowania (wbrew twierdzeniu podatnika w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, charakterystyczna np. dla postępowania cywilnego). Jak podkreślono, organ uzyskał stosowne zezwolenie prokuratora na wykorzystanie nadesłanych materiałów śledztwa w sprawach VI Ds. [...]i VI Ds. [...]. Należy wszakże podkreślić, że dowody te nie były dowodami jedynymi, bowiem organ uzyskał informacje, z których skorzystał przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy również od świadków, w tym M. S., S. N., R. M., którzy potwierdzili opisywany proceder wystawiania pustych faktur lub też wskazali na takie okoliczności, które dają podstawę do wnioskowania o jego istnieniu. Odnośnie dokumentów obejmujących zeznania D. J., włączonych z akt spraw karnych, słusznie podkreślono, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązują zakazy dowodowe, na jakie powołał się podatnik.

Wbrew stanowisku skarżącego organ nie oparł swoich ustaleń o treści odtworzonych informacji sms, a zatem zarzut naruszenia tajemnicy telekomunikacyjnej pozostaje bezprzedmiotowy. To jedynie M. S. podczas jej przesłuchania okazał swój telefon i w ramach zeznań ujawniła przychodzącą do niej korespondencję. Organy nie dokonywały zatem w tej sprawie czynności operacyjno – rozpoznawczych, wymagających uzyskania zgody sądu na wykorzystanie technik operacyjnych. W szczególności nie występowały do podmiotów prowadzących działalność telekomunikacyjną lub pocztową o udostępnienie danych.

W sprawie wykazano, że współpracujące z podatnikiem spółki nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały ich w takim zakresie, który uniemożliwiał wykonanie usługi. Wbrew stanowisku podatnika organ koncentrował uwagę również na ewentualnym fakcie zatrudniania przez te spółki cudzoziemców, jednak poczynione w tym względzie ustalenia nie dają podstawy do przyjęcia, że wspomagali oni działalność tych firm w okresie, którego dotyczą faktury VAT.

Wyłączenie niektórych elementów zgromadzonego materiału dowodowego z akt i wynikająca z tego odmowa udostępnienia go stronie, jest instytucją ustawową. Organy podatkowe są obowiązane w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej do wyłączenia z akt takich dowodów, których jawność naruszałaby interes publiczny. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r. w sprawie II FSK 1876/10 ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, należy zakwalifikować jako interes publiczny.

Odmowa ta nastąpiła zgodnie z § 2 tego przepisu w drodze postanowienia, zaś strona miała możliwość wykorzystania drogi do jego zaskarżenia, a przez to pełnej kontroli instancyjnej (art. 179 § 3 o.p.) i sądowej decyzji organu w tym przedmiocie. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Skorzystanie z tej instytucji nie naruszyło prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i przywoływanego w skardze art. 51 Konstytucji RP.

Ponadto o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia strony o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez wskazane spółki, świadczy brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za te usługi (przekazywanie zasadniczej kwoty w gotówce bez obecności świadków, przy jednoczesnej zapłacie drobnej jej części w formie bezgotówkowej). Należy zauważyć, że przedsiębiorca w celu zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien zadbać o przejrzystość w zakresie finansowania świadczonych na jego rzecz usług. Powszechnie przyjęte jest, że płatności związane z działalnością gospodarczą regulowane są za pomocą przelewów bankowych, które stosunkowo łatwo dają możliwość potwierdzenia dokonanych transakcji. W sytuacji płatności gotówką i nie pobierania pokwitowania, istnieje trudność w wykazaniu czy rzeczywiście kwota wskazana w fakturze została zapłacona. Poddaje też w wątpliwość realność świadczonej usługi.

Nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutu fałszowania postępowania przez organ, czy też wprowadzania strony w jego toku w błąd. Należy podkreślić, że czynności organu były każdorazowo dokumentowane, zaś strona miała możliwość zapoznawania się z materiałem sprawy. Korzystała ona w postępowaniu z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, zaś postawiony na powyższą okoliczność zarzut jest gołosłowny. Zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, z czego wynikały ewentualne zmiany w numeracji kart, zaś strona nie przedstawiła dowodu na okoliczność usuwania korzystnych dla niej dowodów, a tym samym celowego pozbawiania jej możliwości skutecznej obrony praw.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawarty w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku.

Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).