Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1605/09 w sprawie ze skargi K. N. i K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] i [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1605/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K.N. i K.N. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Wnioskami datowanymi na dzień 9 lipca 2008 r. skarżący przebywający w Stanach Zjednoczonych zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007 r. Powyższe wnioski zostały podpisane przez M.N., którego organ uznał w toku postępowania za pełnomocnika stron w oparciu o pismo z 20 maja 2008 r., w którym podatnicy poinformowali o danych osobowych oraz adresie zamieszkania M.N. stwierdzając, że jest ich pełnomocnikiem.

3. Decyzjami z 2 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały doręczone na ręce M.N. w trybie doręczenia zastępczego z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dniu 23 września 2008 r.

4. W dniu 14 września 2008 r. (pismo datowane na dzień 10 września 2008 r.) podatnicy przesłali do organu podatkowego drogą elektroniczną informację o rezygnacji M.N. z bycia pełnomocnikiem z uwagi na problemy zdrowotne. Zaś pismami z 31 września 2008 r. przesłanymi taka samą drogą złożyli oświadczenie, że odwołują pełnomocnika M.N. z powodu jego choroby, a o nowym pełnomocniku powiadomią niezwłocznie. Zgłosili również żądanie przesyłania wszelkiej korespondencji na adres mailowy podatników.

Od decyzji z 2 września 2008 r. podatnicy za pośrednictwem poczty amerykańskiej (United States Postal Service Registered Mail) przesłali odwołania datowane na 14 października 2008 r. Powyższa korespondencja wpłynęła do organu w dniu 27 października 2008 r.

5. Postanowieniami z 28 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przedmiotowych odwołań. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ powołał treść art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie data nadania odwołań w placówce pocztowej znajdującej się na terytorium USA, natomiast termin wniesienia odwołania winien liczyć się od daty doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, tj. od dnia 23 września 2008 r. Organ zaznaczył przy tym, że korespondencja kierowana przez skarżących drogą elektroniczną nie spełniała wymogów przewidzianych w art. 168 § 5 w zw. z art. 3b Ordynacji podatkowej oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie struktury logicznej deklaracji i podań, sposobu ich przesyłania oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. nr 246, poz. 1820 ze. zm.). Z tego względu pełnomocnik skarżących nie został skutecznie odwołany.

Organ uznał, że skoro decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi 23 września 2008 r., to ustawowy termin do wniesienia odwołania upływał podatnikom w dniu 7 października 2008 r. Tymczasem odwołania stron wpłynęły do organu dopiero w dniu 27 października 2008 r., a zatem po upływie wskazanego terminu. Równocześnie podatnicy nie skorzystali z prawa wniesienia wniosku o przywrócenie tego terminu.

Postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu Dyrektor Izby Skarbowej w K. ekspediował do podatników na adres w USA nadając korespondencję w polskiej placówce pocztowej. Powyższa korespondencja nie została przez podatników podjęta, natomiast w dniu 12 października 2009 r. podatnicy odebrali osobiście w siedzibie organu przedmiotowe postanowienia.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skargach do sądu administracyjnego podatnicy argumentowali, że 14-dniowy termin na złożenie odwołania jest zbyt krótki i nie daje szansy na odwołanie się w terminie, gdy tymczasem organy mają niejednokrotnie aż trzy miesiące na rozstrzygniecie sprawy. Podkreślili, że informowali organ o odwołaniu pełnomocnika drogą elektroniczną. Wnieśli o ponowne, rzeczowe i sprawiedliwe rozpatrzenie sprawy oraz umorzenia podatku przedstawiając merytoryczną argumentację w tym zakresie oraz podając przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich odrzucenie, ewentualnie oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne, ale z przyczyn innych niż podnoszone przez podatników.

Odnosząc się do treści art. 136 oraz art. 137 § 1, 3 oraz 3a Ordynacji podatkowej Sąd wywiódł, że obowiązkiem działającego w sprawie pełnomocnika jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, bowiem w aktach zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony oraz jego zakres. Pełnomocnictwo winno być udzielone wprost i nie może być domniemane. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa i złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc do rąk pełnomocnika.

Przenosząc rozważania prawne na grunt badanej sprawy Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał dostatecznych przesłanek do tego, by potraktować M.N. jako prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie, a w konsekwencji doręczać mu decyzje. W aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa dla M.N. Organ dysponował jedynie informacją pochodzącą od podatników o tym, że ustanowili pełnomocnika oraz informacją o danych osobowych i adresowych tego pełnomocnika i tylko w kategoriach czysto informacyjnych należało potraktować pismo podatników z dnia 20 maja 2008 r. Pismo to nie jest dokumentem pełnomocnictwa, z którego wynikałby fakt jego udzielenia konkretnej osobie, w konkretnym postępowaniu i w określonym zakresie.

W zaistniałej sytuacji zasadnym było wezwanie strony lub osoby, która podjęła czynności powołując się na stosunek prawny pełnomocnictwa o przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z treścią art. 137 § 3 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że pełnomocnictwo nie zostało udzielone także do protokołu zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd przyjął, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania było przedwczesne, skoro kwestionowane decyzje ekspediowano na ręce M.N. pomimo braku w aktach sprawy pełnomocnictwa, z którego wynikałby bezsprzecznie fakt umocowania go przez strony do występowania w sprawie, w tym odbierania korespondencji. W pierwszej kolejności zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien zbadać prawidłowość doręczenia stronom decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

8. Sąd zwrócił uwagę na doniosłość prawną prawidłowego doręczenia decyzji, z którym to momentem decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego. Z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została prawidłowo doręczona stronie.

Sąd przyznał rację organom podatkowym, że kierowana do nich przez skarżących korespondencja mailowa nie spełniała wymogów formalnych, natomiast jeśli chodzi o interpretację art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd zgodnie z cytowanym w tym zakresie orzecznictwem uznał, że skoro przesyłka zawierająca odwołanie nadana została za pośrednictwem poczty amerykańskiej to za datę wniesienia pisma winno się uważać datę przekazania przesyłki przez ten urząd polskiemu urzędowi pocztowemu, a zatem organ jest zobowiązany tę datę ustalić. Sąd wskazał również na wynikający z art. 147 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń dla strony wyjeżdżającej za granicę, o którym to obowiązku oraz skutkach jego niedopełnienia strona winna zostać pouczona przez organ. Sąd zaakcentował gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniu, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ.

Reasumując Sąd podniósł, że z koperty zawierającej zaskarżone postanowienia nie wynika, by adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu pisma na przechowanie na okres 14 dni w placówce pocztowej, zgodnie z treścią art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Zatem przyjąć należy, że powyższa próba doręczenia postanowień była nieskuteczna, stąd Sąd przyjął, że doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 12 października 2009 r., kiedy to podatnicy odebrali przedmiotowe postanowienia osobiście w siedzibie organu. Z uwagi na powyższe nie zasługiwał w ocenie Sądu na uwzględnienie wniosek Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w odpowiedziach na skargi o ich odrzucenie, albowiem przyjmując dzień 12 października 2009 r. za datę doręczenia stronom rozstrzygnięć organu uznać należało że skargi zostały wniesione przed upływem terminu wskazanego w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a."

Skarga kasacyjna.

9. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieodrzucenie skargi choć została ona wniesiona po upływie terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a., ponieważ w dniu 12 października 2009r. został podatnikom wydany odpis z akt przedmiotowych rozstrzygnięć to jest postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2009r. o stosownych numerach, co potwierdza notatka służbowa sporządzona w tym dniu 12 października 2009r. (k.106). Dowody doręczeń wspomnianych postanowień organ dosyłał do WSA w Krakowie pismami nr [...] z 19 listopada 2009 r., zatem wspomniany przepis powinien być zastosowany;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnej wykładni dokonanej przez WSA w Krakowie. Sąd ten błędnie przyjął, że co prawda data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy został dochowany termin do złożenia tego pisma, jednakże nie oznacza to, że pismo nie może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym. Wówczas za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się datę przekazania przesyłki przez ten urząd - polskiemu urzędowi pocztowemu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. prawidłowa wykładnia tego przepisu w sytuacji, gdy pismo zostało złożone w zagranicznym urzędzie pocztowym, decydująca jest data wpływu pisma do organu podatkowego. Tak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2005 r., sygn. akt. III SA/Wa 928/05;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowień przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 12 § 6 pkt 2, art. 136, art. 137 § 1 - 3a, art. 145 § 2, art. 147 § 1, art. 147 § 3 - 4, art. 150 § 1a, art. 212, art. 220 § 1, art. 228 § 1 pkt 1, art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po prawidłowo przeprowadzonej kontroli Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Nie przeanalizował całości akt i zebranego materiału dowodowego, nie odniósł się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, nie dokonał kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili wydawania postanowień. Sąd gdyby przeprowadził prawidłową kontrolę dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, to stwierdziłby, że organ nie dopuścił się naruszeń prawa, a zatem brak jest podstaw do uchylenia postanowień. Sąd nie oparł się na materiale dowodowym zebranym przez organy, nie przeprowadził prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej, nie przeanalizował stanowiska stron. Skarżący twierdzili, że organy dopuściły się naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z treści odwołania gdzie podatnicy podnosili, że zaległości podatkowe powinny być im umorzone. Sąd bezpodstawnie uchylił się od oceny tego stanowiska, choć w ramach rozpoznania sprawy powinien ocenić ich stanowisko. Brak wypowiedzi w tej kwestii stanowi także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd nie przeanalizował i nie opisał w uzasadnieniu wyroku, co było przedmiotem sporu. Nie wskazał jakie przepisy postępowania organ naruszył, forma tego naruszenia powinna wyraźnie wynikać z treści uzasadnienia. Jak wiadomo naruszenie prawa ma formę błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania. Z uzasadnienia nie wynika z jaką formą naruszenia w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia, uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie bardzo lakoniczne i niepełne, brak jest powołania prawidłowej podstawy prawnej. Sąd w uzasadnieniu powinien wskazać jakie przepisy organ naruszył w sposób wyraźny. Brak jest konkretnych wskazówek co dalszego trybu postępowania. Te wskazania powinny być powiązane z jasno opisanymi naruszeniami prawa tak, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu do naruszeń prawa już nie doszło;

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem WSA nie podał w uzasadnieniu jaka była data doręczenia zaskarżonych postanowień na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zawiera ona szereg zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy stosunkować się do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieodrzucenie skargi choć została ona wniesiona po upływie terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że podatnicy otrzymali odpis z akt w postaci postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 12 października 2009 r. Wynika z tego, że termin do wniesienia skargi na te postanowienia upływał w dniu 12 listopada 2009 r. (11 listopada jest dniem ustawowo wolnym od pracy).

W myśl art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia.

Zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną, formułującego zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieodrzucenie skargi, było zatem wykazanie, że Strony wniosły skargę w określonej dacie po 12 listopada 2009 r. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast, kiedy jego zdaniem doręczono postanowienia, ani kiedy wniesiono skargę, a konsekwencji dlaczego uprawnionym jest pogląd o konieczności zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z powyższego względu zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać jako nieuzasadniony.

11. Znaczenia dla wyniku sprawy nie ma zarzut odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnej wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ostatniego z wymienionych przepisów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie przyjął, że co prawda data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy został dochowany termin do złożenia tego pisma, jednakże nie oznacza to, że pismo nie może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym. Wówczas za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się datę przekazania przesyłki przez ten urząd - polskiemu urzędowi pocztowemu.

Faktycznie Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na orzecznictwo przyjął, że przesyłkę z odwołaniem można nadać w zagranicznej placówce pocztowej i wówczas datą nadania będzie dzień przekazania przesyłki polskiemu urzędowi pocztowemu. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wykładnia tego przepisu budzi wątpliwości w zestawieniu z jego językowym brzmieniem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym obecny jest również pogląd przeciwny. W wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1497/10 (dostępny w bazie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym przez nadanie w polskiej placówce operatora publicznego należy rozumieć wyłącznie sytuację przyjęcia przesyłki do przemieszczenia i doręczenia w placówce operatora publicznego, znajdującej się na terytorium Polski w ramach zawartej z tym operatorem umowy o świadczenie usług pocztowych. Nie jest natomiast nadaniem wymiana przesyłek między administracją pocztową innego państwa, w którym przesyłka została przyjęta do przemieszczenia i doręczenia a polską administracją pocztową. Nie powtarzając szczegółowej argumentacji tego stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu cytowanego wyroku, należy wskazać jedynie, że Naczelny Sąd Administracyjny wynik wykładni art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzedził analizą krajowego i międzynarodowego prawa pocztowego.

Nie podzielił poglądów przeciwnych, przyjmujących za datę nadania w takim przypadku datę przekazania przesyłki polskiemu operatorowi publicznemu (pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07 i postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 527/08; 6 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1567/10, dostępnych w bazie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wynik wykładni celowościowej, który doprowadził do przyjęcia takiego poglądu, wykraczał, zdaniem Sądu, poza możliwy sens słów, użytych w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd w wyroku z 8 lutego 2012 r., nie podzielił poglądu, że przepisy nie nadążają za zmianami społecznymi i nie uwzględniają emigracji zarobkowej. Ustawodawca w tym samym przepisie za równoznaczne z nadaniem pisma w polskiej placówce operatora publicznego uznaje złożenie go w polskim urzędzie konsularnym, ponadto - uwzględniając właśnie zmiany społeczne, postęp technologiczny - przewiduje także możliwość złożenia pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, także osoba przebywająca zagranicą ma możliwość zachowania terminu bez konieczności składania pisma bezpośrednio w siedzibie organu.

Powracając do rozważań nad przedmiotem sporu należy jednak zauważyć, że wykładnia kierunkowa art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie miała wpływu na jego wynik i nie była konieczna dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym sensie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, można uznać za zasadny. Sąd pierwszej instancji, wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie reprezentacji podatników w postępowaniu podatkowym i ich wpływu na skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, nie był obowiązany do oceny dalszej części postępowania zarówno stron, jak i organów podatkowych.

12. Jako niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowień przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym miejscu autor skargi kasacyjnej wymienia kilkanaście przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu po raz kolejny należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10 ; z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 657/11; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc jednak pod uwagę fakt wymienienia w treści tego zarzutu m.in. art. 137 § 1 – 3a Ordynacji podatkowej, należy wnioskować, że autor skargi kasacyjnej zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji odnoszący się do naruszenia tych przepisów. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał zasadność skarg, ale zupełnie z innych powodów niż podnoszone w ich treści. Stwierdził bowiem, że w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa do reprezentowania stron w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a decyzje tego organu zostały doręczone pełnomocnikowi.

Kwestia pełnomocnictw przewija się na gruncie rozpoznawanych w sądach administracyjnych spraw stale, choć po wielu latach obowiązywania zasad funkcjonowania tej instytucji prawnej zdziwienie musi budzić fakt wielu błędów popełnianych zarówno przez pełnomocników, jak i organy podatkowe w tym zakresie. Rozpoznawana sprawa pokazuje modelowo wady postępowania odnośnie reprezentacji stron, co z urzędu dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomni zatem po raz kolejny zasady udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie jego obowiązek. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 131/09; 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 519/08; 8 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 690/08; 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1161/08; 17 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1802/08; 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 42/09; 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należy, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. W przypadku wszczęcia postępowania z inicjatywy podatnika zastępowanego przez pełnomocnika, dołącza on do wniosku odpis pełnomocnictwa. Pełnomocnik musi bowiem uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też ustnie do protokołu. To pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09; 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10; dostępne w bazie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1334/07, dostępne w bazie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowi on, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Zauważyć ponownie należy, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu.

Wyjątek od powyższej zasady jest uregulowany w art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej (instytucja tzw. domniemanego pełnomocnika). Organ podatkowy w sytuacji określonej w tym przepisie może zaniechać żądania pełnomocnictwa. Następuje to tylko w przypadku spełnienia kumulatywnie następujących przesłanek:

- sprawa jest mniejszej wagi,

- pełnomocnikiem jest małżonek strony,

- nie ma wątpliwości, co do istnienia i zakresu upoważnienia do działania w imieniu strony.

W przypadku wystąpienia powyższych okoliczności do uznania organu podatkowego zależy, czy będzie żądać przedłożenia pełnomocnictwa.

Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego.

13. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał dostatecznych przesłanek do tego, by potraktować M.N. jako prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie, a w konsekwencji doręczać mu decyzje z 2 września 2008 r. W aktach sprawy bowiem brak jest stosownego pełnomocnictwa dla M.N. Organ dysponował jedynie informacją pochodzącą od podatników o tym, że ustanowili pełnomocnika oraz informacją o jego danych osobowych i adresowych. W kategoriach czysto informacyjnych należało potraktować pismo podatników z 20 maja 2008 r. Pismo to nie jest dokumentem pełnomocnictwa, z którego wynikałby fakt jego udzielenia konkretnej osobie, w konkretnym postępowaniu i w określonym zakresie.

Jak już wskazano regulacja instytucji pełnomocnika w Ordynacji podatkowej, nie pozwala organowi z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, tym bardziej domniemywać pełnomocnictwa. Powziąwszy informację o udzieleniu ewentualnego pełnomocnictwa, winien natomiast wezwać osobę, która podjęła czynności powołując się na stosunek prawny pełnomocnictwa o przedłożenie, zgodnie z treścią art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, dokumentu pełnomocnictwa. Tylko w ten sposób jest bowiem w stanie zweryfikować, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo nie zostało także udzielone do protokołu, a możliwość taką przewiduje art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniały także przesłanki do zaniechania przez organ podatkowy żądania pełnomocnictwa, określone w art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej.

Z powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że przedwczesne było wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania i przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzje organu I instancji zostały skutecznie doręczone podatnikom w dniu 23 września 2008 r. i od tego momentu należy liczyć ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Decyzje ekspediowano bowiem do pełnomocnika, pomimo braku w aktach sprawy pełnomocnictwa, z którego wynikałby bezsprzecznie fakt umocowania go przez strony do występowania w sprawie, w tym odbierania korespondencji. W pierwszej kolejności zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien zbadać prawidłowość doręczenia stronom decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Brak pełnomocnictwa w aktach sprawy wskazuje na wadliwość przeprowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji oraz skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy decyzje tego organu doręczono osobie umocowanej do reprezentacji strony.

14. Niezasadne są zarzuty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera on wszystkie powyżej wskazane elementy.

Biorąc pod uwagę przyczynę uchylenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. – naruszenie przepisów dotyczących udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (w szczególności art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej) – niezrozumiały jest zarzut braku ustosunkowania się do kwestii umorzenia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze przedmiotem skarg do sądu były postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Po drugie, Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe zawiera wady procesowe mające wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia postanowień był bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tej sytuacji nie było podstaw do zajmowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżony wyrok zawiera również wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji swój wywód na temat wadliwości postępowania kończy stwierdzeniem na stronie 5 uzasadnienia; "W pierwszej kolejności zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien zbadać prawidłowość doręczenia stronom decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego." Stwierdzenie powyższe wskazuje na konieczność zweryfikowania stanowiska w zakresie prawidłowości postępowania przed organem pierwszej instancji w kontekście doręczania pism osobom uprawnionym do ich odbioru.

Jak już wyjaśniono powyżej z treści uzasadnienia wyroku można wyprowadzić wniosek, które z przepisów procesowych Sąd pierwszej instancji uznał za naruszone. Wskazał również na datę doręczenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2009 r. Przyjął, że doręczenie to nastąpiło w dniu 12 października 2009 r. (str. 8 uzasadnienia wyroku). Niezasadny jest zatem również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.