Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 5/16 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 5/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do jego wniesienia. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania postanowienia z naruszeniem art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") polegającym na jego zastosowaniu w sprawie, podczas gdy przepis ten można zastosować jedynie wówczas, jeżeli doszło do prawidłowego doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania postanowienia z naruszeniem art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie pisma pod nieprawidłowym adresem, co doprowadziło do faktycznego braku doręczenia postanowienia. Przy czym WSA nie zauważył i nie uwzględnił brzmienia art. 148 § 1 w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. - pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkani lub miejscu pracy;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania postanowienia z naruszeniem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania postanowienia z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminowi do odwołania, podczas gdy organ podatkowy powinien był zgodnie z prawem przywrócić skarżącemu termin do złożenia odwołania lub też prawidłowo doręczyć decyzję;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania postanowienia z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, to jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz bez czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

3.3. Konstrukcja skargi kasacyjnej poprzez sformułowane w niej zarzuty koncentruje się na wskazaniu wadliwie wykonanej przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej polegającej na nieprawidłowym w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną stwierdzeniu, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów procedury podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej nakierowane są na kwestionowanie zarówno faktu skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji, jak również braku istnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy w jednym postanowieniu zarówno stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jak również odmówił jego przywrócenia. Mając na względzie, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r.

3.4. Skarżący upatruje naruszenia przepisów o doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym stronie będącej osobą fizyczną w miejscu, które według niego nie było jego miejscem zamieszkania, czyli naruszenia art. 145 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie także art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że adres, pod który kierowano korespondencję był jedynie adresem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i wobec tego nie było to mieszkanie, w którym przebywał on z zamiarem dłuższego pobytu. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny dla swej skuteczności wymaga zachowania prawem określonych wymogów. Art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że strona w takiej skardze powinna zawrzeć zarzuty jakie kieruje pod adresem skarżonego wyroku oraz ma podać ich uzasadnienie. Dodatkowo przy zarzutach procesowych z mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej musi znaleźć się wskazanie wpływu tego rodzaju naruszenia na rozstrzygnięcie, bo tylko istotne naruszenia procedury mogą być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie odniesiono się w ogóle do podstawowego ustalenia faktycznego, które zostało przyjęte zarówno przez Sąd I instancji, jak i przez organ podatkowy, a dotyczącego adresu miejsca zamieszkania podatnika. Ustalenie to oparte zostało o informację od Wojewody Mazowieckiego udzieloną na podstawie Wojewódzkiej Ewidencji Ludności, a dotyczącą zameldowania skarżącego na pobyt stały. Dodatkowo jedynie wskazano, że adres ten, będący lokalem mieszkalnym, zgłoszony został jednocześnie jako adres rejestracyjny prowadzenia działalności gospodarczej w Centralnym Rejestrze Podatników. Ponadto należy zauważyć, że jest to także adres, pod którym odbierał on część kierowanej do niego korespondencji w postępowaniu podatkowym, a także którym opatrzył dane adresowe nadawcy ma kopercie, w której znajdowało się pismo stanowiące odwołanie od decyzji. Tym samym należy przyjąć, że organ podatkowy I instancji w zgodzie z art. 145 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej skierował decyzję do strony na adres jej zamieszkania, a z uwagi na jej niepodjęcie, pomimo dwukrotnego awizowania prawidłowo uznał, że została ona doręczona w sposób zastępczy w terminie wskazanym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy zastosował uregulowanie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

3.5. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunkami przywrócenia terminu są: złożenie wniosku w tym przedmiocie, dokonanie czynności dla której określony termin upłynął, uprawdopodobnienie braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu i zachowanie terminu przewidzianego do jego wniesienia. Przedmiotem sporu jest dochowanie przez skarżącego przesłanki uprawdopodobnienia braku winy przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania, w rozpatrywanym przypadku wniesienia odwołania, po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Wymaga wobec tego rozstrzygnięcia, czy podatnik we wniosku uprawdopodobnił zachowanie reguł starannego działania. Z tego względu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że określony fakt miał miejsce w rzeczywistości należy sięgnąć przy jego ocenie do obiektywnych mierników staranności. Strona podnosiła, że za niezawinioną okoliczność należało uznać jej wyjazd do Wielkiej Brytanii związany z obowiązkiem stawiennictwa w dniu 22 lutego 2015 r. w sądzie w charakterze świadka. W realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać jednak także na okoliczność faktyczną związaną z doręczeniem do rąk skarżącego w dniu 13 stycznia 2015 r. postanowienia organu I instancji, w którym wyznaczono przewidywany termin zakończenia postępowania podatkowego na 6 lutego 2015 r., w którym to zresztą dniu została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Należy podkreślić, że brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o nim tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, a przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, iż przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GZ 599/17; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I GSK 1580/12 z dnia 30 kwietnia 2014 r. oraz I GSK 1347/11 z dnia 19 marca 2013 r., publ. CBOSA).

3.6. Wobec tego przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Oznacza to, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie, gdyż od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jak już wskazano powyżej, nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. W orzecznictwie wskazuje się, że nieobecność skarżącego w miejscu zamieszkania, z powodu wyjazdu za granicę sama prze się, nie może świadczyć o obiektywnej niemożliwości dochowania przez niego terminu do wniesienia odwołania. Sam fakt przebywania poza miejscem zamieszkania nie stanowi przeszkody o charakterze nadzwyczajnym, która uniemożliwia podejmowanie czynności postępowania. Osoba świadoma tego, że w określonym, dłuższym okresie nie będzie przebywać w swoim miejscu zamieszkania, powinna przed przewidywanym wyjazdem odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy (por. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FZ 911/12, publ. CBOSA). Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana była do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli natomiast pobyt strony poza granicami kraju był krótszy i strona nie miała obowiązku ustanawiania takiego pełnomocnika, to właśnie między innymi do tego typu przypadków ustawodawca przewidział rozwiązanie zawarte w art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli fikcję prawną doręczenia. Należy wobec tego zgodzić się z organem odwoławczym i Sądem I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, określone w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana przyczyna niezłożenia w terminie odwołania, tj. okoliczność wyjazdu skarżącego poza granice kraju, nie stanowi przesłanki warunkującej przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie nie można bowiem stwierdzić, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Ustanowienie pełnomocnika do doręczeń jest prawem strony. Skarżący jako strona postępowania podatkowego miał świadomość, iż termin wyjazdu za granicę jest zbieżny z planowanym terminem wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu, a mimo to nie podjął żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów, w tym przede wszystkim zabezpieczenia prawidłowego odbioru korespondencji od organu podatkowego a następnie możliwości wniesienia środka zaskarżenia.

3.7. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Z powyższych rozważań wynika bowiem, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa procesowego i zagwarantował skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym w kwestii dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).