Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 766/09 w sprawie ze skargi A. P. S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. S.A. w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 766/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi A. P. S.A. w R. (dalej: Spółka) uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2009r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest dostawcą sprzętu informatycznego i oprogramowania dla podmiotów sektora finansowego oraz administracji publicznej. W związku z charakterem prowadzonej działalności Spółka podpisała szereg umów dotyczących nabycia usług zapewnienia opieki serwisowej – sprzętu komputerowego i oprogramowania. Obsługa serwisowa jest świadczona w Spółce, a w przeważającej części u końcowych odbiorców Spółki. Zgodnie z zawartymi umowami podmioty świadczące wymienione usługi obciążają Spółkę na podstawie faktur wystawianych "z góry" za cały, określony w umowie okres opieki serwisowej (od 1 – 3 lat).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała: czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT zawartego w przedmiotowych fakturach:

1) w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane lub za okres następny, pod warunkiem, że faktury te zostały opłacone (dotyczy faktur otrzymanych do dnia 30 listopada 2008r.);

2) w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane lub za dwa okresy następne, pod warunkiem, że faktury te zostały opłacone (dotyczy faktur otrzymanych od dnia 1 grudnia 2008r. - traktując te faktury jako faktury zaliczkowe ?

Zdaniem spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku z wymienionych faktur w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), traktując te faktury jako faktury zaliczkowe. Jeżeli faktury zostaną zapłacone dostawcy Spółka ma prawo potraktować je na zasadach właściwych dla faktur zaliczkowych i zastosować art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Według Spółki, do uzyskania przez odbiorcę faktury zaliczkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne zachowanie typowej kolejności: zapłacenie zaliczki – otrzymanie faktury, charakterystycznej dla faktur zaliczkowych. Istota sprawy polega na spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych ustawą o VAT.: zapłaty zaliczki (również w wysokości 100% ceny towaru lub usługi) oraz otrzymania faktury. W takiej sytuacji nie istotny jest też warunek dostarczenia towaru, bądź wykonania usługi, zawartej w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż nie ma on zastosowania do faktur zaliczkowych.

2.2. Spółka, na wezwanie Ministra Finansów, pismem z dnia 30 marca 2009r. uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji wyjaśniając, że: - zaistniały stan faktyczny, którego dotyczy wniosek, trwa nieprzerwanie od 2004r.; - przedmiotowe usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; - w konsekwencji umów o świadczenie przedmiotowych usług, kontrahenci Spółki wystawiają jej faktury przed rozpoczęciem wykonania usługi, a także w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności ze strony Spółki. Zapłata za fakturę jest przez Spółkę dokonywana zgodnie z terminem płatności określonym w umowie o świadczeniu usługi lub na fakturze; - faktury, których dotyczy wniosek, są (wystawiane – dopisek Sądu) przed wykonaniem usługi i przed otrzymaniem przez usługodawcę jakiejkolwiek płatności ze strony Spółki.

2.3. Interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że wykładnia funkcjonalna i systemowa ustawy o VAT wskazuje, że samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie powinno rodzić obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy, co nie wyklucza powstania obowiązku zapłaty podatku przez sprzedawcę w trybie art. 108 ustawy. Wyjątkiem od tej zasady jest faktura potwierdzająca przedpłaty (zaliczki).

Faktury opisane we wniosku o wydanie interpretacji wystawione "z góry" nie dokumentują wykonanych usług opieki serwisowej sprzętu komputerowego czy oprogramowania, świadczeniem tych usług będzie też gotowość serwisanta do wykonania określonych umową czynności, przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku tzw. usług ciągłych (jeżeli strony nie ustanowiły odrębnie) przyjmuje się, że każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usługi i rodzi obowiązek podatkowy – zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Jeżeli strony ustaliły w umowie płatność "z góry" za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Tym samym faktura powinna potwierdzać dokonanie zaliczki (przedpłaty). Taka faktura uprawniałaby do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, gdyż do takiej faktury (kwoty w niej wykazanej) powstał już obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem usługodawca po otrzymaniu od Spółki zaliczki wystawi faktury VAT zaliczkowe w terminach wskazanych w § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) (dalej: rozporządzenie z 2005r.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r. lub w § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337) (dalej: rozporządzenie z 2008r.) i w sposób prawidłowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego to Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Faktury, o których mowa we wniosku nie są fakturami zaliczkowymi ponieważ nie dokumentują (nie mogą dokumentować) dokonanych przez Spółkę wpłat zaliczek (przedpłat), gdyż zostały wystawione przed uiszczeniem tych wpłat. W konsekwencji tego brak związku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z momentem powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w przedmiotowych fakturach.

2.4. Spółka, pismem z dnia 13 maja 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 10 i 11 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przez błędne stwierdzenie, że faktury wystawione przez sprzedawcę, a następnie w całości zapłacone, nie mogą korzystać z zasad odliczania podatku naliczonego, właściwych dla typowych faktur zaliczkowych.

2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył przepisy ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 – 11, art. 86 ust 12, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11.

Następnie wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają dokonanych przez Spółkę przedpłat (zaliczek). Sąd nie znalazł uzasadnienia dla konstatacji, że wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty musi nastąpić jako następstwo dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Sformułowanie "potwierdzających dokonanie" nie oznacza – w rozumieniu języka powszechnego polskiego – że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Te faktury będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tylko wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpiło. Innymi słowy faktura taka będzie stanowiła podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki). Oczywiście musi nastąpić zgodność pomiędzy treścią faktury, a dokonaną przedpłatą (zaliczką) w zakresie kwoty wpłaconej tytułem dokonania przedpłaty (zaliczki). Ograniczenie omawianego przepisu tylko do takiej sytuacji, że najpierw następuje dokonanie przedpłaty (zaliczki), a następnie wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki) doprowadziłoby do niewłaściwej interpretacji tego przepisu i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika również, że dotąd taka faktura nie będzie stanowić podstawy do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dopóki nie nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki).

Według Sądu, również powoływanie się przez Ministra Finansów na stosowne przepisy rozporządzeń z 2005 i 2008r., a więc aktów podustawowych, nie mogło zmienić powyższej wykładni.

Sąd dodał, że Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że zapłata za fakturę jest dokonywana przez Spółkę zgodnie z terminem płatności określonym w umowie o świadczenie usługi lub na fakturze. Może to budzić wątpliwości czy chodzi tu o dokonanie przedpłaty (zaliczki), ale w świetle przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanych pytań – wynika, że chodzi o dokonanie przedpłaty w wysokości nawet 100% umówionego wynagrodzenia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji gdy winien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 u.p.p.s.a.;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu i błędne uznanie, że faktury wystawione z góry przed dokonaniem zapłaty i wykonaniem usługi stanowią faktury zaliczkowe;

- art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że faktury wystawione z góry przed dokonaniem zapłaty i wykonaniem usługi stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie organu podatkowego, faktury opisane we wniosku Spółki nie są fakturami zaliczkowymi i w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku VAT.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

6.2. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 i art. 151 u.p.p.s.a. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnie tych pierwszych regulacji dążył w istocie do wykazania, że faktury, opisane we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, nie są fakturami zaliczkowymi i tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b i art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT są niezasadne. Przywołując treść tej pierwszej regulacji należy dla porządku przytoczyć art. 86 ust. 1. Zgodnie z nim, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust. 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Wskazany zaś w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b tej ustawy stwierdza, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż określona w nim zasada ma zastosowanie gdy faktura potwierdzająca przedpłatę, zrodziła u wystawcy tej faktury powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 11 przedmiotowej ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania w tej części. Otrzymanie zatem przedpłaty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla wystawcy faktury dokumentującej ten fakt. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09. Sąd ten podkreślił, że dla odliczenia podatku z faktury zaliczkowej w świetle powyższych przepisów istotnym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jej uiszczenia u podmiotu otrzymującego zaliczkę (dostawcy, usługodawcy) i udokumentowanie przez niego tego faktu stosowną fakturą. Przy spełnieniu tych warunków uiszczający zaliczkę podatnik może odliczyć wykazany w fakturze podatek w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub następny. Nie może się ostać argumentacja autora skargi kasacyjnej, wskazująca, że przedmiotowe faktury nie są fakturami zaliczkowymi (tym samym tymi o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT) bowiem nie potwierdzają dokonania przedpłaty. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestię tę prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Sformułowanie "potwierdzających dokonanie" nie oznacza – w rozumieniu języka powszechnego polskiego – że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Jednak dotąd taka faktura nie będzie stanowić podstawy do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dopóki nie nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki). Podobne stanowisko do prezentowanego zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 825/07. Aprobując jego pogląd należy za nim przytoczyć, że może być wystawiona faktura " z góry" (przed wykonaniem usługi), w której należność za usługę będzie obejmowała okres świadczenia usług i która będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy (art.19 ust.11 ustawy o VAT), a dla odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres jej otrzymania, lub za okres rozliczeniowy następny (art. 86 ust.10, ust.11 ustawy o VAT). Jednak faktura taka w całości zapłacona przed wykonaniem usługi, będzie stanowiła przedpłatę. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do ustawy od podatku od towarów i usłu (por. Komentarz do Dz.U. 2004r.nr 54, poz. 535, System Informacji prawnej Lex, 49/2007) wyrazili pogląd, że choć ustawa o VAT w art. 19 ust. 11 mówi o części należności, to zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego, bowiem przywołany przepis nie koncentruje się na tym, czy należność została zapłacona w częściach czy całości. Środek ciężkości położony jest w innym miejscu - decydujące znaczenie ma to, czy otrzymano choćby część (a nawet całość) należności przed wykonaniem usługi. Uznać więc należy, że zapłacenie całej należności za usługę w formie przedpłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy uznać, że słusznie Sąd pierwszej instancji w myśl art. 146 u.p.p.s.a interpretacje uchylił. Postępowanie takie nie naruszyło art. 151 u.p.p.s.a.

6.3. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.