Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 19 listopada 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 766/09

UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna w R. (powoływana dalej jako: Spółka), wnioskiem z dnia 19 stycznia 2009r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest dostawcą sprzętu informatycznego i oprogramowania dla podmiotów sektora finansowego oraz administracji publicznej. Oferta Spółki obejmuje szeroki zakres produktów i usług, począwszy od rozwiązań związanych z bezpieczeństwem systemów informatycznych, poprzez budowę struktur sieciowych, po usługi zarządzania strukturą informatyczną oraz centra przetwarzania danych. Produkty i usługi sprzedawane przez Spółkę są wytwarzane we własnym zakresie, jak również przy wykorzystaniu sprzętu i oprogramowania nabywanego od zewnętrznych partnerów. W związku z charakterem prowadzonej działalności Spółka podpisała szereg umów dotyczących nabycia usług zapewnienia opieki serwisowej – sprzętu komputerowego i oprogramowania. Obsługa serwisowa jest świadczona w Spółce, a w przeważającej części u końcowych odbiorców Spółki. Zgodnie z zawartymi umowami podmioty świadczące wymienione usługi obciążają Spółkę na podstawie faktur wystawianych "z góry" za cały, określony w umowie okres opieki serwisowej (od 1 – 3 lat).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT zawartego w przedmiotowych fakturach:

1) w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane lub za okres następny, pod warunkiem, że faktury te zostały opłacone (dotyczy faktur otrzymanych do dnia 30 listopada 2008r.),

2) w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane lub za dwa okresy następne, pod warunkiem, że faktury te zostały opłacone (dotyczy faktur otrzymanych od dnia 1 grudnia 2008r.

- traktując te faktury jako faktury zaliczone?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że ma prawo do odliczenia podatku z wymienionych faktur w okresach przewidzianych w art. 86 ust. ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanych dalej jako: ustawa z 2004r.), traktując te faktury jako faktury zaliczkowe. Jeżeli faktury zostaną zapłacone dostawcy Spółka ma prawo potraktować je na zasadach właściwych dla faktur zaliczkowych i zastosować przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy z 2004r. Według stanowiska Spółki do uzyskania przez odbiorcę faktury zaliczkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne zachowanie typowej kolejności: zapłacenie zaliczki – otrzymanie faktury, charakterystycznej dla faktur zaliczkowych. Istota sprawy polega na spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych ustawą z 2004r.: zapłaty zaliczki (również w wysokości 100% ceny towaru lub usługi) oraz otrzymania faktury. W takiej sytuacji nie istotny jest też warunek dostarczenia towaru, bądź wykonania usługi, zawartej w art. 86 ust. 12 ustawy z 2004r., gdyż nie ma on zastosowania do faktur zaliczkowych. Spółka zauważyła również, że potwierdzeniem jej stanowiska jest wyrok WSA w Rzeszowie wydany w sprawie I SA/Rz 825/07.

Spółka, na wezwanie Ministra Finansów, pismem z dnia 30 marca 2009r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji wyjaśniając, że:

1) zaistniały stan faktyczny, którego dotyczy wniosek, trwa nieprzerwanie od 2004r.,

2) przedmiotowe usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

3) w konsekwencji umów o świadczenie przedmiotowych usług, kontrahenci Spółki wystawiają jej faktury przed rozpoczęciem wykonania usługi, a także w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności ze strony Spółki. Zapłata za fakturę jest przez Spółkę dokonywana zgodnie z terminem płatności określonym w umowie o świadczeniu usługi lub na fakturze,

4) faktury, których dotyczy wniosek, są (wystawiane – dopisek Sądu) przed wykonaniem usługi i przed otrzymaniem przez usługodawcę jakiejkolwiek płatności ze strony Spółki.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe Minister wskazał, że mając na uwadze treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1 (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. i od dnia 1 grudnia 2008r.), ust. 11 (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. i od dnia 1 grudnia 2008r.), ust. 12 (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. i od dnia 1 grudnia 2008r.), należy podkreślić, że podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku, co oznacza że aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ustawodawca dopuszcza możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Zatem odliczenia podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite lub częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 2004r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Art. 19 ust. 1 ustawy z 2004r. stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Ustęp ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 14 ust. 5). Zgodnie z art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Art. 108 ust. 1 stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jej zapłaty. Zgodnie z art. 108 ust. 2 przepis art. 108 ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Szczegółowe zasady regulujące kwestie wystawiania faktur, danych które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 powoływane dalej jako: Rozporządzenie z 2008r.), które weszło w życie 1 grudnia 2008r., a poprzednio kwestie te regulowały przepisy Rozdziału 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 powoływane dalej jako: Rozporządzenie z 2005r.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r.

Minister podkreślił, że wykładnia funkcjonalna i systemowa ustawy z 2004r. wskazuje, że samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie powinno rodzić obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy, co nie wyklucza powstania obowiązku zapłaty podatku przez sprzedawcę w trybie art. 108 ustawy. Wyjątkiem od tej zasady jest faktura potwierdzająca przedpłaty (zaliczki).

Faktury opisane we wniosku o wydanie interpretacji wystawione "z góry" nie dokumentują wykonanych usług opieki serwisowej sprzętu komputerowego czy oprogramowania, świadczeniem tych usług będzie też gotowość serwisanta do wykonania określonych umową czynności, przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku tzw. usług ciągłych (jeżeli strony nie ustanowiły odrębnie) przyjmuje się, że każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usługi i rodzi obowiązek podatkowy – zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 5 ustawy z 2004r.

Jeżeli strony ustaliły w umowie płatność "z góry" za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Tym samym faktura powinna potwierdzać dokonanie zaliczki (przedpłaty). Taka faktura uprawniałaby do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, gdyż do takiej faktury (kwoty w niej wykazanej) powstał już obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem usługodawca po otrzymaniu od Spółki zaliczki wystawi faktury VAT zaliczkowe w terminach wskazanych w § 14 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia z 2005r. lub w § 10 ust. 1 Rozporządzenia z 2008r. i w sposób prawidłowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego to Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Faktury, o których mowa we wniosku nie są fakturami zaliczkowymi ponieważ nie dokumentują (nie mogą dokumentować) dokonanych przez Spółkę wpłat zaliczek (przedpłat), gdyż zostały wystawione przed uiszczeniem tych wpłat. W konsekwencji tego brak związku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z momentem powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w przedmiotowych fakturach.

Niezależnie od tego Minister wskazał, że usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami, co do których ma zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy wynikający z art. 19 ust. 13 pkt pkt 1, 2, 4, 7, 9 – 11 ustawy z 2004r.

Zauważył Minister, że organ podatkowy nie ingeruje w swobodę kontraktacji między stronami, jednakże postanowienia umowne nie mogą naruszać obowiązujących przepisów prawa, w tym również prawa podatkowego.

Powołane we wniosku orzeczenie WSA nie ma mocy powszechnie obowiązującej; ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Spółka, pismem z dnia 13 maja 2009r. (data nadania w urzędzie pocztowym), wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyżej opisanej interpretacji indywidualnej i potwierdzenie, że faktury dokumentujące nabycie praw do serwisu i utrzymania sprzętu oraz oprogramowania dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w art. 86 ust. ust. 10 i 11 ustawy z 2004r.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...]), stwierdził brak podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w uzasadnieniu odpowiedzi podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] wniosła Spółka, zarzucając naruszenie art. 86 ust. ust. 10 i 11 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2004r. przez błędne stwierdzenie, że faktury wystawione przez sprzedawcę, a następnie w całości zapłacone, nie mogą korzystać z zasad odliczania podatku naliczonego, właściwych dla typowych faktur zaliczkowych.

Spółka wniosła, na podstawie art. 146 § § 1, 2 p.p.s.a., o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w momencie dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury, dysponuje dokumentami, które dają pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż u otrzymującego zapłatę powstanie wówczas obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Minister przytoczył wprawdzie art. 19 ust. 11 ustawy z 2004r., jednakże wydaje się całkowicie ignorować ten przepis. Skoro zatem Minister w interpretacji nie odnosi się kompleksowo do zadanego pytania Spółka ma prawo twierdzić, że nie otrzymała odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem interpretacji. Organ podatkowy nie może poprzestawać wyłącznie na przytoczeniu oczywistych zapisów ustawowych, ale powinien je interpretować zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym. W tej sytuacji Spółka ponownie przedstawia swoje argumenty akcentując, że art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b jest jedynym przepisem prawa podatkowego, który traktuje o prawie dokonującego zapłaty zaliczki do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten ani żaden inny przepis nie mówił o obowiązku zachowania jakiejkolwiek kolejności przy dokonywaniu czynności związanej z zapłatą zaliczek, która następnie miałaby skutkować zaistnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę. Oceny tej nie zmieniają przepisy Rozporządzenia z 2008r., gdyż zasad określonych w tych przepisach nie wolno w jakimkolwiek kontekście odnosić do podmiotów wpłacających tę należność i następnie wywodzić dla nich skutki prawne. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisów tego Rozporządzenia, a przede wszystkim, rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Kwestię uznania określonej faktury za zaliczkową trzeba rozpatrywać w powiązaniu z umową łączącą strony kontraktu. Skoro podmioty gospodarcze uzgodniły w umowie handlowej, że płatność za usługę nastąpi przed jej wykonaniem, oznacza to, że zgodziły się one na dokonanie płatności w formie przedpłaty. Ponownie odwołano się do wyroku WSA w Rzeszowie wydanego w sprawie I SA/Rz 825/07 i przytoczono fragment uzasadnienia tego wyroku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoją interpretację i zauważył, że biorąc pod uwagę całość zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji należy ze szczególną mocą podkreślić, iż fakt że wydana interpretacja indywidualna jest niekorzystna dla Spółki nie stanowi o naruszeniu prawa oraz nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że organ błędnie dokonał subsumcji przepisów prawa obowiązujących w zakresie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy z 2004r., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt.1 tej ustawy wymienia, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Przepis art. 86 ust. 10 ustawy z 2004r. stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, z zastrzeżeniem pkt.2-4 oraz ust.11, 12,16,i 18. Ust.11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust.10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (po zmianie stanu prawnego – za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Natomiast przepis art. 86 ust 12 ustawy z 2004r. stwierdza, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków gdy faktura dokumentuje czynności od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art.19 ust.13 pkt.1,2,4,7,9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy z 2004r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Art.19 ust.1 ustawy z 2004r. stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust.2-22,art.14ust.6, art.20 i art.21ust.1. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wykonania usługi (ust.4 art.19 ustawy z 2004r.). Zgodnie z art. 19 ust.11 ustawy z 2004r. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano część należności w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części.

Pomiędzy stronami spór na etapie postępowania sądowego sprowadza się do kwestii czy w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przy uwzględnieniu uzupełnienia wniosku w piśmie z dnia 30 marca 2009r., skarżąca Spółka ma prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki i zapłaconych przez Spółkę:

1) w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane lub za okres następny (dotyczy faktur otrzymanych do dnia 30 listopada 2008r.),

2) w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane lub za dwa okresy następne (dotyczy faktur otrzymanych od dnia 1 grudnia 2008r.)

Wskazane okresy wynikają ze zmiany stanu prawnego z tym, że co do samej istoty problemu i normy prawnej w zakresie możliwości rozliczenia wspomnianego podatku naliczonego zmiana przepisów nie ma znaczenia.

Spółka sformułowała twierdzenie, że przy potraktowaniu tych faktur jako faktur zaliczkowych ma prawo do odliczenia podatku w okresach przewidzianych w art. 86 ust. ust. 10 i 11 ustawy z 2004r., traktując te faktury na zasadach właściwych dla faktur zaliczkowych i zastosować art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2004r.

Stanowisko Ministra jest odmienne. Twierdzi on mianowicie, że faktury te nie są fakturami zaliczkowymi i motywował swoje stanowisko tak, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z 2004r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki bądź zadatku w tej części. Z kolei art. 108 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązane do jej zapłaty. Stosownie do art. 108 ust. 2 – przepis ust. 1 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Minister podkreślił, że szczegółowe zasady regulujące kwestie wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisu rozdziału III Rozporządzenia z 2008r., które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r. W myśl § 10 ust. 1 tego Rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, faktury wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Fakturę wystawia się również nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Wcześniej, a to do dnia 30 listopada 2008r. – stosownie do § 14 ust. 1 Rozporządzenia z 2005r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż 7 dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności: zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę (§ 14 ust. 2).

Minister zauważył dalej, że kontrahenci Spółki wystawiają dla niej faktury przed rozpoczęciem wykonania usług, a także w trakcie ich trwania oraz przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności ze strony Spółki. Zapłata za fakturę jest przez Spółkę dokonywana zgodnie z terminem płatności określonym w umowie o świadczenie usługi lub na fakturze. Podkreślił, że faktury są wystawiane przed wykonaniem usługi i przed otrzymaniem przez usługodawcę jakiejkolwiek płatności ze strony wnioskodawcy. Zauważył dalej Minister, że jeżeli strony ustaliły w umowie płatność "z góry" za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Nie jest to więc faktura która potwierdza dokonanie zaliczki (przedpłaty). Nie są to więc faktury zaliczkowe, ponieważ nie dokumentują (i nie mogą dokumentować) dokonanych przez Spółkę wpłat zaliczek (przedpłat), gdyż zostały wystawione przed uiszczeniem tych wpłat. Brak związku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z momentem powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy.

Wbrew stanowisku Ministra Sąd stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym brak podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają dokonanych przez Spółkę przedpłat (zaliczek). Z mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy z 2004r. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że u kontrahentów skarżącej Spółki powstał obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia przedmiotowych faktur. Natomiast Minister, odmiennie niż Spółka, wywodził z przytoczonego przepisu, a w szczególności z użyciem przez ustawodawcę sformułowania: "potwierdzające dokonania przedpłaty", że musi być zachowana chronologia co do dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) i otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). W ocenie Ministra wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty musi nastąpić jako następstwo dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Sąd nie znajduje uzasadnienia dla takiej konstatacji w zakresie omawianego przepisu. Sformułowanie "potwierdzających dokonanie" nie oznacza – w rozumieniu języka powszechnego polskiego – że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Te faktury będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tylko wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpiło. Innymi słowy faktura taka będzie stanowiła podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki). Oczywiście musi nastąpić zgodność pomiędzy treścią faktury, a dokonaną przedpłatą (zaliczką) w zakresie kwoty wpłaconej tytułem dokonania przedpłaty (zaliczki). Ograniczenie omawianego przepisu tylko do takiej sytuacji, że najpierw następuje dokonanie przedpłaty (zaliczki), a następnie wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki) doprowadziłoby do niewłaściwej interpretacji tego przepisu i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika również, że dotąd taka faktura nie będzie stanowić podstawy do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dopóki nie nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki).

Również powoływanie się przez Ministra na stosowne przepisy Rozporządzeń z 2005 i 2008r., a więc aktów podustawowych, nie może zmienić powyższej wykładni. Rozporządzenia, które zostały wydane na podstawie delegacji ustawowych nie mogą wykraczać poza te delegacje i nie mogą regulować odmiennie kwestii, które już zostały uregulowane w ustawie. Oznacza to, że przepisy Rozporządzeń należy interpretować zgodnie z przepisami ustawy. Uprawnia to do stwierdzenia, że przywołane przez Ministra przepisy Rozporządzeń regulują tylko takie sytuacje, kiedy najpierw następuje dokonanie przedpłaty (zaliczki), a wówczas w określonym w tych Rozporządzeniach terminie na usługodawcy ciąży obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przedpłaty (zaliczki). W drodze Rozporządzenia nie może być uregulowana sytuacja odmienna, bo skutki takiej odmiennej sytuacji, jak w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę, są już uregulowane przepisami ustawy. Przepisy Rozporządzeń można określić jako pewne normy techniczne i porządkujące.

Wskazać należy, że Spółka w uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 30 marca 2009r.) w punkcie 3 wskazała, że zapłata za fakturę jest dokonywana przez Spółkę zgodnie z terminem płatności określonym w umowie o świadczenie usługi lub na fakturze. Może to budzić wątpliwości czy chodzi tu o dokonanie przedpłaty (zaliczki), ale w świetle przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanych pytań –wynika, że chodzi o dokonanie przedpłaty w wysokości nawet 100% umówionego wynagrodzenia, co znajduje potwierdzenie również w ocenie cywilnoprawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, Sąd orzekł również po myśli art. 152 tej ustawy oraz o kosztach postępowania sądowego, na które składają się kwoty: 200zł tytułem wpisu, 240zł tytułem wynagrodzenia za zastępstwo procesowe przez doradcę podatkowego oraz 17zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Kwotę wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki doradcy podatkowego określono zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).