Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. w S. (obecnie: P. w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 675/21 w sprawie ze skargi A. w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r., nr 0110-KSI1-2.441.18.2021.2.ZK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 października 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 675/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.

w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2021r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że 30 listopada 2020r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem

od towarów i usług dostawy towarów.

Organ pierwszej instancji, w wiążącej informacji stawkowej z 26 lutego 2021r. wskazał, że statek "N." klasyfikowany jest do pozycji 8906 90 10 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 8 czerwca 2021r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo sklasyfikowały statek "N." do pozycji 8906 90 10 Nomenklatury Scalonej. Sąd wskazał,

że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednostką pływającą, która nie jest pełnomorskim lodołamaczem, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy

od podatku od towarów i usług, nie jest również łodzią ratunkową wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b. Przedmiotem sporu zostaje okoliczność, czy statek mieści się w katalogu wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, warunkującym zastosowanie 0% VAT właściwej dla tego towaru.

Prawidłowo ustalony, zdaniem Sądu, przez organ podatkowy kod Nomenklatury scalonej 8906 90 10 przewiduje stawkę 0% jedynie dla łodzi ratunkowych, pełnomorskich lodołamaczy oraz statków ratowniczych morskich. Biorąc pod uwagę, że strona nie zakwestionowała określonej klasyfikacji CN, uznać należało ją za wiążącą.

1.4. Odnosząc się do zarzutów zwartych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zakres podejmowanych przez skarżącą działań jest niejednorodny, bowiem rodzaj i przeznaczenie statku określono jako statek badawczo – szkolny wykorzystywany jest przede wszystkim w celu kształcenia studentów w zakresie manewrowania statkiem, obsługi sprzętu nawigacyjnego i siłowni okrętowych. Statek jest wykorzystywany do komercyjnego,

tj. odpłatnego świadczenia usług oraz do prowadzenia badań naukowych

na potrzeby A. i innych podmiotów.

Zgodnie z klasyfikacją wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, statek N. został przypisany do PKWiU 35.11.33-93.00.

W ocenie Sądu różnorodny charakter i zakres czynności wskazanych przez stronę nie pozwał na zaliczenie statku jako przewożącego odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, czy przemysłowych. Przewóz towarów i osób

nie jest wiodącą funkcją statku, nie wynika z opisanego stanu faktycznego sprawy ani z przedłożonych do wniosku dokumentów.

Przyjmując natomiast argumentację skarżącej, że w sprawie należało jedynie ustalić, czy konstrukcja jednostki pozwala na żeglugę na pełnym morzu oraz

czy jednocześnie pozwala na świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów

lub używania jednostki do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów – to według Sądu - doprowadziłoby do uznania, że zbędnym byłoby jakiekolwiek rozróżnienie jednostek zgodnie z klasyfikacją CN.

1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. A. w S. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go

w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,

w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151, a także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające

na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej

z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 42g ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usługi, poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że statek "N.'' nie jest jednostką pływającą przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.

2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedną z przesłanek zastosowania tego przepisu jest używanie statku w przeważającym stopniu

do odpłatnego przewozu pasażerów, do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, podczas gdy literalna treść tego przepisu nie zawiera żadnych wskazań dotyczących oceny zakresu wykorzystywania statku do jednego z wymienionych

w tym przepisie celów, co skutkowało przyjęciem, że statek "N." nie jest jednostką służącą do przewozu pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, a w rezultacie nie jest objęty zakresem przedmiotowym normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług.

2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi

i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa

w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4, zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia,

w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 685/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niejasne

i lakoniczne. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił

w dostateczny sposób swojego stanowiska, "stwierdzając jedynie, że jednostka pływająca posiadana przez stronę nie służy do odpłatnego przewozu pasażerów oraz do celów handlowych, nie argumentując tego w szerszy sposób".

Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął

za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji oraz z oceną stanu faktycznego dokonaną przez ten Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu.

3.3. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma interpretacja art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera katalog warunkujący zastosowanie 0% stawki podatku VAT dla dostaw i importu. Według tego przepisu stawkę 0% stosuję się do dostaw i importu "jednostek pływających używanych

do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych

do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:

- pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich łodzi wycieczkowych oraz podobnych jednostek pływających, zaprojektowanych głównie

do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego rodzaju (CN 8901 10 10),

- pełnomorskich tankowców (CN 8901 20 10),

- pełnomorskich chłodniowców, innych niż objęte podpozycją 8901 20 (CN 8901 30 10),

- pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu towarów oraz pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z wyłączeniem barek morskich bez napędu (CN ex 8901 90 10),

- pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (CN 8902 00 10),

- pchaczy pełnomorskich (CN 8904 00 91) i holowników pełnomorskich (CN ex 8904 00 10),

- pełnomorskich lodołamaczy (CN ex 8906 90 10)".

Stanowisko skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej sprowadza się do tego,

że statek "N." posiada cechy pozwalające na objecie go dyspozycją przywołanego wyżej przepisu, ponieważ jest używany zarówno do badań własnych, nieodpłatnego kształcenia, ale także do celów handlowych, a zatem powinien korzystać z zerowej stawki podatku VAT przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie neguje przy tym zakwalifikowania towaru do kodu CN 8906 90 10.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie w niniejszym postępowaniu miał fakt (co wynika wprost z opisanego we wniosku stanu faktycznego), że wiodącym przeznaczeniem jednostki jest działalność badawczo – szkolna, prowadzenie badań naukowych, oraz

do komercyjnego świadczenia usług, do których należą m. in.:

- czarter statku na potrzeby inspekcji rybackich;

- odpłatne prace badawcze realizowane na zlecenie;

- odpłatny udział i współpraca w prowadzonych pracach podwodnych;

- wykorzystanie odpłatne do udziału w konferencjach, kursach, szkoleniach;

- odpłatny udział w zabezpieczeniu regat;

- inne odpłatne czartery jednostki.

Tak różnorodny zakres czynności nie pozwolił na zaliczeni statku jako przewożącego odpłatnie pasażerów lub używania go do celów handlowych

co dyskwalifikuję tę jednostkę z zastosowania wobec niej określonej w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zerowej stawki VAT.

3.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając że przepis wprowadzający to zwolnienie stanowił implementację prawa unijnego. W tym zakresie Sąd kasacyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 24 kwietnia 2024r., sygn. akt I FSK 2487/21.

Art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 148 lit. a) i c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwolnienia przewidziane w art. 148 dyrektywy 112 stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda odpłatna dostawa towarów i każde odpłatne świadczenie usług przez podatnika podlegają, opodatkowaniu VAT. Dlatego też zwolnienia te powinny być interpretowane ściśle (zob. pkt 20 wyroku TSUE z 20 czerwca 2019r., C-291/18).

Zgodnie z art. 148 lit. a) i c) dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają

z podatku VAT (z prawem do odliczenia):

- dostawę towarów w celu zaopatrzenia w paliwo oraz w inne środki jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub wykorzystywanych do celów handlowych, przemysłowych

albo połowów, a także statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek rybołówstwa przybrzeżnego — z wyłączeniem dostaw prowiantu

w przypadku tych ostatnich (art. 148 lit. a),

- dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek wymienionych w lit. a), a także dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu — w tym rybackiego — będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji (art. 148 lit. c).

W wyroku z 20 czerwca 2019r., sygn. C-291/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że zwolnienia określone w art. 148 lit. c) uzależnione

są od spełnienia warunku, że dotyczą jednostek pływających przeznaczonych

do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów bądź używanych do działalności handlowej, przemysłowej lub połowów, w rozumieniu art. 148 lit. a).

Trybunał stwierdził (pkt 19 tego wyroku), że zwolnienia przewidziane w art. 148 dyrektywy 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej,

które powinny być interpretowane i stosowane jednolicie w całej UE (por. wyrok z 3 września 2015r., F., C-526/13, pkt 41). Oznacza to,

że zakwalifikowanie danej transakcji jako zwolnionej z VAT nie zależy od jej klasyfikacji w prawie krajowym. Ponadto, ponieważ jest mowa o odstępstwie

od ogólnej zasady opodatkowania, zwolnienia te muszą być interpretowane ściśle (por. m.in. wyroki: z 14 września 2006r., E., od C-181/04 do C-183/04, pkt 15;

z 21 marca 2013r., Komisja/Francja, C-197/12).

Trybunał wskazał również, że jednostka pływająca może zostać uznana

za "przeznaczoną" do żeglugi na pełnym morzu wyłącznie wtedy, gdy faktycznie jest wykorzystywana — przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze — do przemieszczania się po obszarze morskim (pkt 23 wyroku C-291/18).

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w celu systemu, którego częścią jest

art. 148 dyrektywy 112, a mianowicie — wspieraniu transportu międzynarodowego (por. wyrok z 4 maja 2017r., A, C-33/16, pkt 37).

W konsekwencji, zwolnienie, o którym mowa w art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT, dotyczy wyłącznie jednostek pływających, które:

a) są wykorzystywane głównie do przemieszczania się po pełnym morzu oraz

b) są używane do przewozu odpłatnego pasażerów lub do działalności handlowej, przemysłowej lub połowowej w rozumieniu art. 148 lit. a).

Trybunał podkreślił, że warunek przeznaczenia do żeglugi na pełnym morzu odnosi się do wszystkich jednostek wymienionych w art. 148 lit. a), a nie tylko tych przewożących pasażerów.

Skoro zatem celem zwolnienia jest wspieranie transportu morskiego, konieczność wykorzystywania jednostki w celach transportowych oznacza, że jej użycie "przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze" odnosi się zarówno

do miejsca użytkowania (pełne morze), jak i celu (działalność handlowa, przemysłowa, połowy).

3.5. Biorą pod uwagę powyższe, należy uznać, że: zwolnienia z prawem

do odliczenia (w Polsce — stawka 0%) muszą być interpretowane ściśle i stosowane jednolicie w całej UE, celem rozdziału 7 tytułu IX dyrektywy VAT 112 implementowanego przez art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wspieranie transportu międzynarodowego, a nie działalności badawczo-szkoleniowej, oraz że jednostka pływająca może korzystać z tego zwolnienia tylko wtedy, gdy jest używana — przynajmniej głównie — do żeglugi na pełnym morzu w celach odpłatnego przewozu pasażerów lub działalności handlowej/przemysłowej.

W związku z tym nie można uznać za zasadne stanowiska skarżącej, że z uwagi na to, że "statek "N." może realizować funkcję transportową i służyć do celów handlowych to już na tej podstawie należy uznać, że dostawa tego towaru podlega opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku od towarów i usług. Stanowisko skarżącej opiera się więc na potencjalnych możliwościach jednostki do prowadzenia działalności gospodarczej, pomijając,

że głównym celem statku jest działalność naukowo-szkoleniowa.

Fakt, że jednostka jest używana do świadczenia odpłatnych czynności,

nie zmienia jej zasadniczego charakteru jako statku badawczo-szkoleniowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie stanowiska skarżącej oznaczałaby de facto możliwość stosowania zerowej stawki VAT wobec wszystkich jednostek spełniających techniczne kryteria żeglugi morskiej i przewozu pasażerów, niezależnie od ich rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania, co stoi w sprzeczności z zasadami wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych.

W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5a tej ustawy, podobnie, nieuzasadnione są pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

3.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA