Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-833/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 30 września 2015 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Skarżąca jest komandytariuszem spółki M.sp. z o.o. L. Spółka komandytowa (zwanej dalej "Spółką Komandytową"). Spółka, jako komandytariusz, partycypuje w dochodach i stratach Spółki Komandytowej. Podniesiono, że z uwagi na obowiązywanie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą"), skutki na płaszczyźnie należności publicznoprawnych z osiąganego dochodu z tytułu udziału w osobowej spółce handlowej sprawiają, że Spółka ma prawny interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Skarżąca wskazała, że począwszy od 19 grudnia 2005 r. Spółka Komandytowa jest najemcą lokalu usługowego. Umowę najmu zawarto na czas określony, tj. do grudnia 2016 r. Spółka Komandytowa podjęła decyzję o zakończeniu najmu ww. lokalu, gdyż był on nieopłacalny. W związku z tym, w dniu 28 lipca 2015 r. Spółka Komandytowa doszła do porozumienia z wynajmującym i zawarty został aneks do pierwotnej umowy najmu. Na mocy aneksu postanowiono dwufazowo pomniejszyć powierzchnię przedmiotu najmu. Spółka Komandytowa oraz wynajmujący ustalili także termin wcześniejszego rozwiązania umowy najmu na dzień 25 października 2015 r. Z aneksu wynika, że z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zwrot wynajmującemu przedmiotu najmu Spółka Komandytowa zobowiązuje się wypłacić wynajmującemu określoną ryczałtowo kwotę wynagrodzenia. Zastrzeżone zostało także, że jeśli kwota tego wynagrodzenia nie zostanie przez Spółkę Komandytową wypłacona, umowa najmu nie ulegnie rozwiązaniu, lecz będzie obowiązywać zgodnie z dotychczasowymi warunkami. Wynajmujący zrzekł się także jakichkolwiek dalszych roszczeń odszkodowawczych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu oraz zobowiązał się nie wynajmować, w terminie do 30 czerwca 2016 r., dotychczasowych powierzchni przedmiotu najmu innemu najemcy. Spółka Komandytowa zobowiązała się natomiast opuścić lokal i wydać go w stanie określonym w umowie, nie później niż w dniu 30 listopada 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy zapłacone przez Spółkę Komandytową na rzecz wynajmującego wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, w opisanym powyżej stanie faktycznym, może zostać zaliczone, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki Komandytowej, do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?".

Zdaniem Skarżącej zapłacone przez Spółkę Komandytową na rzecz wynajmującego wynagrodzenie z tytułu rozwiązania umowy najmu może zostać zaliczone, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki Komandytowej, do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy.

Spółka wskazała na definicję kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Z kolei art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona rozliczać wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową jako własne koszty uzyskania przychodu, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki Komandytowej.

Ponadto Skarżąca wskazała, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Spółka wyjaśniła, że związek tego typu polega na tym, iż poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródeł. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jednocześnie, celem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem, bezpośredniego związku. Zaznaczono, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. W ocenie Spółki przedmiotowy wydatek ponoszony przez Spółkę Komandytową ma charakter kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że spełnia wymagania stawiane takim wydatkom dla kwalifikacji ich jako koszt podatkowy. Odnosząc się do przesłanek dających podstawę do uznania danego wydatku za koszt podatkowy Skarżąca wskazała, że kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz przynależności do kategorii wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Według Skarżącej pozostałe warunki uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów zostały spełnione.

W ocenie Skarżącej Spółka Komandytowa wypłacając wynagrodzenie wynajmującemu dążyła do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Głównym celem transakcji była bowiem poprawa finansowej kondycji Spółki Komandytowej, która dążyła do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że o charakterze wydatku poniesionego przez Spółkę Komandytową decyduje jej motywacja. Płacąc wynagrodzenie wynajmującemu Spółka Komandytowa kierowała się chęcią osiągania wyższego dochodu, niż do tej pory. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że Spółka Komandytowa zawierając pierwotną umowę najmu działała zgodnie z regułami rozsądnego postępowania nakierowanego na optymalizację zysków. Umowa najmu zawarta na długi okres miała zapewnić osiągnięcie powyższego celu, ale okoliczności uległy istotnej zmianie. Wynajmowana powierzchnia okazała się być zbyt duża wobec zmniejszenia obrotu, a warunki najmu przestały odpowiadać przychodom, które zwykła przynosić działalność w miejscach tego rodzaju. W związku z tym, kierując się rachunkiem ekonomicznym, wypłata wynagrodzenia jest znacznie korzystniejsza od dalszego kontynuowania najmu lokalu. Podkreślono, że Spółka Komandytowa nie mogła spodziewać się takiego rozwoju wydarzeń i konieczności zakończenia dotychczasowego stosunku najmu. Jednak w aktualnej sytuacji najkorzystniejszym sposobem zabezpieczenia źródeł przychodu dla Spółki Komandytowej jest właśnie rozwiązanie umowy najmu z wynajmującym i zapłata związanego z tym wynagrodzenia. W innym przypadku Spółka Komandytowa zobowiązana byłaby do dalszego wykonywania pierwotnej umowy najmu do końca okresu, na który umowa ta została zawarta, co byłoby niekorzystne i generowałoby po stronie Spółki Komandytowej straty, które miałyby z kolei bezpośrednie przełożenie na zyski osiągane przez Spółkę.

Spółka wyjaśniła również, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 16 u.p.d.o.p. W jej ocenie wydatki pozostające w związku z rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją przedterminowo rozwiązać za porozumieniem, nie zostały wymienione w powyższym przepisie. Nie jest to bowiem świadczenie związane z wadami wykonywanej wcześniej usługi najmu, więc literalnie rzecz biorąc art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie powinien znaleźć zastosowania. Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1915/07, wyroku WSA w W. z dnia 5 lutego 2010 r., III SA/Wa 1759/09, wyroku NSA z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2597/11, wyroku WSA w W. z dnia 22 maja 2012 r., III SA/Wa 2272/11. Spółka zwróciła także uwagę, że istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że kara umowna, czy odszkodowanie, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jest twierdzenie, że wówczas regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 22 byłaby zbędna. Jej zdaniem wskazuje to na jednoznaczną intencję Ustawodawcy, który zakreślił zamknięty katalog wydatków niebędących kosztem podatkowym. W tym zakresie Skarżąca nawiązała do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10 oraz interpretacji indywidualnych z dnia 19 grudnia 2014 r. i z dnia 31 października 2013 r.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2015 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do stosowania wobec Skarżącej art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jest ona zobowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania w związku z uczestnictwem w Spółce Komandytowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tytułu uczestnictwa w takiej spółce Skarżąca ma obowiązek uwzględniać na bieżąco w swoim rachunku podatkowym przychody i koszty generowane w Spółce Komandytowej. Skarżąca jako wspólnik ma przy tym obowiązek uwzględniać przyznany jej procentowy udział w zysku Spółki Komandytowej, na podstawie którego przypisuje ona sobie odpowiednią część przychodów i kosztów podatkowych. Zastosowanie powyższej zasady powoduje, że rozpoznanie przez Spółkę konkretnego wydatku poniesionego przez Spółkę Komandytową jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy regulują omawianą kwestię. Wobec powyższego Minister stwierdził, że opisane we wniosku wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług.

Odnosząc się do kwestii powiązania opisanego wydatku z osiąganiem przychodów wskazano, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć m.in. wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe.

W ocenie Organu niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza nastawiona na osiąganie przychodów, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Według Ministra koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji, do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie Organu trudno uznać, iż przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Spółki Komandytowej, co nadawałoby im charakter wydatków "ogólnych". Wręcz przeciwnie, mają one charakter jednostkowy, gdyż wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej kwoty pieniężnej jest konkretny stosunek prawny, tj. umowa najmu, nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu.

Minister podkreślił, iż cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów". W tym zakresie powołano się na wyrok WSA w P. z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Po 1369/08. Zdaniem Organu argument Skarżącej, iż poniesienie wydatku ma na celu minimalizację strat z tytułu nierentownej działalności prowadzonej w lokalu i wycofanie się z obowiązku opłacania najmu lokalu, nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r" II FSK 2704/12 i z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Na poparcie stanowiska, iż działanie polegające na ograniczeniu wydatków Spółki Komandytowej i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów, Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. na wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., II FSK 1243/11, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10, wyrok WSA w P. z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Po 748/10. Jednocześnie podkreślono, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W ocenie Ministra wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się Spółki Komandytowej z zawartej umowy, i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p.

Dodatkowo podniesiono, że Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której postanowienia określały okres, na jaki umowa została zawarta. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa, poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., II FSK 1388/05).

Jednocześnie podkreślono, że w toku niniejszego postępowania ocenie Organu podlegał całokształt argumentacji Skarżącej, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne. Organ zauważył jednak, że rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników, stąd też wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Porównując fragmenty orzeczeń przytoczonych przez Spółkę z niniejszą sprawą stwierdzono, że sprawy te odnoszą się do kwestii zapłaty kar umownych oraz odszkodowań, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy dokonania płatności wynagrodzenia w zamian za zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy. Zwrócono uwagę na to, iż wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne co do zasady nie stanowią źródła prawa powszechnego.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Organowi niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, że zapłacone przez Spółkę Komandytową wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, w przypadku gdy dalszy wynajem jest ekonomicznie nieuzasadniony z powodu nieosiągnięcia zakładanego poziomu rentowności, nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób naruszający standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnych i nieprzedstawienie przez Organ jednoznacznej oceny co do skutków podatkowych w przedstawionym stanie faktycznym, oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła, że Spółka Komandytowa, poprzez zawarcie aneksu do pierwotnej umowy najmu, dążyła do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, mając na względzie zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodu z prowadzonej działalności, bowiem dalszy najem powierzchni w oparciu o dotychczasową umowę okazał się być nieopłacalny. Skarżąca podkreśliła przy tym, że zakończenie umowy najmu w tej lokalizacji nie miało na celu całkowitego zakończenia działalności gospodarczej Spółki Komandytowej, lecz przeniesienie działalności w inną, bardziej korzystną lokalizację. Wskazano, że powyższe poprawi sytuację ekonomiczną Spółki Komandytowej, stąd też wydatek w postaci wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy najmu można powiązać z ogółem przychodów osiąganych przez Spółkę z podstawowego źródła, tj. z udziału w zysku Spółki Komandytowej związanym ze sprzedażą towarów. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca powołała się m.in. na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 3116/12, wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12, wyrok WSA w W. z dnia 13 czerwca 2013 r., III SA/Wa 131/13, wyrok WSA w K. z dnia 2 lutego 2015 r., I SA/Kr 2/15, wyrok WSA w W. z dnia 12 lutego 2013 r., III SA/Wa 2105/12, wyrok WSA w K. z dnia 5 lutego 2015 r., I SA/Kr 2/15.

Ponadto Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego podętego rozstrzygnięcia wskazującego na przesłanki, którymi kierował się Organ. W ocenie Spółki uzasadnienie interpretacji jest nieracjonalne i niezrozumiałe. W opinii Spółki Minister pominął powołane przez nią najnowsze orzeczenia sądowe i interpretacje prawa podatkowego, które powinny mieć istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Organ ocenił, iż przemawia za tym literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, taka właśnie wykładnia wskazuje na wniosek wręcz odwrotny, niż przyjęty przez Ministra. Otóż przepis ten pozwala uznać za koszt podatkowy taki wydatek, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Skoro przepis uznaje za koszt uzyskania przychodu taki wydatek, który poniesiono intencjonalnie w celu uzyskania przychodu, to konsekwentnie należy uznać za koszt wydatek, który poniesiono w celu zwiększenia przychodu.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Spółka Komandytowa, której Skarżąca jest komandytariuszem, zawarła w przeszłości długookresową umowę najmu. Wskutek zmiany warunków rynkowych ta nierentowana umowa najmu może być zastąpiona inną, która dotyczyć będzie lokalu zlokalizowanego w innym miejscu, w którym jednak, jak spodziewa się ta Spółka Komandytowa, osiągnięty przychód będzie wyższy, od osiąganego w dawnym lokalu. Intencje Spółki Komandytowej są więc jasne – kieruje się wolą maksymalizacji przychodu. Aby jednak taka maksymalizacja nastąpiła, konieczna jest zapłata na rzecz dotychczasowego wynajmującego umówionego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie długookresowej, terminowej umowy najmu. Z rachunku ekonomicznego przeprowadzonego przez tę spółkę, w której Skarżąca jest wspólnikiem, wynika, że ta "zamiana" lokali służy zwiększeniu przychodu. W ten sposób, w ocenie Sądu, spełniona więc zostanie hipoteza art. 15 ust. 1 ustawy – zapłata wspomnianego wynagrodzenia nastąpi ostatecznie w celu zwiększenia przychodu Spółki Komandytowej, a poprzez art. 5 ustawy – przychodu Skarżącej. Wynagrodzenie to stanowi zatem koszt uzyskania przychodu.

Bezpośrednim celem zapłaty opisanego we wniosku wynagrodzenia jest rozwiązanie zawartej poprzednio, nierentownej umowy najmu. Nie można jednak ograniczać się jedynie do analizy tego stricte bezpośredniego celu, gdyż art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązuje do uwzględnienia całego kontekstu działalności ekonomicznej podatnika. Dopiero z tej perspektywy można ocenić, czy wydatek był poniesiony w celach w nim opisanych, czy nie. Przy czym podzielić należy ocenę Skarżącej, że już sama intencja podatnika zmniejszenia straty (nie tylko zwiększenia zysku), jaką generuje pewien fragment działalności (przedsiębiorstwa), uzasadnia pogląd, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Strata zmniejsza bowiem przychód, zatem zmniejszenie albo całkowite wyeliminowanie straty przychód ten siłą rzeczy zwiększa.

Skarżąca trafnie powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym wyroki NSA (II FSK 3116/12, II FSK 1728/12, II FSK 556/12, II FSK 2192/11). Przydatna z punktu widzenia argumentacji Skarżącej jest też uchwała NSA o sygn. II FPS 2/12, w której Sąd zaakcentował konieczność analizowania ponoszonych wydatków przez pryzmat zasad gospodarki wolnorynkowej, w której przedsiębiorca musi na bieżąco reagować na aktualne zjawiska gospodarcze, zachowania podmiotów konkurencyjnych, opłacalność swojej działalności w danym momencie, musi dostosowywać swoją ofertę do dynamicznej sytuacji rynkowej. Taka reakcja może też polegać na eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, ponoszeniu w tym celu pewnych kosztów, a to w tym celu, aby w ramach innego przedsięwzięcia osiągnąć zysk, czyli zwiększyć swój przychód, albo też tylko w tym celu, aby zminimalizować ekonomiczną stratę.

Zarzuty procesowe skargi Sąd uznaje za zasadne, w tym zwłaszcza zarzut niewystarczającego i nieprzekonującego uzasadnienia poglądu Organu, ale w świetle powyższych uwag Sądu co do naruszenia Ministra prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), zarzuty te tracą na znaczeniu.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.