Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 6 maja 2024 r. nr 308000-COP.4103.57.2023.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 6 maja 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej także: Naczelnik, organ podatkowy, organ), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. P. przeprowadzono postępowanie podatkowe za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W dniu 14 grudnia 2017 r. przekształcono tę działalność w jednoosobową spółkę kapitałową F.H.U. P. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej także: spółka). Skarżący podnosił, że spółka stała się sukcesorem działalności gospodarczej F.H.U. P. i przejęła wszelkie prawa i obowiązki tego podmiotu i tym samym stała się stroną postępowania.

Organ podatkowy wskazał, że spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W konsekwencji powyższego Naczelnik 12 czerwca 2023 r. określił podatnikowi za: I kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 198.422 zł, II kwartał 2015 r. w wysokości 167.453 zł, III kwartał 2015 r. w wysokości 79.164 zł oraz IV kwartał 2015 r. w wysokości 145.288 zł. Organ uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, na których jako wystawca widnieje F.H.U. F. , gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rola tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu pustych faktur VAT sensu stricto, w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcy prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Podatnik świadomie podjął działania zmierzające do nadużycia prawa poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką było zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W protokole badania ksiąg podatkowych z 13 stycznia 2023 r. uznano rejestry podatnika za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. za nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich nierzetelnych faktur od F.H.U. F. .

W odwołaniu podatnik zarzucił, że 31 grudnia 2022 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, gdyż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do Prokuratury Okręgowej w Lublinie z 13 kwietnia 2018 r. należy traktować jako działanie pozorne nakierowanie na obejście prawa i "sztucznie" przerwanie biegu przedawnienia. Doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego, które nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 63 § 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), która zakreśla maksymalny termin trwania kontroli na trzy miesiące oraz brak potwierdzenia kompetencji kontrolujących: Z. G. i K. P. pod kątem znajomości zagadnień rachunkowości i uprawnień do badania ksiąg rachunkowych. Nadto zarzucił naruszenie art. 2a, art. 187 § 1 i art. 122 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego oraz niekierowanie się zasadą swobodnej oceny dowodów.

Rozpoznając odwołanie organ na wstępie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania za I, II i III kwartał 2015 r. upłynąłby 31 grudnia 2020 r., natomiast za IV kwartał 2015 r. 31 grudnia 2021 r. Jednak 20 grudnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie zawiadomił podatnika (doręczenie zawiadomienia 2 stycznia 2019 r.) na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z uwagi na wszczęte 11 kwietnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt PO III [...]. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: II, III, IV kwartał 2013 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014, 2015, 2016, 2017 oraz styczeń 2018 r. ulega zawieszeniu. Śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Świdniku postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt PR [...] w sprawie zaistniałego w okresie od sierpnia 2012 r. do stycznia 2017 r. w S. użycia przez RH.U. P. w postępowaniu przed urzędem skarbowym faktur VAT poświadczających wykonanie usług i transakcji, które nie miały miejsca, w celu obniżenia podstawy należnego podatku od towarów i usług, to jest o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 poprzez posłużenie się fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług i transakcji, które nie miały miejsca, i wykazania ich jako podstawy obniżenia należnego podatku od towarów i usług, przez co doszło do narażenia podatku na uszczuplenie, to jest o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Śledztwo to przejęła Prokuratura Okręgowa w Lublinie i prowadzi je pod sygn. akt PO III Ds. 66.2018. W dniu 13 grudnia 2023 r. poinformowano organ, że śledztwo to na chwilę obecną pozostaje w toku. Następnie w dniu 28 lutego 2024 r. poinformowano o wydaniu postanowienia o uzupełnieniu zarzutów podatnikowi, bez możliwości udostępnienia materiałów stronie postępowania do chwili ogłoszenia zarzutu, poprzez wskazanie, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami w okresie od sierpnia 2012 r. do lutego 2017 r.

W ocenie organu, w świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego było doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie wszczął i prowadzi prokurator, a więc niezależny organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Zatem nie można mu przypisać działania profiskalnego, wyrażającego się w instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu zobowiązania podatkowego. Dlatego postępowanie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Śledztwo zostało wszczęte na 2 lata i 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2015 r. i na 3 lata i 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2015 r., nie było więc bliskie dacie przedawnienia. Wszczęcie nastąpiło po wpłynięciu materiałów z Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie, dotyczących wprowadzenia przez F.H.U. P. w okresie od 2012 r. do 2017 r. do swoich ksiąg podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych, zdarzeń gospodarczych, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a jedynie służyły do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Następnie śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie. W dniu 26 września 2018 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie na polecenie prokuratora dokonali przeszukania i zabezpieczyli dokumentację podatnika za okres od sierpnia 2012 r. do lutego 2017 r. W 2019 r. przesłuchali świadków - pracowników P. : D. W., Z. K. i H. B.. Prokurator del. do Prokuratury Okręgowej w Lublinie 13 grudnia 2018 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie o zawiadomienie podatnika w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 roku, za lata 2014-2017 oraz za styczeń 2018 r. oraz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o wszczęcie kontroli celno- skarbowych za lata 2015-2017. Zawiadomienie podatnika nastąpiło pismem z 20 grudnia 2018 r., o czym powiadomiono prokuraturę 13 stycznia 2019 r. Następnie organ podatkowy 18 września 2020 r. wszczął kontrole celno-skarbowe wobec podatnika za wnioskowane okresy oraz poinformował o tym prokuratora 24 września 2020 r. Prokurator zarządzeniem z 20 października 2020 r. o udostępnieniu akt umożliwił wgląd do dokumentacji, zabezpieczonej podczas przeszukania 26 września 2018 r. Prokurator wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie w kontroli celno-skarbowej – zarządzenie z 6 lipca 2022 r. o udostępnieniu akt – dokumentów z akt śledztwa, wskazanych we wniosku (zabezpieczonych podczas przeszukania 26 września 2018 r.) oraz zarządzenie z 29 czerwca 2020 r. – protokołów przesłuchania świadków.

Naczelnik podkreślił, że w dacie wszczęcia śledztwa, prokurator dysponował materiałem dowodowym, że zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Śledztwo nie miało więc pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez podatnika, wskazanych w postanowieniu z 11 kwietnia 2018 r. o wszczęciu śledztwa w tej sprawie.

Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził handel wyrobami papierniczymi oraz świadczył usługi związane z przetwarzaniem papieru, to jest cięcie papieru w rolach na różne arkusze, produkcja kopert, których sprzedaż dokumentował wyłącznie fakturami. Nie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, w związku z tym nie miał obowiązku ewidencjowania obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Działalność gospodarczą prowadził w S. . Firma posiadała własny magazyn oraz urządzenia do prowadzenia działalności to jest krajarkę do papieru, przekrawacz (maszyna do automatycznego przecinania papieru), maszynę do produkcji kopert. Na podstawie deklaracji PIT-4R ustalono, że firma zatrudniała średnio 9 pracowników. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w rejestrach VAT zakupu, zawarty w fakturach za papier kpl, w których jako wystawca figuruje F.H.U. F. .

Postanowieniem z 6 października 2022 r. do akt sprawy włączono z akt śledztwa sygn. akt PO III [...] ww. faktury wystawione w 2015 r. przez F.H.U. F. , protokoły przesłuchania świadków z firmy P. : D. W. z 15 listopada 2019 r., Z. K. z 18 listopada 2019 r. oraz H. B. z 28 sierpnia 2019 r.,

Organ wskazując na okoliczności świadczące o nierzetelności wymienionych faktur wyjaśnił, że zawierają one enigmatyczny opis nazwy towaru: papier kpl. bez symbolu towaru, a jako jednostka miary i ilość - wpisana jest "1 szt." bez względu na wartość dokumentu (rozpiętość od 5.780 zł do 35.000 zł netto), w związku z czym cena jednostkowa netto towaru odpowiada wartości netto faktury. Ogólnikowy opis uniemożliwia sprawdzenie ilości, wartości i jakości towaru. Na fakturach jako sposób zapłaty wskazano: "gotówka" z terminem zapłaty w dniu wystawienia faktury oraz "zapłacono gotówką", mimo że wartość poszczególnych faktur sięgała kilkudziesięciu tysięcy złotych. Na większości faktur są odciski pieczęci wystawcy, z wyjątkiem okresu od kwietnia do sierpnia 2015 r. Faktury zostały wystawione przy użyciu programu WF-Mag dla Windows, którego używał także F.H.U. P. . Natomiast na fakturach, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT F.H.U. P. , wystawionych przez pozostałych dostawców z kontrolowanego okresu, znajdują się ściśle określone specyfikacje dotyczące nazewnictwa, symboli, rozmiarów, ilości, jednostki miary. Podobne szczegółowe nazwy towarów stosował podatnik w wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży, z wyjątkiem papieru kpl. lub klp. Na fakturach dostawcy wskazali w większości zapłatę przelewem i termin płatności od 12 do 60 dni, zatem podatnik w tych przypadkach otrzymywał korzystne kredyty kupieckie.

W ocenie organu, kwestionowane faktury na zakup papieru kpl od F.H.U. F. odbiegały od innych faktur. Ich przyporządkowanie do faktur sprzedaży nie jest możliwe, ponieważ kilka firm nabywało papier kpl w różnych ilościach, różnych cenach i w różnych datach.

Odnośnie do wystawcy spornych faktur organ odwoławczy wskazał, że wezwanie z 14 grudnia 2020 r., dotyczące sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji z podatnikiem nie zostało odebrane. Również wezwanie samego K. S. z 14 czerwca 2021 r. i z 13 września 2021 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka w celu złożenia zeznań odnośnie współpracy z podatnikiem, operator pocztowy po dwukrotnym awizo zwrócił do nadawcy z adnotacją "Adresat nie podjął awizowanego pisma". Na podstawie CEIDG organ ustalił, że K. S. działalność gospodarczą zarejestrował wskazując jako datę jej rozpoczęcia 28 stycznia 2011 r. w przeważającej części była to działalność agencji reklamowych 73.11.Z. Jako stałe miejsca jej wykonywania wskazał: ul. [...], [...] M. . W dniu 16 kwietnia 2013 r. zmienił i podał ten adres jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a jako stałe: ul. [...], [...] Z. . Natomiast 31 maja 2016 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Z RemDat wynika, że K. S. w deklaracjach VAT-7K złożonych za I, II, III i IV kwartał 2015 r. wykazał wartość dostaw netto i VAT w wysokościach zbliżonych do nabyć towarów i usług netto i VAT, przez co wykazał niewielkie kwoty do wpłaty od 3.214 zł do 3.376 zł. W zadeklarowanych kwotach dostaw mieszczą się kwoty faktur wystawionych przez niego na rzecz F.H.U. P. . Jednak z powodu nieprzedłożenia dokumentów i rejestrów VAT organ nie mógł ustalić, czy faktycznie zostały ujęte. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L zł za 2015 r. wykazał przychody 3.358.640,32 zł i koszty uzyskania przychodów 3.299.150,26 zł oraz podatek należny 6.708 zł. W załączonej informacji PIT-B jako rodzaj działalności podał agencję reklamową. Za 2015 r. złożył deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, wykazując zatrudnienie jednej osoby w styczniu i lutym oraz kwotę zaliczki 376 zł i 186 zł oraz informację o przychodach PIT-11 dla jednej osoby. Nie zgłosił do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego.

Organ do akt sprawy włączył postanowieniem z 6 października 2022 r. z akt postępowania odwoławczego prowadzonego wobec strony przez Naczelnika protokoły przesłuchania: K. S. w charakterze strony z 9 kwietnia 2013 r. oraz w charakterze świadka z 18 maca 2015 r., R. D. (kontrahenta K. S.) w charakterze strony z 19 kwietnia 2013 r. oraz w charakterze świadka z 14 października 2021 r. z akt kontroli prowadzonej wobec podatnika za 2015 r.

Odnośnie do K. S. organ ustalił, że nie posiadał finansowego, technicznego i osobowego zaplecza, nie ponosił ryzyka handlowego towarzyszącego prowadzeniu działalności gospodarczej, nie miał wiedzy na temat szczegółów związanych z zafakturowanymi transakcjami. Składał niespójne, fragmentami sprzeczne zeznania. Początkowo zeznał, że działalność polegającą na pośrednictwie w handlu AGD, RTV oraz telefonami Iphone prowadził w miejscu zamieszkania, to jest w Z., magazyn zaś znajdował się w M.. Później zeznał, że w M., mieściła się jego firma - biuro w pokoju kolegi w domu jednorodzinnym i magazyn. W latach 2011-2012 był tam również czasowo zameldowany u rodziców R. D.. Korzystał z tych pomieszczeń, ale ich nie wynajmował. Nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami, kontakty nawiązywał telefonicznie. Transport organizowany był przeważnie przez odbiorców towarów/usług. Nie znał i nie legitymował kierowców, którym przekazywał towary/usługi. Nie sporządzał protokołów odbioru towarów/usług. Nie brał udziału w realizacji usług, nie ustalał, co było wykonywane i kto będzie wykonawcą, ustalał tylko cenę (wszystkie usługi były zlecane). Nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym również samochodu i komputera. Zeznał jednak, że faktury osobiście wystawiał komputerowo, "w drogim, licencjonowanym programie" (którego "zakup zaksięgował w koszty"). Komputer ten był własnością prywatną. Faktury za kupiony towar dostarczał mu tylko kolega R. D.. Od nikogo innego towarów i usług nie nabywał. Zapłaty w obie strony dokonywane były tylko gotówką: "Gotówkę przekazywał mi kierowca odbierający towary. Ja brałem swoją prowizję, a resztę przekazywałem R. D., który był wyłącznym dostawcą towarów i usług do mojej firmy". Nigdy nie interesował się tym, skąd prowadzący w tym samym pokoju działalność gospodarczą kolega R. D. pozyskuje swoich rzekomych dostawców towarów i usług i jakie było źródło pochodzenia towarów. Potwierdził to również wyrok Sądu Rejonowego w Grodzisku Mazowieckim sygn. akt II K [...] z 10 kwietnia 2018 r. znajdujący się w aktach sprawy, z którego wynika, że K. S. został oskarżony o to, że prowadząc indywidualną działalność gospodarczą F.H.U. F. wystawiał i posługiwał się w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT. F.H.U. F. posłużył się 288 fakturami VAT, wystawionymi przez F.H.U. A. , ul. [...], [...] M. , dokumentującymi nabycie towarów i usług, które w rzeczywistości stwierdzały czynności niedokonane, a następnie wystawił 261 faktur VAT na rzecz krajowych zarejestrowanych podatników VAT, które w rzeczywistości stwierdzały czynności niedokonane, co do sprzedaży towarów i usług m.in. na rzecz F.H.U. P. . Sąd orzekł, że wina i okoliczności popełnienia czynu nie budzą wątpliwości, udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i orzekł karę grzywny.

W zakresie odnoszącym się do R. D. – wyłącznego dostawcy F.H.U. F. organ ustalił, że działalność gospodarczą zarejestrował pod nazwą F.H.U. A. , wskazując jako datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej 28 czerwca 2011 r. W przeważającej części była to naprawa i konserwacja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku 95.21.Z. W dniu 13 maja 2014 r. zmienił nazwę na A.1 i zajmował się konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli 45.20.Z. Jako stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazał: ul. [...], [...] M. , taki sam jak wskazał K. S.. W dniu 31 maja 2016 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Wpis został wykreślony z rejestru 2 czerwca 2016 r. W deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. nie wykazał żadnych dostaw, a wyłącznie nabycia towarów i usług po 988 zł netto miesięcznie i zwiększającą się w związku z tym niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za kwiecień i maj 2016 r. tylko kwotę do przeniesienia. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L złożonym za 2015 r. wykazał wyłącznie koszty uzyskania przychodów. W załączonej informacji PIT-B jako rodzaj działalności podał – myjnia parowa. Za 2015 r. złożył deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, wykazując zatrudnienie jednej osoby od stycznia do marca i informację o przychodach PIT-11 dla P. S.. Nie zgłosił do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego. W trakcie przesłuchania zeznał, że nie pamięta czy zna firmę F.H.U. P. i czy z nią współpracował. Z K. S. nie podpisywał żadnych umów, a działalności prowadzone były pod tym samym adresem. Jako towar sprzedawany do firmy F. wymienił sprzęt AGD i telefony, a towaru o nazwie papier kpl nie pamiętał. Natomiast na fakturach widniał wyłącznie ten papier. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że firma ta była wykorzystywana jako wystawca pustych sensu stricto faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do D. W. organ ustalił, że pracuje u podatnika od 10 lat na stanowisku kierownika magazynu, faktycznie samodzielnie prowadzi całą obsługę magazynu. Nie przyjmował osobiście na stan magazynu ani nie wydawał papieru pod nazwą "papier kpl" lub "papier klp". Taka nazwa nic mu nie mówi. Nie miał do czynienia z żadnymi kompletami ani z papierem pod nazwą "papier klp". Nie widział dokumentów dotyczących tego towaru. Nie znał podmiotów - F. , C. , P.U.H. F.1, nie przyjmował od nich towarów. Nie zna K. S., P. S., R. D., G. M., A. D..

Naczelnik ustalił również, że Z. K. w F.H.U. P. została zatrudniona w lutym 2009 r. na stanowisku pracownika biurowego i zajmowała się sprzedażą na portalu Allegro. W spółce jest prokurentem, a wcześniej pełniła funkcję prezesa zarządu. Firma działa w S. [...]. Równocześnie pod tym samym adresem działalność prowadzi inna spółka P.1 spółka z o.o., gdzie zatrudniony jest tylko skarżący. Magazyn prowadził D. W., do którego zadań należy fizyczne przyjęcie towaru oraz jego wydanie. Komputerowa ewidencja magazynowa prowadzona jest w biurze przez handlowców oraz dostęp ma również podatnik. Zeznała, że papier "komplet" bez dodatkowej specyfikacji był kupowany od firmy "F. " w latach 2012-2013 – bliższych danych tego podmiotu nie pamięta. Nie pamięta, czy w późniejszych latach dokonywane były tego rodzaju transakcje i od kogo. Zakupy tego papieru "komplet" dokonywał osobiście skarżący. Jako handlowcy wprowadzali jedynie faktury zakupowe tego produktu do systemu, wystawiając przy tym dokumenty PZ. Zeznała, że nie przeprowadzała żadnych transakcji z F.H.U. F. , ani jego przedstawicielem. Nie miała też żadnego kontaktu, ani osobistego, ani telefonicznego, ani mailowego. Jedyną czynnością związaną z tym podmiotem było przyjęcie na polecenie strony faktury zakupu papieru kpl i wprowadzenie jej do systemu z równoczesnym wystawieniem dokumentu PZ. Nigdy nie miała kontaktu z K. S., R. D., G. M., A. D.. Nie przypomina sobie, aby przygotowywała oferty sprzedaży papieru komplet, nie dokonywała sprzedaży takiego produktu. Mogła wystawić fakturę na sprzedaż takiego produktu, ale było to na polecenie szefa.

Nadto organ wskazał, że także świadek H. B. pracująca w P. od 2010 r. na stanowisku handlowca nie znała K. S., P. S., R. D., G. M., A. D., a także podmiotów: F. , C. , P.U.H. F.1. Firma F. znana jej była tylko ze słyszenia, ale jej obsługą zajmował się skarżący.

Naczelnik wskazał, że przesłuchany 24 marca 2023 r. skarżący wskazał, że zajmował się zakupami oraz sprzedażą towaru o nazwie papier komplet. F. , C. i F.1 byli jego dostawcami. W przypadku tych firm współpracował z P. S.. Przy odbiorze towaru płacił jej gotówką. Zeznał m.in.: "Żeby sprzedać towar musiałem mieć faktury"; "Chyba ze dwa razy widziałem K. S., spotkaliśmy się w restauracji w Z., resztę załatwiała pani S. . Kontaktów z M. i D. nie miałem". Z zeznań wynika, że podatnik nigdy nie był w tych firmach, aby obejrzeć papier komplet w celu określenia jego jakości. Kontakt był zapewniany przez panią S. . Faktury przychodziły na firmowy e-mail z biura rachunkowego, którego nazwy nie pamiętał. Nie posiadał numerów telefonów lub numerów e-mail do tych osób. Posiadał taki system, który podpowiada, czy klient jest wiarygodny. Zeznał, że współpracował z P. S., ale nie przedłożył żadnych dowodów na jej umocowanie do reprezentowania tych firm, ani nie podał bliższych danych dotyczących tej osoby. Nie została ona wskazana w CEIDG jako pełnomocnik tych przedsiębiorców. Nie była też pracownikiem żadnej z tych firm – w 2015 r. Jej zatrudnienie wykazał R. D. od stycznia do marca 2015 r.

Organ podatkowy uznał za niezrozumiałe, że podatnik nie kontaktował się bezpośrednio z właścicielami opisanych firm, które wystawiały faktury, a współpracował z jedną osobą, niezwiązaną formalnie z żadną z tych firm. Gdy faktury przestała wystawiać jedna firma, to zaczynała je wystawiać inna: F.H.U. F. od 2012 r. do 2016 r., C. w 2016 r. W 2017 r. pojawiła się F.1 Ponadto wiedzy o nierzetelności F. i C. , podatnik nie dokonał korekt deklaracji podatkowych odnośnie tych faktur za odpowiednie okresy 2015 r. i 2016 r. Podatnik rozpoczął, jak twierdzi, współpracę w 2012 r. z nieznanym na rynku podmiotem F.H.U. F. oraz rzekomo nabywał nieokreślony bliżej towar z natychmiastową regulacją należności w gotówce (firma te nie zgłosiła do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego), co zdaniem organu przeczy racjonalnym zrachowaniom biznesowym, a zakup ten odbiegał od innych jego transakcji. Także D. W., Z. K., H. B. zeznali, że nie zajmowali się handlem papierem bez specyfikacji, nie współpracowali z F. , jak też nie znali K. S., R. D.. Transakcjami dotyczącymi papieru komplet zajmował się tylko P. P., który wydawał im polecenia wprowadzania faktur od FHU F. oraz PZ do systemu. Zatem handel papierem komplet przebiegał odmiennie od pozostałych transakcji przeprowadzanych przez podatnika, co świadczy o świadomym działaniu podatnika.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz F.H.U. P. przez F.H.U. F. , bowiem są to dokumenty nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona prowadziła proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od 2012 r. do 2017 r. Postępowania podatkowe przeprowadzone wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do listopada 2017 r. ujawniły podobne nieprawidłowości, dotyczące faktur za taki sam towar. Postępowania zakończone zostały wydaniem przez Naczelnika 12 czerwca 2023 r. decyzji wobec podatnika. Postępowania podatkowe wobec podatnika przeprowadzone zostały w zakresie podatku od towarów i usług również za wcześniejsze okresy. Skarżący dzięki nierzetelnym fakturom wystawionym przez F.H.U. F. w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2015 r. obniżył podatek należy o podatek naliczony z nich wynikający, zmniejszając tym samym wysokość swojego zobowiązania podatkowego.

Organ podkreślił, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje. Brak nabycia towaru wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są tylko z prawidłowo wystawionym dokumentem. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że skarżący nie nabył towarów od F.H.U. F. , objętych spornymi fakturami. Zdaniem organu, podatnik z pełną świadomością uczestniczył w oszukańczym procederze, a złożone przez niego zeznania i wyjaśnienia służyły uwiarygodnieniu przed organem podatkowym nieistniejących transakcji. Faktury wystawione przez F.H.U. F. zawierały tylko enigmatyczny opis nazwy towaru, jako sposób zapłaty wskazano wyłącznie gotówkę z terminem w dniu wystawienia faktury, płatność gotówkowa za te faktury, wskazany towar: papier kpl. nie był przyjmowany na stan magazynu, jego handlem zajmował się wyłącznie podatnik, który nigdy nie był w firmach wystawców faktur, nigdy nie kontaktował się bezpośrednio z ich właścicielami czy przedstawicielami a jedynie z P. S.. Jednak na jej umocowanie do reprezentowania nie przedłożył żadnych dowodów. Pracownicy F.H.U. P. nie znali firmy wystawiającej faktury ani jej właściciela. Faktury wystawione przez F.H.U. F. i handel papierem kpl odbiegały od faktur wystawionych przez innych dostawców. K. S. został skazany za wystawianie i posługiwanie się w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT, w tym wystawianie faktur VAT na rzecz F.H.U. P. T., które w rzeczywistości stwierdzały czynności niedokonane.

Nadto organ wskazał, że kontrolujący w protokole badania ksiąg uznali, że podatnik prowadził nierzetelnie rejestr zakupu VAT w zakresie ewidencjonowania w nim nierzetelnych faktur od F.H.U. F. . Odnosząc się do zarzutów skarżącego, organ wskazał, że starszy ekspert skarbowy Z. G. i starszy kontroler skarbowy K. P. posiadają w tym zakresie odpowiednie kompetencje zarówno odnośnie wykształcenia (wyższe ekonomiczne), jak również doświadczenia zawodowego w kontroli. Podatnik domagał się zbadania dokumentacji przez profesjonalnego biegłego rewidenta. Organ postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. odmówił uwzględnienia tego wniosku dowodowego, szczegółowo uzasadniając odmowę. Okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami – w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg z 13 stycznia 2023 r. Ponadto rejestry VAT nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, co wynika z przepisów ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: ustawa o biegłych rewidentach). Wskazał, że dowód z badania dokumentacji przez profesjonalnego biegłego rewidenta nie przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności związanych ze spornymi transakcjami.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów procesowych.

W skardze skarżący, domagając się uchylenia decyzji organu wydanych w pierwszej i w drugiej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. art. 120 O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2. art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS, przez niezakończenie kontroli celno-podatkowej w terminie i niedopełnienie obowiązku zawiadomienia pisemnego przed jego upływem;

3. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, i tym samym naruszenie zasady szczególnej określoności regulacji daninowych;

4. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w całości zebranego materiału czego skutkiem było błędne uznanie, że skarżący świadomie uczestniczył w "łańcuchu fikcyjnych dostaw" pełniąc rolę "finalnego ogniwa";

5. art. 180 § 1 w zw. z 187 § 1 i 191 O.p., przez zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie w sposób selektywny, który uniemożliwił następnie jego wyczerpującą ocenę i wyciągnięcie prawidłowych wniosków, a w konsekwencji uniemożliwiający ustalenie istotnych w sprawie faktów, w szczególności istnienia towarów i usług objętych spornymi fakturami oraz ich faktycznego nabycia przez skarżącego od wystawcy tych faktur;

6. art. 193 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych skarżącego za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo że skarżący nabywał towary i usługi, które następnie posłużyły mu do zrealizowania opodatkowanych dostaw towarów (wszystkie towary zakwestionowane zostały sprzedane, co organ zbadał);

7. art. 2a O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść skarżącego poprzez uznanie go za podatnika świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT, mimo braku dowodów na tę okoliczność, opierając się wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonych na wcześniejszych etapach obrotu towarami i usługami objętymi spornymi fakturami;

8. art. 210 § 4 O.p., przez niewskazanie zasadności i przesłanek wydania decyzji;

9. art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: K.p.a.);

10. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.; dalej: ustawa o VAT), przez uznanie, że udokumentowane fakturami dostawy papieru nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług;

11. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług;

12. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi argumentował, że organ wysnuł wnioski w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli u jego kontrahenta w 2013 r. - w F. oraz w F.H.U. A. , a nie w toku kontroli celno-skarbowej rozpoczętej w dniu 17 września 2020 r. Następnie organ błędnie ustalił, że pomiędzy ww. podmiotami nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze, przyjął zatem, że K. S. nie mógł takowych realizować ze skarżącym.

Podatnik zarzucił organowi, że ten nie przeprowadził postępowania dowodowego ani na okoliczność istnienia towarów i usług objętych spornymi fakturami, ani też nie wykazał, aby skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnych działaniach kontrahenta w 2015, a stanowiących oszustwo podatkowe czy nadużycie prawa. W okolicznościach sprawy nie było podstaw do kwestionowania faktycznego zrealizowania transakcji ani zasadności uwzględnienia w rozliczeniach skarżącego, kwot podatku naliczonego wynikających z 52 spornych faktur, a sam sposób prowadzenia postępowania przez organ istotnie uchybia podstawowym zasadom postępowania podatkowego.

Skarżący podkreślił, że organ badał sprzedaż towarów zakupionych w F. , a oznaczonych jako "papier kpl." m.in. w Firmie M. i E. - i stwierdzał poprawność realizowanych transakcji. Cały towar tak oznaczony został sprzedany a podatek VAT naliczony, jednak kontrolujący ukryli te ustalenia.

Zdaniem skarżącego wykazał on instrumentalność wszczęcia kontroli celno-skarbowej, posłużenie się przez organ podatkowy zawiadomieniem do prokuratury, aby spowodować zawieszenie terminu przedawnienia przez sztuczne wykorzystanie tej instytucji.

Skarżący podzielił wnioski wynikające z przywołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa, jednak jego zdaniem nie znajduje ono w sprawie zastosowania.

W skardze podkreślono, że skarżący udokumentował rzeczywisty zakup towarów i usług nabytych od F. poprzez przedstawienie stosownych dowodów w postaci – umowy, spornych faktur, dokumentów magazynowych faktur sprzedażowych i nabywców. Skoro organy nie kwestionowały faktu sprzedaży towarów przez skarżącego, te ustalenia pozostają w sprzeczności z tymi dotyczącymi zakupu towaru przez skarżącego.

Skarżący wskazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach mających miejsce u kontrahenta oraz podmiotów, z którymi on współpracował, w tym nie znał źródła pochodzenia tych towarów i usług. Chroni go zatem "dobra wiara", co wynika z przywołanego w odwołaniu orzecznictwa TSUE, do którego organ nie odniósł się, przypisując stronie świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej.

W ocenie skarżącego, naruszenie przepisów procesowych wynika z braku przesłuchania przez organ kluczowych świadków – K. S., P. S., a w rezultacie niezebrania wystarczających dowodów na obalenie dowodów księgowych oraz dokumentacji księgowo-magazynowej. W decyzji oparto się na postępowaniach z 2012 i 2014 r., które nie dotyczą 2015 r., a w okresie trwania kontroli skarbowej i postępowania nie przeprowadzono żadnych istotnych dowodów mogących podważyć przedłożone dokumenty. Nie przeprowadzono dowodów z rachunków bankowych, obrotu kasowego (nadal w prokuraturze), mimo że w protokole badania ksiąg zapisano, że tego dokonano. To samo dotyczy PZ i dowodów z systemu księgowo-informatycznego WF MAG na okoliczność istnienia całego przepływu towarowo finansowego. Odmówiono przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg przez niezależnego biegłego, kiedy strona wyraziła wątpliwość co do wiedzy merytorycznej kontrolujących.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności ocenić należało prawidłowość stanowiska organu co do nieprzedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego w związku z treścią art. 70 § 1 O.p., w myśl którego, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 r. 31 grudnia 2021 r. Stanowisko organu w tym zakresie jest, zdaniem Sądu, prawidłowe. Jak zasadnie wskazał organ, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ właściwy dla podatnika) na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 20 grudnia 2018 r. na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie z 13 grudnia 2018 r. zawiadomił stronę (zawiadomienie doręczono 2 stycznia 2019 r.), że z uwagi na wszczęte w dniu 11 kwietnia 2018 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. PO III [...]), bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: I, II I III i IV kwartał 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. oraz styczeń 2018 r. uległo zawieszeniu. Wspomniane śledztwo wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Świdniku postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt PR [...], jest nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygn. PO III [...]. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 11 kwietnia 2018 r. wynika, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Świdniku – po zapoznaniu się z materiałami przesłanymi przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie – postanowił wszcząć śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od sierpnia 2012 r. do stycznia 2017 r. w S., gm. W., woj. lubelskie użycia przez podmiot gospodarczy F.H.U. P. w postępowaniu przed urzędem skarbowym faktur VAT poświadczających wykonanie usług i transakcji, które nie miały miejsca, w celu obniżenia podstawy należnego podatku od towarów i usług, to jest o czyn z art. 273 w zw. z art. 12 k.k. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 poprzez posłużenie się fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług i transakcji, które nie miały miejsca, i wykazania ich jako podstawy obniżenia należnego podatku od towarów i usług, przez co doszło do narażenia podatku na uszczuplenie, to jest o czyn z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zarządzeniem z 20 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin-Północ w Lublinie delegowany do Prokuratury Okręgowej w Lublinie wyraził zgodę Naczelnikowi na wgląd do dokumentacji zabezpieczonej w trakcie przeszukania realizowanego w toku śledztwa PO III [...] r., które odbyło się w dniu 26 września 2018 r. Pismem z 18 listopada 2020 r. Prokuratura Okręgowa w Lublinie poinformowała, że w związku z nadzorem nad tym postępowaniem przygotowawczym (PO III [...]) w trakcie przeszukania 26 września 2018 r. Policja na polecenie Prokuratora zabezpieczyła dokumentację finansowo-księgową F.H.U. P. (dowody źródłowe, rejestry zakupu i sprzedaży). Organ podatkowy 18 września 2020 r. wszczął kontrole celno-skarbowe wobec podatnika za wnioskowane okresy oraz poinformował o tym prokuratora 24 września 2020 r. Prokurator wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie w kontroli celno-skarbowej – zarządzenie z 6 lipca 2022 r. o udostępnieniu dokumentów z akt śledztwa, wskazanych we wniosku (zabezpieczonych podczas przeszukania 26 września 2018 r.) oraz na podstawie zarządzenia z 29 czerwca 2020 r. odniósł się do protokołów przesłuchania świadków.

Mając na uwadze powyższe, trafnie ocenił organ, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2015 r., bowiem 11 kwietnia 2018 r., wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zasadnie – zdaniem Sądu – organ wskazał, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18). Ponadto zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za wskazany okres rozliczeniowy, Sąd ocenił jako spełniające minimalne wymagania, które gwarantuje w tym zakresie Konstytucja RP (zob. uchwała NSA z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18). Jak słusznie wskazał organ, w taki sposób podatnik uzyskał wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe, według organu podatkowego, nie ulegnie przedawnieniu z powodu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od tego momentu po stronie podatnika przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy też nie.

Sąd podziela również ocenę organu w zakresie, w jakim stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego, w rozpoznawanej sprawie nie można mówić, aby czynności podjęte przez organ w opisanym wyżej zakresie kwalifikować należało jako działania pozorne nakierowanie na obejście obowiązującego prawa i sztuczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek czego doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego, które to wszczęcie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Raz jeszcze wskazać trzeba, że jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, skarżący uzyskał wiedzę, że zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – wszczęcia w dniu 11 kwietnia 2018 r. przez prokuratora śledztwa PR [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stronę poinformowano o wszczęciu śledztwa, a w zawiadomieniu wskazano datę tego wszczęcia. Od daty powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (o czym podatnik został zawiadomiony 2 stycznia 2019 r.), przestał istnieć stan niepewności podatnika co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Postępowanie wszczął i prowadzi prokurator, to jest organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Zauważyć przy tym należy, że sądy administracyjne nie są powołane, aby oceniać pracę prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, co do zasady nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23). Śledztwo w tej sprawie (PR Ds. 861.2018) zostało wszczęte 11 kwietnia 2018 r., a zatem na 2 lata i 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II, i III kwartał 2015 r. i 3 lata i 8 miesięcy za IV kwartał 2015 r. Oczywiste jest więc, że data jego wszczęcia nie była bliska dacie przedawnienia tych zobowiązań. Wszczęcie śledztwa nastąpiło po wpłynięciu materiałów z Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie, dotyczących wprowadzenia przez firmę podatnika w okresie od 2012 r. do 2017 r. do swoich ksiąg podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a jedynie służyły do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Następnie śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie. Poza sporem jest, że 26 września 2018 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w Lublinie – na polecenie prokuratora dokonali przeszukania, podczas którego zabezpieczyli dokumentację strony za okres od sierpnia 2012 r. do lutego 2017 r., zaś w 2019 r. przesłuchali świadków – pracowników firmy strony: D. W., Z. K. oraz H. B.. Nie jest sporne także to, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie 13 grudnia 2018 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie o zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r., za lata 2014-2017 oraz za styczeń 2018 r., jak również do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o wszczęcie kontroli celno-skarbowych za lata 2015-2017. Pierwszy z tych organów pismem z 20 grudnia 2018 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wnioskowane okresy oraz poinformował o tym prokuratora 13 stycznia 2019 r. Z kolei Naczelnik w dniu 18 września 2020 r. wszczął kontrole celno-skarbowe wobec podatnika za podane okresy i poinformował o tym prokuratora 24 września 2020 r. Jak wspomniano wyżej, Prokurator zarządzeniem z 20 października 2020 r. umożliwił wgląd do dokumentacji, zabezpieczonej podczas przeszukania 26 września 2018 r. Poza tym Prokurator wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie w kontroli celno-skarbowej: zarządzeniem z 6 lipca 2022 r. o udostępnieniu akt – dokumentów z akt śledztwa, wskazanych we wniosku (zabezpieczonych podczas przeszukania 26 września 2018 r.), zaś zarządzeniem z 29 czerwca 2020 r. wspomnianych protokołów przesłuchań.

Opisane wyżej okoliczności, prawidłowo zostały ocenione przez organ jako świadczące o tym, że w dacie wszczęcia śledztwa, prokurator dysponował materiałem dowodowym, który dał podstawy do twierdzenia, że zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Okoliczności te prowadzą zatem do wniosku, że śledztwo nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło "sztucznemu" wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez stronę, wskazanych w postanowieniu z 11 kwietnia 2018 r. o wszczęciu śledztwa w tej sprawie.

Jak wynika z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sądy administracyjne mają obowiązek zbadać, czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, odnoszące się do powyższej kwestii wyjaśnienie organu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są wyczerpujące oraz zarazem prawidłowe. Argumentacja w tym zakresie odnosi się w sposób należyty do istotnych okoliczności wskazujących, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw, aby za zasadne uznać twierdzenia strony o instrumentalnym posłużeniu się instytucją wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest nie można mówić o wykorzystaniu jej tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, zauważyć trzeba, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei fakt, że faktura VAT określa kwotę podatku naliczonego nie daje podstaw, aby przyjąć, że samo posiadanie tej faktury uprawnia do dokonania odliczenia, co trafnie wskazał organ w decyzji. Podatek naliczony ujęty w fakturze, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia, musi wynikać z zaistniałych realnie czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji tego, aby faktura VAT mogła stać się podstawą rozliczenia podatku, musi ona dokumentować transakcje, które dokonane zostały w rzeczywistości oraz odzwierciedlać zaistniałe zdarzenia. Zgodność z rzeczywistością faktury, jaka ma stanowić podstawę do rozliczenia podatkowego, dotyczy jej elementów przedmiotowych i podmiotowych. Faktura dokumentuje bowiem nabycie konkretnego towaru, od konkretnego dostawcy, w konkretnym czasie, za konkretną odpłatnością. Jeżeli więc choć jeden z elementów wykazywanego w fakturze zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo i zarazem obowiązek, aby zakwestionować taką fakturę, a tym samym pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Należy jednocześnie podkreślić, że ta sama kwota podatku wykazana na fakturze dla konkretnego podmiotu, wykazanego jako dostawca, stanowi podatek należy, dla podmiotu wykazanego jako nabywca, stanowi zaś podatek naliczony. Zasada neutralności charakteryzująca podatek od wartości dodanej nie sprzeciwia się więc temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (zob. wyrok TSUE z 8 maja 2013 r., C-271/12).

Inaczej mówiąc, odnotować trzeba, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi, gdyż podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego daje jedynie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (zob. wyrok NSA z 23 października 2013 r., I FSK 1557/12).

Jak wyjaśnił przy tym TSUE w wyroku z 13 grudnia 1989 r., C-342/87 (zob. także wyroki z 13 stycznia 2013 r., C-642/11 i C-643/11), wynikające z przepisów dyrektywy VAT (obecnie: dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE 2006, L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W innym wyroku TSUE podkreślił, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Z tego względu podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Stąd obowiązkiem krajowych organów podatkowych i sądów jest odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, C-223/03 i C-419/02)

W orzecznictwie TSUE jest zarazem ugruntowany pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 31 stycznia 2013 r., C-643/11; 22 października 2015 r., C-277/14). Sądy administracyjne doprecyzowują ten pogląd, wskazując, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku tylko wtedy, gdy okoliczności zawarcia transakcji były na tyle szczególne, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu oszustwa podatkowego traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty rzeczy nie może być w takim wypadku uwzględniana (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., I FSK 2118/15).

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Stwierdzić bowiem należało, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ ustalił, że zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT, w których jako wystawca wskazany został P.H.U. F. , nie odzwierciedlały transakcji rzeczywistych. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem skargi, że organ podatkowy uznał podatnika za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że postanowieniem z 6 października 2022 r. do akt sprawy włączono z akt śledztwa akt PO III [...]porne faktury wystawione w 2015 r. przez F.H.U. F. , protokoły przesłuchania świadków z firmy P. : D. W. z 15 listopada 2019 r., Z. K. z 18 listopada 2019 r. oraz H. B. z 28 sierpnia 2019 r.,

Prawidłowo organ wskazując na okoliczności świadczące o nierzetelności wymienionych faktur wyjaśnił, że zawierają one enigmatyczny opis nazwy towaru: papier kpl. bez symboli towarów, a jako jednostka miary i ilości wpisana jest "1 szt." bez względu na wartość dokumentu (rozpiętość od 5.780 zł do 35.000 zł netto), w związku z czym cena jednostkowa netto towaru odpowiada wartości netto faktury. Należy przychylić się do stanowiska organu, że ogólnikowy opis uniemożliwia sprawdzenie ilości, wartości i jakości towaru. Nadto odbiega on zasadniczo od opisów na innych fakturach od innych dostawców. Kolejną odmiennością było wskazanie jako sposoby zapłaty - "gotówka" z terminem zapłaty w dniu wystawienia faktury oraz "zapłacono gotówką", mimo że wartość poszczególnych faktur sięgała kilkudziesięciu tysięcy złotych. Ponadto na większości spornych faktur są odciski pieczęci wystawcy, z wyjątkiem okresu od kwietnia do sierpnia 2015 r. Faktury zostały wystawione przy użyciu programu WF-Mag dla Windows, którego używał także F.H.U. P. . Natomiast na fakturach, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT F.H.U. P. , wystawionych przez pozostałych dostawców z kontrolowanego okresu, znajdują się ściśle określone specyfikacje dotyczące nazewnictwa, symboli, rozmiarów, ilości, jednostki miary. Organ prawidłowo podkreślił, że podobne szczegółowe nazwy towarów stosował podatnik w wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży, z wyjątkiem papieru kpl. lub klp. Zwrócił także celnie uwagę, że na fakturach dostawcy wskazywał w większości zapłatę przelewem z terminem płatności od 12 do 60 dni, zatem podatnik w tych przypadkach otrzymywał korzystne kredyty kupieckie.

W związku z powyższymi prawidłowymi ustaleniami organu, należy podzielić jego stanowisko, że kwestionowane faktury na zakup papieru kpl od F.H.U. F. odbiegały od innych faktur, natomiast ich przyporządkowanie do faktur sprzedaży nie było możliwe, ponieważ kilka firm nabywało papier kpl w różnych ilościach, różnych cenach i w różnych datach.

Wbrew zarzutom skargi, organ poczynił prawidłowe ustalenia odnośnie do wystawcy spornych faktur. W tym zakresie wskazał, że wezwanie z 14 grudnia 2020 r., dotyczące sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji z podatnikiem nie zostało odebrane. Również wezwania samego K. S. z 14 czerwca 2021 r. i z 13 września 2021 r. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka odnośnie współpracy z podatnikiem, operator pocztowy po dwukrotnym awizo, zwrócił do nadawcy z adnotacją "Adresat nie podjął awizowanego pisma". Na podstawie CEIDG organ prawidłowo ustalił, że K. S. działalność gospodarczą zarejestrował wskazując jako datę jej rozpoczęcia 28 stycznia 2011 r. w przeważającej części była to działalność agencji reklamowych 73.11.Z. Jako stałe miejsca jej wykonywania wskazał: ul. [...], [...] M. . W dniu 16 kwietnia 2013 r. zmienił i podał ten adres jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a jako stałe: ul. [...], [...] Z. . Natomiast 31 maja 2016 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Na podstawie RemDat organ podatkowy ustalił, że K. S. w deklaracjach VAT-7K złożonych za I, II, III i IV kwartał 2015 r. wykazał wartość dostaw netto i VAT w wysokościach zbliżonych do nabyć towarów i usług netto i VAT, przez co wykazał niewielkie kwoty do wpłaty od 3.214 zł do 3.376 zł. W zadeklarowanych kwotach dostaw mieszczą się kwoty faktur wystawionych przez niego na rzecz F.H.U. P. . Jednak jak trafnie podkreślił organ podatkowy z powodu nieprzedłożenia dokumentów i rejestrów VAT nie można było ustalić, czy faktycznie zostały one tam ujęte.

Nadto w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L zł za 2015 r. kontrahent wykazał przychody 3.358.640,32 zł i koszty uzyskania przychodów 3.299.150,26 zł oraz podatek należny 6.708 zł. W załączonej informacji PIT-B jako rodzaj działalności podał - agencja reklamowa. Za 2015 r. złożył deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, wykazując zatrudnienie jednej osoby w styczniu i lutym oraz kwotę zaliczki 376 zł i 186 zł oraz informację o przychodach PIT-11 dla jednej osoby. Nie zgłosił do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego. Właśnie mając na uwadze brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka K. S. organ podatkowy zasadnie włączył postanowieniem z 6 października 2022 r. protokoły przesłuchania: K. S. w charakterze strony z 9 kwietnia 2013 r. oraz w charakterze świadka z 18 maca 2015 r., R. D. (kontrahenta K. S.) w charakterze strony z 19 kwietnia 2013 r. oraz w charakterze świadka z 14 października 2021 r. z akt kontroli prowadzonej wobec skarżącego za 2015 r.

Odnośnie do kontrahenta skarżącego K. S. organ prawidłowo ustalił, że nie posiadał finansowego, technicznego i osobowego zaplecza, nie ponosił ryzyka handlowego towarzyszącego prowadzeniu działalności gospodarczej, nie miał wiedzy na temat szczegółów związanych z zafakturowanymi transakcjami. Składał niespójne, fragmentami sprzeczne zeznania. Początkowo zeznał, że działalność polegającą na pośrednictwie w handlu AGD, RTV oraz Iphonami prowadził w miejscu zamieszkania, to jest w Z., magazyn zaś znajdował się w M.. Później, że w M., mieściła się jego firma - biuro w pokoju kolegi w domu jednorodzinnym i magazyn. W latach 2011-2012 był tam również czasowo zameldowany u rodziców R. D.. Korzystał z tych pomieszczeń, ale ich nie wynajmował. Nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami, kontakty nawiązywał telefonicznie. Transport organizowany był przeważnie przez odbiorców towarów/usług. Nie znał i nie legitymował kierowców, którym przekazywał towary/usługi. Nie sporządzał protokołów odbioru towarów/usług. Nie brał udziału w realizacji usług, nie ustalał, co było wykonywane i kto będzie wykonawcą, ustalał tylko cenę (wszystkie usługi były zlecane). Nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym również samochodu i komputera. Zeznał jednak, że faktury osobiście wystawiał komputerowo, "w drogim, licencjonowanym programie" (którego "zakup zaksięgował w koszty"). Komputer ten był własnością prywatną. Faktury za kupiony towar dostarczał mu tylko kolega R. D.. Od nikogo innego towarów i usług nie nabywał. Zapłaty w obie strony dokonywane były tylko gotówką. Nigdy nie interesował się tym, skąd prowadzący w tym samym pokoju działalność gospodarczą kolega R. D. pozyskuje swoich rzekomych dostawców towarów i usług i jakie było źródło pochodzenia towarów. Potwierdził to również wyrok Sądu Rejonowego w Grodzisku Mazowieckim sygn. akt II K [...] z 10 kwietnia 2018 r. znajdujący się w aktach sprawy, z którego wynika, że K. S. został oskarżony o to, że prowadząc indywidualną działalność gospodarczą F.H.U. F. wystawiał i posługiwał się w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT. F.H.U. F. posłużył się 288 fakturami VAT, wystawionymi przez firmę F.H.U. A. , dokumentującymi nabycie towarów i usług, które w rzeczywistości stwierdzały czynności niedokonane, a następnie wystawił 261 faktur VAT na rzecz krajowych zarejestrowanych podatników VAT, które w rzeczywistości stwierdzały czynności niedokonane, co do sprzedaży towarów i usług m.in. na rzecz F.H.U. P. . Sąd orzekł, że wina i okoliczności popełnienia czynu nie budzą wątpliwości, udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i orzekł karę grzywny.

Zdaniem Sądu, nie można przychylić się do twierdzeń skarżącego, że organ oparł się wyłącznie na ustaleniach odnośnie do lat wcześniejszych, a w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej nie przeprowadził żadnych istotnych dowodów.

Organ prawidłowo również przedstawił oraz ocenił treść zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego – D. W., Z. K. oraz H. B.. Z zeznań tych wynika, że nie zajmowali się handlem papierem bez specyfikacji, nie współpracowali z F., jak też nie znali K. S., R. D.. Transakcjami dotyczącymi papieru komplet zajmował się tylko P. P., który wydawał im polecenia wprowadzania faktur od FHU F. oraz PZ do systemu. Słusznie zatem uznał organ podatkowy, że zeznania te dowiodły, że handel papierem komplet przebiegał odmiennie od pozostałych transakcji przeprowadzanych przez podatnika, co świadczy o świadomym działaniu podatnika.

Należy wskazać także na prawidłowe ustalenia organu odnośnie do R. D. wyłącznego dostawcy F.H.U. F. K. S.. Prowadził on działalność gospodarczą zarejestrował pod nazwą F.H.U. A. , wskazując jako datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej 28 czerwca 2011 r. w przeważającej części była to naprawa i konserwacja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku 95.21.Z. W dniu 13 maja 2014 r. zmienił nazwę na A.1 i zajmował się konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli 45.20.Z. Jako stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazał: ul. [...], [...] M. , taki sam jak wskazał K. S.. W dniu 31 maja 2016 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Wpis został wykreślony z rejestru 2 czerwca 2016 r. W deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. nie wykazał żadnych dostaw, a wyłącznie nabycia towarów i usług po 988 zł netto miesięcznie i zwiększającą się w związku z tym niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za kwiecień i maj 2016 r. tylko kwotę do przeniesienia. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L złożonym za 2015 r. wykazał wyłącznie koszty uzyskania przychodów. W załączonej informacji PIT-B jako rodzaj działalności podał - myjnia parowa. Za 2015 r. złożył deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, wykazując zatrudnienie jednej osoby od stycznia do marca i informację o przychodach PIT-11 dla P. S.. Nie zgłosił do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego. W trakcie przesłuchania zeznał, że nie pamięta czy zna firmę F.H.U. P. i czy współpracował z tym podmiotem. Co więcej, z K. S. nie podpisywał żadnych umów, zaś siedziba tych firm znajdowała się pod tym samym adresem. Jako towar sprzedawany do firmy F. wymienił sprzęt AGD i telefony, a towaru o nazwie papier kpl nie pamiętał. Natomiast na fakturach widniał wyłącznie ten papier.

W oparciu o powyższe, organ prawidłowo uznał, że powyższy podmiot był wykorzystywany jako wystawca pustych sensu stricto faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Trafnie również organ odniósł się do zeznań przesłuchanego w charakterze strony podatnika, z których wynika, że zajmował się zakupami oraz sprzedażą towaru o nazwie papier komplet. F. , C. i F.1 byli jego dostawcami. W przypadku tych firm współpracował z P. S.. Przy odbiorze towaru płacił jej gotówką. W swoich zeznaniach wskazał, że "Żeby sprzedać towar musiałem mieć faktury" "Chyba ze dwa razy widziałem K. S., spotkaliśmy się w restauracji w Z., resztę załatwiała pani S. . Kontaktów z M. i D. nie miałem." Nigdy nie był w tych firmach, aby obejrzeć papier komplet w celu określenia jego jakości. Kontakt był przez panią S. . Faktury przychodziły na firmowy e-mail z biura rachunkowego, którego nazwy nie pamiętał. Nie posiadał numerów telefonów lub numerów e-mail do tych osób. Posiadał taki system, który podpowiada, czy klient jest wiarygodny. Zeznał, że współpracował z P. S., ale nie przedłożył żadnych dowodów na jej umocowanie do reprezentowania tych firm, ani nie podał bliższych danych dotyczących tej osoby. Nie została ona wskazana w CEIDG jako pełnomocnik tych przedsiębiorców. Nie była też pracownikiem żadnej z tych firm w 2015 r. Jej zatrudnienie wykazał jedynie R. D. od stycznia do marca 2015 r.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy poddał w wątpliwość fakt, że podatnik nie kontaktował się bezpośrednio z właścicielami ww. firm, które wystawiały faktury, a współpracował z jedną osobą, niezwiązaną formalnie z żadną z tych firm. Gdy faktury przestała wystawiać jedna firma, to zaczynała je wystawiać inna: F.H.U. F. od 2012 r. do 2016 r., C. w 2016 r. W 2017 r. pojawiła się F.1. Ponadto organ odwoławczy słusznie zauważył, że po uzyskaniu informacji dotyczących nierzetelności F. i C. , skarżący nie dokonał korekt deklaracji podatkowych odnośnie tych faktur za odpowiednie okresy 2015 r. i 2016 r. Podatnik rozpoczął, jak twierdzi, współpracę w 2012 r. z nieznanym na rynku podmiotem F.H.U. F. oraz rzekomo nabywał nieokreślony bliżej towar z natychmiastową regulacją należności w gotówce w sytuacji, gdy firma te nie zgłosiła do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego. Zdaniem Sądu nie jest to zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy także mając na uwadze odmienne od pozostałych okoliczności ujawniania danych na fakturach. Wątpliwości budzi także fakt odsunięcia pracowników od spraw związanych ze spornymi fakturami i wyłączna w tym zakresie kompetencja skarżącego. Pracownicy na jego polecenie wprowadzali jedynie sporne faktury do systemu.

Powyższe okoliczności prawidłowo organ ocenił jako wskazujące na świadome działanie skarżącego. Nadto Sąd miał na uwadze także podniesioną przez organ okoliczność, że podatnik zeznał odnośnie współpracy z wystawcą faktur, że kontaktował się wyłącznie z P. S.. Jednak, co należy podkreślić osoba ta nie była umocowana do reprezentowania wystawcy faktur oraz jego kontrahentów. Podatnik nie był w stanie przedstawić organom jakiegokolwiek dowodów na tę okoliczność ani nie wskazał bliższych danych dotyczących tej osoby. Niewątpliwie zarazem P. S. nie została ujawniono w CEIDG jako pełnomocnik którejkolwiek z tych firm.

Mając na uwadze wszystko, co zostało wskazane wyżej, Sąd za trafną uznał ocenę organu, że nabywanie od kontrahenta nieokreślonego bliżej towaru (opisanego w fakturach w sposób, który nie pozwalał na precyzyjne zweryfikowanie ilości, wartości i jakości towaru), z zastrzeżeniem konieczności dokonywania natychmiastowej płatności za ten towar w gotówce, stoi w sprzeczności z typowymi dla racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej działaniami oraz – co istotne – jednocześnie zakupy dokumentowane spornymi fakturami odbiegały od innych transakcji z udziałem podatnika.

W ocenie Sądu, niezasadne są również pozostałe zarzuty skarżącego podniesione w skardze. Przede wszystkim celnie organ zwrócił uwagę na charakterystyczne, ustalone w sprawie okoliczności domniemanych transakcji, niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym. Jak wspomniano wyżej, podatnik jak twierdził nawiązał współpracę w 2012 r. z nieznanym na rynku podmiotem F.H.U. F. , w tych okolicznościach jednak nie kontaktował się bezpośrednio z właścicielem tej firmy, a jedynie z P. S. - osobą, niezwiązaną formalnie z tą firmą. Podobne okoliczności towarzyszyły skarżącemu także w innych okresach współpracy z pozostałymi podmiotami, w imieniu których kontaktowała się ze skarżącym także P. S.. Organ wskazał na określony schemat działania podatnika - gdy faktury przestała wystawiać jedna firma, to zaczynała je wystawiać inna: F.H.U. F. od 2012 r. do 2016 r., C. w 2016 r. W 2017 r. pojawiła się F.1. Organ prawidłowo podkreślił także, że podatnik nabywał nieokreślony bliżej towar z natychmiastową regulacją należności w gotówce (firma te nie zgłosiła do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego), co przeczy racjonalnym zachowaniem biznesowym, a zakup ten odbiegał od innych transakcji podatnika. Także D. W., Z. K., H. B. zeznali, że nie zajmowali się handlem wskazanym na spornych fakturach towarem – "papier kpl.", nie współpracowali z F., jak też nie znali K. S., R. D.. Transakcjami tymi zajmował się tylko P. P., który wydawał im polecenia wprowadzania faktur od FHU F. oraz PZ do systemu. Zatem handel ten przebiegał odmiennie od pozostałych transakcji przeprowadzanych przez podatnika, co świadczy o świadomym działaniu podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ podatkowy, że zebrany materiał dowodowy dał podstawę do zakwestionowania spornych faktur wystawionych na rzecz F.H.U. P. przez F.H.U. F. , bowiem są to dokumenty nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona prowadziła proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od 2012 r. do 2017 r. Podkreślić należy, że także postępowania podatkowe przeprowadzone wobec skarżącego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do listopada 2017 r. ujawniły podobne nieprawidłowości, dotyczące faktur za taki sam towar. Postępowania zakończone zostały wydaniem przez Naczelnika 12 czerwca 2023 r. decyzji wobec strony. Postępowania podatkowe wobec podatnika przeprowadzone zostały w zakresie podatku od towarów i usług również za wcześniejsze okresy. F.H.U. P. dzięki nierzetelnym fakturom wystawionym przez F.H.U. F. w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2015 r. obniżył podatek należy o podatek naliczony z nich wynikający, zmniejszając tym samym wysokość swojego zobowiązania podatkowego.

Opisane w sprawie, prawidłowo ustalone i ocenione przez organ okoliczności prowadzą do wniosku, że nie można uznać jakoby skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o mających miejsce w sprawie nieprawidłowościach. W sprawie nie chodzi o pojedynczą, wadliwą fakturę, lecz o 50 faktur, ujętych w badanym okresie przez stronę w ewidencji VAT w łącznej kwocie netto przekraczającej 1.100.000 zł i VAT ponad 155.000 zł. Zarazem jest jasne, że o ile sama okoliczność, iż zapłaty za fakturę dokonano gotówką nie podważa transakcji, to w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, stanowi ona jeszcze jeden argument świadczący o fikcyjności omawianych transakcji.

W ocenie Sądu, zasadne było stanowisko organu, że w oparciu o dowody zgromadzone wykazano, że nie występował obrót towarem. Wbrew twierdzeniu strony, transakcje uwidocznione na zakwestionowanych fakturach nie zostały przeprowadzone, a obrót towarem istniał tylko na fakturach. K. S. został skazany za wystawianie i posługiwanie się w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT, w tym wystawianie faktur VAT na rzecz F.H.U. P. które w rzeczywistości stwierdzały czynności niedokonane. Nie były to jedyne okoliczności do uznania skarżącego za nieuprawnionego do odliczania podatku ze spornych faktur, ale wskazane okoliczności oraz całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów dał organom podatkowym uzasadnioną podstawę do takiego uznania.

Oznacza to, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Jak wskazano bowiem wyżej nie można przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający.

Nadto odnoszą się do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący w protokole badania ksiąg uznali, że podatnik prowadził nierzetelnie rejestr zakupu VAT w zakresie ewidencjonowania w nim nierzetelnych faktur od F.H.U. F. . Starszy ekspert skarbowy Z. G. i starszy kontroler skarbowy K. P. posiadają w tym zakresie odpowiednie kompetencje zarówno odnośnie wykształcenia (wyższe ekonomiczne) jak również doświadczenia zawodowego w kontroli. Podatnik domagał się zbadania dokumentacji przez profesjonalnego biegłego rewidenta, a wniosek ten podnosi także w skardze. Jednak jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. organ podatkowy odmówił uwzględnienia tego wniosku dowodowego, a odmowę tę szczegółowo uzasadnił. Nadto w zaskarżonej decyzji wskazano, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami – protokół badania ksiąg z 13 stycznia 2023 r. nie wymaga wiadomości specjalnych – uprawnień biegłego rewidenta. Ponadto rejestry VAT nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, co wynika z ustawy o biegłych rewidentach. Prawidłowo także organ wywiódł, że dowód z badania dokumentacji przeprowadzony przez profesjonalnego biegłego rewidenta nie przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności związanych ze spornymi transakcjami, a wyłącznie te, szeroko opisane w zaskarżonej decyzji, stanowiły podstawę do wydania decyzji podatkowej określonej treści.

W rozpoznawanej sprawie organ wydał decyzję, wbrew twierdzeniom strony, nie tylko na podstawie dowodów dotyczących podmiotu występującego na wcześniejszych etapach opisanych fikcyjnych dostaw, ale także opierając się na dokumentacji samego podatnika pozyskanej ze śledztwa prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie, a także na wyjaśnieniach i zeznaniach składanych przez skarżącego.

Podkreślić także trzeba, że organ nie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego o zbadanie dokumentacji przez profesjonalnego biegłego rewidenta, gdyż skarżący nie złożył takiego wniosku w odwołaniu.

Podsumowując, stwierdzić należało, że całość przedstawionych wyżej okoliczności, ocenianych łącznie, potwierdza, że skarżący w pełni świadomie wykorzystał w obrocie VAT fikcyjne faktury. Skoro zaś odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, opisane działania organu pozostają w zgodzie z treścią art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pierwsze trzy wskazane przepisy wprowadzają w postępowaniu podatkowym odpowiednio zasadę praworządności, zasadę zaufania i zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (pozostałe paragrafy tego artykułu dotyczą możliwości składania oświadczeń przez stronę postępowania). W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organ prawidłowo, z zachowaniem reguł wynikających z powołanych przepisów, po dokonaniu oceny wszystkich zebranych dowodów, każdego z osobna oraz we wzajemnym ich powiązaniu, a więc zgodnie również z art. 191 O.p. (organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), nie dał wiary twierdzeniom strony, że zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarem.

Wbrew twierdzeniom strony, organ prawidłowo odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutu strony w zakresie naruszenia art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS. Organ szczegółowo przeanalizował stan sprawy zarówno co do przedłużania terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, jak i doręczania stronie korespondencji. Zasadnie też organ stwierdził, że nie miała miejsca w sprawie próba przedłużenia terminu zakończenia sprawy po upływie wcześniej wyznaczonego terminu do jej zakończenia, a korespondencja doręczana była stronie prawidłowo.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności trafnie organ uznał, że księgi podatkowe w zakresie ujęcia w nich zakwestionowanych faktur są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tym samym niezasadny był również zarzut naruszenia art. 193 O.p.

Stosownie do wymagań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ustalenia faktyczne i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, gdzie organ wskazał dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla jakich innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W tych okolicznościach nie sposób dostrzec naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie. Organ prawidłowo – z zachowaniem opisanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego – rozstrzygnął sprawę, dbając jednocześnie o ochronę wartości konstytucyjnych gwarantowanych zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz ustawowej regulacji przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji RP).

Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut dotyczący uchybienia art. 2a O.p.. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że stosownie do tego przepisu w postępowaniu podatkowym zasadę in dubio pro tributario stosuje się tylko co do treści przepisów prawa podatkowego. Reguła ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3633/18). Przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika (zob. wyroki NSA z: 28 października 2019 r., II FSK 2068/19 i 26 listopada 2019 r., II FSK 3879/17). Nie oznacza to, że w postępowaniu dowodowym nie ma zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony, lecz nie wynika ona z art. 2a O.p., lecz z ogólnych zasad dowodowych. Zasada rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony odnosi się do takich sytuacji, gdy po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów w dalszym ciągu istnieć będą niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego, których nie da się usunąć. Zasada ta nie odnosi się natomiast do sytuacji, w których strona odmiennie od organu odczytuje stan faktyczny sprawy, a w związku z tym uznaje stan faktyczny przyjęty przez organ za wątpliwy (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., I FSK 691/18). W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, takie nieusuwalne wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie występowały, albowiem w świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych oraz ich konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno w decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak decyzji odwoławczej są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Organ nie mógł naruszyć art. 77 ani art. 80 K.p.a., gdyż nie miały one zastosowanie w niniejszej sprawie, zaś odpowiadające ich treści art. 187 i art. 191 O.p., jak wskazano wyżej, nie zostały naruszone.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – zeznania świadka właściciela firmy F. – K. S. z 11 kwietnia 2024 r. ze sprawy karnej PO Ds.III[...] na okoliczność istnienia stosunków pomiędzy F. a firmą skarżącego, w tym odbioru pieniędzy i wydawania towaru.

W myśl art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.

Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów Sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, ale ocena czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). Jak wskazano wyżej, organ należycie ustalił w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, a następnie dokonał prawidłowej jego subsumcji do dyspozycji mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego. W związku z tym brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem.

Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.