Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 489/24 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 6 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2025 r. (sygn. akt I SA/Lu 489/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UC-S) z 6 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu podano, że zaskarżoną decyzją z 6 maja 2024 r. Naczelnik [...] UC-S w B. utrzymał w mocy własną decyzję z 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.

W ocenie organów podatkowych, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, na których jako wystawca widnieje F., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rola tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu pustych faktur VAT sensu stricto, w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcy prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Podatnik świadomie podjął działania zmierzające do nadużycia prawa poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką było zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W protokole badania ksiąg podatkowych z 13 stycznia 2023 r. uznano rejestry podatnika za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. za nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich nierzetelnych faktur od F.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo w ocenie Sądu organ ustalił, że zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT, w których jako wystawca wskazany został P., nie odzwierciedlały transakcji rzeczywistych.

W ocenie Sądu, przede wszystkim celnie organ zwrócił uwagę na charakterystyczne, ustalone w sprawie okoliczności domniemanych transakcji, niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym. Podatnik jak twierdził nawiązał współpracę w 2012 r. z nieznanym na rynku podmiotem F., w tych okolicznościach jednak nie kontaktował się bezpośrednio z właścicielem tej firmy, a jedynie z P. S. - osobą, niezwiązaną formalnie z tą firmą. Podobne okoliczności towarzyszyły skarżącemu także w innych okresach współpracy z pozostałymi podmiotami, w imieniu których kontaktowała się ze skarżącym także P. S. Organ wskazał na określony schemat działania podatnika - gdy faktury przestała wystawiać jedna firma, to zaczynała je wystawiać inna: F. od 2012 r. do 2016 r., C. w 2016 r. W 2017 r. pojawiła się F. Organ prawidłowo w ocenie Sądu podkreślił także, że podatnik nabywał nieokreślony bliżej towar z natychmiastową regulacją należności w gotówce (firma te nie zgłosiła do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego), co przeczy racjonalnym zachowaniem biznesowym, a zakup ten odbiegał od innych transakcji podatnika. Także [...] zeznali, że nie zajmowali się handlem wskazanym na spornych fakturach towarem – "papier kpl.", nie współpracowali z F., jak też nie znali K. S., R. D. Transakcjami tymi zajmował się tylko P. P., który wydawał im polecenia wprowadzania faktur od F. oraz PZ do systemu. Zatem handel ten przebiegał odmiennie od pozostałych transakcji przeprowadzanych przez podatnika, co świadczy o świadomym działaniu podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ podatkowy, że zebrany materiał dowodowy dał podstawę do zakwestionowania spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez F., bowiem są to dokumenty nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona prowadziła proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od 2012 r. do 2017 r. Sąd podkreślił, że także postępowania podatkowe przeprowadzone wobec skarżącego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do listopada 2017 r. ujawniły podobne nieprawidłowości, dotyczące faktur za taki sam towar. Postępowania zakończone zostały wydaniem przez organ w dniu 12 czerwca 2023 r. decyzji wobec strony. Postępowania podatkowe wobec podatnika przeprowadzone zostały w zakresie podatku od towarów i usług również za wcześniejsze okresy. Skarżący dzięki nierzetelnym fakturom wystawionym przez F. w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2015 r. obniżył podatek należy o podatek naliczony z nich wynikający, zmniejszając tym samym wysokość swojego zobowiązania podatkowego.

Opisane w sprawie, prawidłowo ustalone i ocenione przez organ okoliczności w ocenie Sądu prowadzą do wniosku, że nie można uznać jakoby skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o mających miejsce w sprawie nieprawidłowościach. W sprawie nie chodzi o pojedynczą, wadliwą fakturę, lecz o 50 faktur, ujętych w badanym okresie przez stronę w ewidencji VAT w łącznej kwocie netto przekraczającej 1.100.000 zł i VAT ponad 155.000 zł. Zarazem jest jasne, że o ile sama okoliczność, iż zapłaty za fakturę dokonano gotówką nie podważa transakcji, to w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, stanowi ona jeszcze jeden argument świadczący o fikcyjności omawianych transakcji. W ocenie Sądu, zasadne było stanowisko organu, że w oparciu o dowody zgromadzone wykazano, że nie występował obrót towarem. Oznacza to, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak merytorycznego rozpoznania każdego z zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z nieskontrolowaniem zaskarżonej decyzji poza granice zakreślone w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie powinien oddalać skargi, lecz winien uchylić w całości zaskarżoną decyzję, w szczególności z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, w tym art. 7, art. 8, art. 10, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a.;

3. art. 191 O.p. w zw. z art. 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez wadliwe i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania nieprawidłowej i selektywnej oceny materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącego potwierdzających istnienie kwestionowanych transakcji handlowych, co miało zasadniczy wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia;

4. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do wiarygodności dowodów na niekorzyść podatnika, tj. nieuprawnione ustalenie występowania "transakcji nieistniejących", co nie zostało potwierdzone w badaniu ksiąg podatkowych za rok 2015;

5. art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności WSA nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów z materiałów elektronicznych zabezpieczonych przez Policję, tj. dokumentów magazynowych F., wniosku o przesłuchanie świadka K. S. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, których to przeprowadzenie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

6. art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) w zw. z art. 121 § 2 i art. 123 O.p. poprzez niezakończenie przez organy kontroli celno-podatkowej w terminie i niepoinformowanie skarżącego o przedłużeniu tego terminu, co wpłynęło na prawidłowość postępowania oraz na treść wydanych decyzji i jednocześnie skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu czynnego udział w prowadzonym postępowaniu;

7. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez odstąpienie od zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z zastosowaniem w zaskarżonej decyzji wykładni rozszerzającej i profiskanej, co jest sprzeczne z zasadami wskazanymi w w/w przepisach z uwagi na wykreowanie przez organ podatkowy dodatkowych kryteriów oceny okoliczności, gdy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie wynikających wprost z treści przepisów ustawy oraz przypisywanie transakcjom, których przedmiotem był papier charakteru pozorności, choć powyższe ustalenia nie znajduje oparcia w ustaleniach faktycznych dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego;

8. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego polegające na wybiórczym doborze dowodów pod z góry założoną tezę o fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącym, a F. z uwagi na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadziłby organ do wniosku, że transakcje, których dotyczą sporne faktury rzeczywiście miały miejsce, zaś skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach;

9. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny, uniemożliwiający jego prawidłową ocenę i ustalenie na jego podstawie rzetelnego stanu faktycznego, w tym pominięcie dokumentów potwierdzających istnienie zakwestionowanych transakcji handlowych;

10. art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, mimo że potwierdzają one istnienie zakwestionowanych transakcji handlowych;

11. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie zasadności przesłanek wydania decyzji,

12. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione ustalenie, że udokumentowane fakturami dostawy papieru nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów i usług;

13. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, wynikające z nieuwzględniania dokumentów potwierdzających istnienie transakcji handlowych.

W zakresie wniosków dowodowych, skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu:

a) kopii protokołów przesłuchań K. S. złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. [...] - na fakt rzeczywistego dokonywania transakcji pomiędzy F., a X. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, przedmiotu dokonywanych transakcji, sposobu dokonywania rozliczeń;

b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. S. - na fakt rzeczywistego dokonywania transakcji pomiędzy F., a X. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, przedmiotu dokonywanych transakcji, sposobu dokonywania rozliczeń.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 8 stycznia 2026 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

3.2. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, skoro skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, powinna zatem zawierać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które orzeka ten sąd, w powiązaniu z przepisami procedury administracyjnej, prawidłowość stosowania których ocenia w ramach swojego rozstrzygnięcia (w tym przypadku Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji bowiem nie stosuje przepisów tej procedury (Ordynacji podatkowej), a zatem nie może ich samodzielnie naruszyć, lecz wadliwie – w ramach dokonywanej kontroli sądowoadministracyjnej - ocenić ich ewentualne naruszenie przez organ administracji publicznej przez nieodpowiednią wykładnię lub zastosowanie. Powyższe odnosi się również do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.3. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, nie powiązał wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji Ordynacji podatkowej (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu) z naruszeniem przez Sąd jakichkolwiek przepisów procedury sądowoadministracyjnej, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., co niewątpliwie jest istotną wadą konstrukcyjną analizowanej skargi kasacyjnej.

Powyższy brak nie dyskwalifikuje jednak samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów, lecz rzutuje na ocenę tych zarzutów, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji odniósł się już do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, powtórzonych w skardze kasacyjnej, w której nie zakwestionowano w sposób przewidziany prawem prawidłowości tego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty podniesione przez skarżącego stanowią w istocie powtórzenie argumentacji przedstawionej uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Kwestie te zostały wszechstronnie i wnikliwie rozważone zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów.

3.5. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak merytorycznego rozpoznania każdego z zarzutów zawartych w skardze.

Skarżący nie wskazał, które konkretnie zarzuty miałyby nie zostać rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu omawianego zarzutu bezzasadnie podniósł, że Sąd nie odniósł się w sposób dostatecznie merytoryczny do wszystkich twierdzeń zawartych w skardze, ograniczając się jedynie do ich częściowego przedstawienia w historycznej części uzasadnienia wyroku, a także że uzasadnienie to nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., umożliwiające odtworzenie toku rozumowania Sądu. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu, nie został do niej przekonany, a nawet uznaje ją za błędną, nie może być utożsamiana z naruszeniem wskazanego przepisu. Zaskarżone orzeczenie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, w tym ustalonego przez organ stanu faktycznego, omówienie zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organu, a także wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń organu pod kątem ich zgodności z prawem, przytoczył przyjęte ustalenia faktyczne oraz wyprowadził z nich stosowne wnioski. Jednoznacznie wskazał również, które ustalenia i argumenty organu podziela, a z którymi twierdzeniami skarżącego się nie zgadza, przedstawiając motywy swojego stanowiska.

3.6. Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, art. 8, art. 10, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 77 § 1 i 80 k.p.a.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy podnieść, do postępowania w sprawach podatkowych od 1 stycznia 1998 r. nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy K.p.a. nie miały zastosowania do niniejszej sprawy i nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, zatem nie mogły zostać naruszone. Powyższe świadczy o błędnie sformułowanym zarzucie kasacyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący upatruje naruszenia przepisów postępowania w tym, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a organ nie zgromadził obiektywnych dowodów oraz nie dokonał swobodnej oceny tego materiału dowodowego. Z argumentacją autora skargi kasacyjnej w tej kwestii nie sposób się zgodzić. Uzasadnienie tych zarzutów stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich wynikami oraz potwierdzającym je stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.7. Skarżący wskazuje na naruszenie art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do wiarygodności dowodów na niekorzyść podatnika, tj. nieuprawnione ustalenie występowania "transakcji nieistniejących", co nie zostało potwierdzone w badaniu ksiąg podatkowych za rok 2015.

W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący podważa zasadność ustalenia przez organ świadomego udziału w oszustwie podatkowym i zarzuca brak przeprowadzenia badania w kierunku ustalenia dobrej wiary.

Wskazać także należy, że zasada in dubio pro tributario wynikająca z art. 2a O.p. nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa nie budziły żadnych wątpliwości interpretacyjnych, na co również wskazuje Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Motywy, którymi kierował się organ ustalając świadomość zostały omówione w decyzji i są poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący czynnie i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nie odzwierciedlających zakupu towarów o czym świadczy szereg okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podzielił powyższy pogląd organu, że nie można uznać, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o mających w sprawie nieprawidłowościach. W sytuacji, gdy transakcje uwidocznione na zakwestionowanych fakturach nie zostały przeprowadzone, a obrót towarem istniał tylko na fakturach, "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. W zakresie powyższych ustaleń, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest kompletne, precyzyjne i nie budzi żadnych wątpliwości, w związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za chybione.

3.8. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. również nie mogły zostać uwzględnione.

Wbrew przekonaniu skarżącego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pełny i wyczerpujący. Gromadząc materiał dowodowy Naczelnik [...] UC-S w B. przestrzegał zasad procedury podatkowej, poprzez realizowanie zasady prawdy obiektywnej oraz podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek zebrania materiału dowodowego oznacza, że organ gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne do rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, o ile mają one znaczenie dla sprawy. Jednak ciążący na organie orzekającym obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Całokształt dowodów został poddany prawidłowej, logicznej oraz wszechstronnej ocenie. Zgromadzone dowody pozwoliły na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Nie jest prawdą, jak wskazuje na to skarżący, że jedyną okolicznością, na której oparł się organ przy dowodzeniu celowego i świadomego uczestnictwa skarżącego jest fakt gotówkowej zapłaty za faktury. Jak wynika to z uzasadnienia kontrolowanej decyzji, do takiego wniosku organ doszedł na podstawie okoliczności i całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów. O tym, że transakcje z kontrahentem F. i były nierzetelne i że nie towarzyszył im obrót towaru świadczy m.in. fakt:

- odsunięcia wszystkich pracowników od spraw związanych ze spornymi fakturami - magazynier nigdy nie przyjmował tego typu towaru na magazyn ani go nie wydawał, żaden z handlowców nie oferował takiego towaru do dalszej odsprzedaży, żaden z pracowników nie przeprowadzał jakiejkolwiek transakcji z tym kontrahentem, jak również nie miał z nim żadnego kontaktu telefonicznego, osobistego czy mailowego; całością transakcji zajmował się wyłącznie skarżący, natomiast pracownicy jedynie na polecenie skarżącego wprowadzali sporne faktury do systemu;

- zakwestionowane faktury zawierają enigmatyczny opis nazwy towaru: papier kpi. bez symboli towarów, a jako jednostka miary i ilości wpisana jest "1 szt." bez względu na wartość dokumentu, gdzie rozpiętość wartości faktur oscyluje od 5.780 zł do 35.000 zł netto);

- skarżący nabywał nieokreślony bliżej towar z natychmiastową regulacją płatności w gotówce, przy czym kontrahent nie posiadał żadnego rachunku bankowego zgłoszonego do urzędu skarbowego, a wartość poszczególnych faktur sięgała niekiedy kilkudziesięciu tysięcy złotych;

- skarżący nie kontaktował się osobiście z K. S. (którego jak zeznał "widział chyba dwa razy"), a jedynie z P. S., która nie była umocowana do reprezentowania wystawcy faktur;

- skarżący nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, aby obejrzeć "papier komplet" w celu określenia jego jakości; faktury przychodziły na firmowy e-mail z biura rachunkowego, którego nazwy nie pamięta; co więcej, zgodnie z zeznaniami skarżącego nie posiadał numerów telefonów lub adresów e-mail do kontrahenta, od którego nabył towar w łącznej kwocie netto przekraczającej 1.100.000 zł;

Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie ma żadnych wątpliwości, że transakcje z F. przeczą racjonalnym zachowaniom biznesowym i odbiegają od innych transakcji skarżącego. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że K. S. wyrokiem Sądu Rejonowego w G., sygn. akt [...] z 10.04.2018 r. został skazany za wystawianie i posługiwanie się w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. nierzetelnymi fakturami. Sąd orzekł, że wina i okoliczności popełnienia czynu nie budzą wątpliwości.

Ponadto podkreślić należy, że skarżący prowadził proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od 2012 r. do 2017 r. Postępowania podatkowe prowadzone za wcześniejsze okresy ujawniły podobne nieprawidłowości dotyczące faktur za taki sam towar. Co więcej, Prokuratura Okręgowa w L. prowadzi śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od sierpnia 2012 r. do stycznia 2017 r. w S. użycia przez F. w postępowaniu przed urzędem skarbowym faktur VAT poświadczających wykonanie usług i transakcji, które nie miały miejsca, w celu obniżenia podstawy należnego podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 poprzez posłużenie się fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług i transakcji, które nie miały miejsca, i wykazania ich jako podstawy obniżenia należnego podatku od towarów i usług, przez co doszło do narażenia podatku na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 63 ust. 1 i 2 u.k.a.s. w zw. z art. 121 § 2 i art. 123 O.p. poprzez niezakończenie przez organy kontroli celno-podatkowej w terminie i nie poinformowanie skarżącego o przedłużeniu tego terminu, co wpłynęło na prawidłowość postępowania oraz na treść wydanych decyzji i jednocześnie skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu czynnego udział w prowadzonym postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku kontroli byt każdorazowo zawiadamiany na piśmie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej z podaniem przyczyny przedłużenia oraz ze wskazaniem nowego terminu jej zakończenia. Ponadto, w zakresie doręczania skarżącemu korespondencji nie stwierdzono, aby miała miejsce próba przedłużenia terminu zakończenia sprawy po upływie wcześniej wyznaczonego terminu jej zakończenia, natomiast korespondencja doręczana była w sposób prawidłowy.

Z powyższych względów zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

3.10. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez odstąpienie od zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z zastosowaniem w zaskarżonej decyzji wykładni rozszerzającej i profiskanej, również okazały się chybione.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował działania organu podatkowego w tym zakresie. W ocenie Sądu, organ prawidłowo, z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, rozstrzygnął sprawę, dbając jednocześnie o ochronę wartości konstytucyjnych gwarantowanych zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz ustawowej regulacji przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Z powyższą oceną należy się w pełni zgodzić. Niewątpliwie organ w toku prowadzonego postępowania równoważył interesy Skarbu Państwa oraz interesy skarżącego, stojąc na straży zasady powszechności opodatkowania i szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzonych z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne.

Skoro z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarem to słusznie uznano, że księgi podatkowe w zakresie ujęcia w nich przedmiotowych faktur są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, czego wyraz dał w zaskarżonym wyroku.

3.12. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011 r., I FSK 1655/10).

3.13. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 63/08, z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 13 marca 2012 r., I FSK 783/11).

W sprawie najistotniejszym i niezbędnym było ustalenie, że zarówno faktury wystawione przez R. D. na rzecz K. S., jak również faktury wystawione przez K. S. na rzecz skarżącego, były fakturami dokumentującymi fikcyjną sprzedaż towarów, służącymi jedynie do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zarówno R. D. i jak i K. S. nie rozporządzali fakturowanym towarem jak właściciele, więc ostatecznie towar ten nie mógł zostać sprzedany skarżącemu przez K. S.

Za dostatecznie udowodnione uznać należało, iż K. S. świadomie uczestniczył w dokumentowaniu transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe. Ewidencjonował mianowicie fikcyjne faktury, na których jako dostawca rzekomych towarów figurowała firma R. D., który stwarzał jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Następnie K. S. błyskawicznie wystawiał faktury w zakresie rzekomej krajowej dostawy towarów na rzecz kolejnych podmiotów, umożliwiając im tym samym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur.

Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 24 listopada 2021 r., I FSK 2348/18; 8 sierpnia 2022 r., I FSK 1357/18; 5 marca 2025 r. I FSK 1570/21 oddalił skargi kasacyjne podatników, którzy także korzystali z faktur wystawionych przez F.

3.14. Wbrew twierdzom skarżącego, nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie zasadności przesłanek wydania decyzji.

Organ w treści wydanej decyzji poinformował stronę o motywach swojego rozstrzygnięcia, którymi się kierował rozstrzygając sprawę, uzasadnienie odzwierciedla tok rozumowania organu, a w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji zostały przytoczone zastosowane przepisy prawa, w tym dokonano ich wykładni oraz oceny przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. To, że ustalenia te, odbiegają od stanowiska skarżącego, nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

3.15. Uznając, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony przez skarżącego, a zatem stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w decyzji i Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.16. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego w skardze kasacyjnej. Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zakres możliwych do przeprowadzenia dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. jest dodatkowo ograniczony przez art. 183 tej ustawy.

3.17. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA