Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 roku do września 2009 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do września 2009 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" S.A. - dalej jako "Spółka", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do września 2009 r. Po zakończeniu postępowania organ kontroli skarbowej w dniu 17 grudnia 2013 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT"), których szczegółowa analiza wykazała, że nie nastąpił rzeczywisty wywóz towarów poza polski obszar celny. Organ zakwestionował transakcje z następującymi podmiotami:

1. B S.R.O. ([...]), [...],

2. C S.R.O. ([...]), [...],

3. [...] "[...]" P.B. ([...]), [...]

4. P.S. ([...]), [...],

5. D ([...]), [...].

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółce nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", gdyż towar widniejący na spornych fakturach nie był przedmiotem wywozu poza terytorium kraju. W stosunku do spornych transakcji organ zastosował stawkę podatku VAT

w wysokości 22% zgodnie z przepisami art. 41 ust. 13 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. utrzymał ją w mocy.

Mając na uwadze zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że do transakcji WDT, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT w niniejszej sprawie nie doszło, co w konsekwencji skutkuje brakiem prawa Spółki do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 42 ustawy

o VAT.

Dyrektor podał, że WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem,

a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru w innym państwie członkowskim.

Organ odwoławczy wskazał następnie na warunki, jakie zgodnie z art. 42 ustawy

o VAT musi spełnić podatnik, aby opodatkować WDT stawki podatku 0%. Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor zaznaczył, że przepisy art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", nie określają rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawiają w gestii poszczególnych krajów członkowskich. A zatem, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0%) przy WDT, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ odwoławczy podniósł, że analiza regulacji dotyczących transakcji WDT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować,

że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. W związku z tym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. W świetle

art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest zatem, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy

o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy, lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Skoro w niniejszej sprawie ustalono, że do WDT nie dochodziło, to posiadana przez Spółkę dokumentacja mogła zaświadczać jedynie o tym, że towar przekazany został do wysyłki. To zaś powoduje, że transakcje te nie mogły być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT określoną w art. 41 ust. 3 ustawy

o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", organ odwoławczy wskazał, że przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia

13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa", należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Ponadto, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori.

W świetle powyższych uwag Dyrektor wskazał, że w sytuacji gdyby okazało się,

iż WDT w rzeczywistości nie miały miejsca, to organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa strony do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, tylko wówczas, gdyby posiadane przez stronę przed złożeniem deklaracji dokumenty w sposób bezsporny i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT,

a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym skarżącej. A zatem, strona powinna była się upewnić - czego nie zrobiła - że WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towary opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy. Zdaniem Dyrektora, strona nie wykazała, że podejmowała kroki w kierunku upewnienia się, że towar faktycznie przekroczył granice polskiego obszaru celnego.

W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zastosował w sprawie prawidłową wykładnię obejmującą również kwestię świadomości strony co do fikcyjnych transakcji WDT. Organ pierwszej instancji dowiódł, że WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, udokumentowane przez Spółkę zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca.

Zdaniem Dyrektora, Spółka nie spełniła podstawowego, pierwszego warunku umożliwiającego zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%,

tj. nie wykazała, że towar faktycznie opuścił terytorium kraju, a dokumenty, które przedstawiła dla potwierdzenia zastosowania powyższej stawki są nierzetelne

i dokumentują czynności, które nie miały miejsca.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie przeprowadził drobiazgowe postępowanie i zgromadził niepodważalne dowody, które potwierdzają, iż towary wykazane na zakwestionowanych fakturach mających dokumentować transakcje w ramach WDT, nie były przedmiotem wywozu poza polski obszar celny. Organ pierwszej instancji niezaprzeczalnie wykazał również świadomość podatnika co do nieprawidłowości w przeprowadzanych transakcjach. Czyni to zadość wymogom nałożonym normami prawnymi oraz linią orzecznictwa co do możliwości pozbawienia strony prawa do zastosowania stawki w wysokości 0% w odniesieniu do spornych transakcji. Fakt posiadania przez nabywcę wskazanego na fakturach zagranicznego ważnego numeru identyfikacji, czy zadeklarowania tych transakcji nie jest równoznaczny z faktem, że transakcje w ramach WDT zostały faktycznie zrealizowane. Pozyskane dowody, w tym od zagranicznych administracji podatkowych, wskazują na brak prowadzenia przez kontrahentów strony działalności pod podanymi adresami, co wpływa na ocenę wiarygodności tych podmiotów oraz brak dowodów na transport towarów przez granicę. Podkreślono, że - wbrew twierdzeniom strony - brak rozliczeń i ujęcia przez kontrahentów zagranicznych spornych faktur w ewidencjach nie jest dowodem przesądzającym o uznaniu, że do przedmiotowych transakcji nie doszło.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał nierzetelność dokumentów przewozowych CMR i dokonał ich wszechstronnej analizy, która wykazała,

że nie obrazują one rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych potwierdzających dokonanie WDT.

Dyrektor zwrócił uwagę, że przesłuchani kierowcy wskazani w CMR jako osoby, które dokonały przewozów, nie potwierdzili faktu wykonania usług, w niektórych przypadkach kierowcy w momencie świadczenia rzekomej usługi przebywali poza granicami kraju. Zarówno kierowcy, jak i środki transportu wymienione w dokumentach CMR okazanych przez stronę nie mogły uczestniczyć w wykonywaniu przewozów, na co wskazywały kontrole krzyżowe dokonane w firmach widniejących na dokumentach CMR jako przewoźnik oraz przesłuchania kierowców. Dane osobowe kierowców, którzy rzekomo świadczyli przewozy międzynarodowe w ramach spornych WDT wykazane zostały na innych dokumentach CMR dotyczących innych podmiotów w tych samych datach załadunku i przy użyciu tego samego środka transportu, przy czym niektóre przewozy od różnych nadawców dotyczyły jednego odbiorcy zagranicznego, a zatem dokumenty CMR wzajemnie się wykluczają. Dokumenty CMR wykluczają się wzajemnie również ze względu na czas, jaki jest niezbędny do pokonania międzynarodowych tras.

Organ odwoławczy wskazał, że wykazane na listach przewozowych CMR środki transportu w rzeczywistości znajdowały się w dyspozycji innych podmiotów, co podważa możliwość wykonania nimi usług transportu. Ten sam kierowca przy użyciu tego samego środka transportu uczestniczył w przewozach na rzecz różnych kontrahentów zagranicznych Spółki, którzy to kontrahenci posiadali gestię transportową, co świadczy

o powiązaniach z pozoru niezależnych podmiotów. Dane dotyczące tankowania ciągników, którymi miał odbywać się transport towarów do kontrahentów zagranicznych wskazują,

że pojazdy wskazane na spornych dokumentach CMR w rzeczywistości znajdowały się na terytorium kraju i nie brały udziału w międzynarodowych przewozach. Niektórzy kierowcy wskazani na dokumentach CMR nie mogli wykonywać przewozów w datach wynikających z zakwestionowanych dokumentów, ponieważ nie przebywali na terytorium kraju.

Zdaniem Dyrektora, ekspertyza grafologiczna wykazała, że na dokumentach CMR

i notach korygujących dotyczących D sporządzenie podpisów różnych osób pozorowała jedna osoba, a także że do różnych odbiorców zagranicznych (D , B S.R.O., P.S. Niemcy) listy przewozowe CMR zostały wypisane odręcznie przez tę samą osobę. Na niektórych dokumentach CMR widniały poprawki polegające na przeprawieniu dat dostarczenia towaru z miesiąca grudnia na listopad, które świadczą o dopasowywaniu zapisów na dokumentach CMR. Na części dokumentów CMR w pozycji nadawcy widnieją pieczątki bez podpisów. Z oświadczenia P.S. wynika, że nie był on kontrahentem strony, ani nie upoważnił żadnych osób do dokonywania transakcji ze Spółką. Podmiot wykazany jako spedytor na dokumentach CMR dotyczących firmy P.S. nie dokonał usług przewozu, co dowiodło przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz odczyty z tachografów. Zapłaty za towar dla P.S. dokonywane były w formie wpłat gotówkowych na konto przez T.B., towar odbierany był przez przewoźnika - firmę E i udowodniono, że dostarczany był do odbiorców krajowych. Należności dokonywane były przelewami krajowymi, w równych zaokrąglonych kwotach, bez identyfikacji faktur, jakich dotyczą wpłaty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie dochowała staranności przed rozpoczęciem współpracy na tak dużą skalę, aby sprawdzić kontrahentów zagranicznych. Pracownicy Spółki wydawali kierowcom wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży w ramach WDT, czym Spółka narażała się na brak możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń, co świadczy również o braku staranności Spółki i ponoszeniu ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucja przedpłat, mimo deklaracji prezesa Spółki, praktycznie nie istniała. W transakcjach z kontrahentami zagranicznymi występowały znaczne opóźnienia w płatnościach. Ponadto, przeprowadzono kontrole przez słowackie oraz niemieckie administracje podatkowe w stosunku do kontrahentów zagranicznych wskazanych na spornych fakturach jako odbiorcy towarów w ramach WDT, w wyniku których powstały po stronie tamtejszych administracji również wątpliwości co do rzeczywistego przekroczenia towarów granicy kraju, a odbiorcy zagraniczni strony pozostają w obszarze zainteresowania tamtejszych organów skarbowych.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego nie można zatem twierdzić, że posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzają faktyczny przebieg operacji gospodarczych, a co za tym idzie - nie uprawniają strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Strona nie podjęła przy tym żadnych działań w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi, co w określonych warunkach uprawniałoby Spółkę, mimo braku zaistnienia transakcji, do zastosowania 0% stawki VAT. Dopiero podjęcie takich działań umożliwiłoby ocenę, czy są one wystarczające do wykazania dobrej wiary sprzedawcy. Brak jakichkolwiek działań w tym celu wyklucza jednak taką możliwość.

Zdaniem Dyrektora, organ kontroli skarbowej zaprezentował szeroką argumentację na okoliczność świadomości strony i dowiódł, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w procederze polegającym na bezprawnym zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT od WDT, które nie miały miejsca, co doprowadziło do wyłudzenia podatku naliczonego w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT i zaniżenia kwot do wpłaty. Za powyższym stanowiskiem przemawiają m.in. następujące okoliczności:

– brak wykazania przez Spółkę staranności w nawiązywanych transakcjach; Spółka nie posiada żadnych dokumentów na okoliczność weryfikowania wiarygodności kontrahentów zagranicznych (za wyjątkiem jednej firmy), z którymi rozpoczynano współpracę handlową w ramach WDT o znacznych rozmiarach. Okoliczności sprawdzania kontrahenta w zakresie posiadania NIP UE strona nie udokumentowała,

a dokumentacja Spółki w zakresie dokonanych transakcji WDT jest nierzetelna (brak umów),

– wydawanie z magazynu towarów w ramach transakcji WDT o znacznej wartości bez otrzymania przedpłat oraz bez dysponowania dokumentem potwierdzającym odbiór towaru przez przewoźnika/odbiorcę, co zostało ocenione jako niewiarygodne,

– dokonywanie przelewów przez kontrahentów zagranicznych w związku z WDT na okrągłe kwoty bez identyfikacji, jakich faktur dotyczą. Spółka twierdziła,

że ww. przedpłaty dokonywane były na podstawie wysyłanych dokumentów WZ, podczas gdy ustalono, że dokumenty te były generowane w dniu odbioru towaru,

– dokonywanie zapłat za towar w formie gotówkowych wpłat na konto Spółki bezpośrednio przez kontrahenta zagranicznego w osobach P.S., T.B. i R.C.. Spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia tych wpłat,

– pomimo, że dane osobowe T.B. odbite zostały przypadkowo kalką na dokumencie WZ nr [...], mającej dokumentować wydanie towaru na firmę P.S., a z akt sprawy wynika, że Spółka dokonywała przyjęcia towaru od T.B., co udokumentowano WZ, na której wskazano jako dostawcę firmę [...] T.B. ze S., a odbiór towarów na WZ potwierdziła Spółka (pieczątka firmy oraz podpis "M."), to w trakcie postępowania nie ustalono żadnej osoby, która znała T.B., co wskazuje na chęć zatajenia prawdy i świadomy udział strony w kwestionowanych transakcjach,

– z akt sprawy wynika, że strona prowadziła podwójną księgowość i równocześnie wystawiała dwa różne typy dokumentów magazynowych, z których tylko jedne dokumentowały rzetelny obieg towaru (np. zbiorcze wydania magazynowe). Spółka wystawiła podwójnie (ręcznie i komputerowo) dokumenty WZ (do faktury [...]

i [...]) dotyczące tego samego towaru, które podpisane zostały przez dwóch różnych pracowników Spółki: J.M. i P.K. Do ww. dokumentów dotyczących wydania tego samego towaru wystawiono dwa dokumenty CMR (ręcznie i komputerowo). J.M. podpisał ww. dokument WZ świadczący o dostawie towaru na kraj przez E , natomiast P.K.i podpisał komputerowo wystawiony WZ, który podpięty został pod nierzetelny CMR dotyczący kwestionowanej dostawy przez przewoźnika G.O. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolującym okazano jedynie komputerowo wystawiony WZ, co jednoznacznie świadczy o świadomym zatajeniu prawdy. W Spółce prowadzona była zatem podwójna księgowość, co ewidentnie świadczy o świadomości działania Spółki i braku rzetelności przedłożonych CMR.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie Spółki, że nierzetelne prowadzenie dokumentacji wynika tylko z jednego zdarzenia, tj. wystawienia dwóch CMR dotyczących tej samej sprzedaży z faktur [...] i [...]. Dyrektor wskazał, że Spółka wystawiała nierzetelne dokumenty magazynowe ("zbiorcze wydanie magazynowe") na P.S., na których odbiór towarów potwierdziły krajowe podmioty ("F" Sp. z o.o. i "G" Spółka jawna). Na zbiorczych wydaniach magazynowych widnieje przyporządkowanie do innych dokumentów magazynowych (WZ) z inną numeracją mających dokumentować wydanie towarów na rzecz niemieckiej firmy P.S..

Organ odwoławczy podał, że wydanie towarów dla firmy E (i odbiorców krajowych) dokumentowano np. za pomocą zbiorczego wydania magazynowego, na których widnieje przyporządkowanie do innego rodzaju dokumentów magazynowych - WZ z inną numeracją - fikcyjnie dokumentujących wydanie towarów ze Spółki na rzecz P.S.. Numery tych WZ zostały umieszczone na zbiorczych wydaniach magazynowych przez pracowników Spółki zajmujących się fakturowaniem. Powyższe oznacza, że Spółka świadomie wystawiała nierzetelne dokumenty potwierdzające nieprawdę.

Zdaniem Dyrektora, towar przeznaczony dla P.S. nie był odbierany przez G.O. (co mają dokumentować listy przewozowe CMR), a przez firmę transportową E działającą na zlecenie T.B.. Towar wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz P.S. nie opuścił polskiego obszaru celnego i został sprzedany na terenie kraju. Asortyment i ilość towaru była zbliżona albo dokładnie pokrywała się z towarem wykazanym przez stronę na CMR do niemieckiej firmy P.S.. Daty załadunków przewozów dokonywanych przez E pokrywają się z datami załadunków widniejącymi na okazanych przez stronę dokumentach CMR, mających dokumentować transport towarów ze Spółki do niemieckiej firmy P.S.. Jak jednak wynika z dokumentów, które dołączono do faktur za usługi transportowe firmy E (ręcznie wypisanych WZ oraz zbiorczych wydań towarów wystawionych przez Spółkę), pomimo wskazania na tych dokumentach jako odbiorcy P.S. - odbiór tych towarów potwierdzali na dokumentach faktyczni odbiorcy na terytorium kraju. Spółka nie okazała podczas kontroli ww. dokumentów pt. "zbiorcze wydanie magazynowe", jak również pominęła udział w przewozach firmy E .

Dyrektor podał, że Spółka potwierdzała przyjęcie dostaw z firmy "[...]" ze S. "P.S." oraz jego adres w Niemczech. Spółka nie wychwyciła nieprawidłowości

w adresie P.S. zamieszczonym na pieczątce potwierdzającej na CMR odbiór towarów. Pomimo, że - jak wynika z wyjaśnień strony - dokumenty CMR były analizowane, to nikt ze strony Spółki nie dopatrzył się, że pieczęć odbiorcy jest błędna w zakresie danych adresowych. Tym samym strona nie zachowała ostrożności ani przy dokonywaniu transakcji, ani w okresie późniejszym przy analizowaniu dokumentów CMR.

W ocenie organu odwoławczego, udowodniono uczestnictwo Spółki w sporządzaniu CMR, zmiany treści ponownie wypisywanych przez Spółkę dokumentów CMR w zakresie spraw zasadniczych jak np. danych dotyczących przewoźnika.

Zdaniem Dyrektora, wyniki ekspertyzy grafologicznej potwierdzają, że Spółka czynnie, świadomie uczestniczyła przy wypełnianiu CMR. Z ekspertyzy tej wynika fakt zatajenia przez stronę wypełniania przez pracowników Spółki dokumentów CMR, a także okoliczności składania podpisów przez te same osoby w pozycjach nadawcy, przewoźnika i odbiorcy - wskazuje na świadomy udział Spółki w ujawnionym procederze.

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie wykazano, iż część dokumentów CMR wzajemnie się wyklucza, niektórym z nich dodatkowo udowodniono także fizyczną niemożność ich wykonania, co czyni je dowodami nierzetelnymi. Pracownicy Spółki złożyli podpisy na dokumentach CMR, na których w większości przypadków widniał środek transportu służący przewozowi o nr rej. [...], który - jak dowiodło postępowanie pierwszoinstancyjne - nie mógł brać fizycznie udziału w tym przewozie (analiza tachografów, brak dowodów mogących uprawdopodobnić pobyt kierowcy

w Niemczech, wykluczające się transporty wykonane tym samym środkiem transportu), co oznacza, że Spółka poświadczała nieprawdę na dokumentach. Z wyjaśnień pracowników Spółki wynika, że dokumenty CMR były sprawdzane w siedzibie firmy pod względem formalnym i merytorycznym, a to dowodzi, że nie mogło umknąć pracownikom, że na pojazd o takim numerze rejestracyjnym nie dokonywano rzeczywiście załadunku.

Dyrektor wskazał, że pracownicy Spółki (magazynierzy) zaprzeczyli, aby kierowcy odbierający towar byli obcojęzyczni, mimo że na części dokumentów CMR wskazano jako przewoźników kierowców pochodzenia ukraińskiego (V.G., P.M.). Spółka potwierdzała poprawność danych podpisując dokumenty CMR. Ukraińscy kierowcy wskazani na dokumentach CMR jako dokonujący przewozów WDT ze Spółki do kontrahentów zagranicznych w datach sporządzenia dokumentów CMR pozostawali poza granicami kraju. Spółka potwierdzała zatem na dokumentach CMR nieprawdę.

Organ odwoławczy podał, że stwierdzenie faktu dokonania identycznych poprawek polegających na przeprawieniu dat dostarczenia towaru z miesiąca grudnia na listopad świadczy o dopasowywaniu zapisów na całej partii dokumentów CMR i przemawia za uznaniem, że dokumenty CMR w rzeczywistości sporządzone były w jednym czasie, pomimo że dotyczyły różnych okresów. Nie ma przy tym możliwości, aby przez cały miesiąc jedna osoba potwierdzająca odbiór towaru na dokumentach CMR popełniała

w sposób ciągły ten sam błąd. Spółka musiała mieć zatem świadomość, że dysponuje nierzetelnymi dokumentami CMR.

Dyrektor zwrócił również uwagę na istniejące powiązania osobowe pomiędzy podmiotami bezpośrednio lub pośrednio uczestniczącymi w realizacji transakcji WDT. Pomimo, że gestia transportowa miała należeć do kupującego, to przewozów dokonywanych w ramach WDT na rzecz dwóch pozornie niezależnych od siebie firm (B s.r.o. oraz D ) miał dokonywać ten sam przewoźnik – K.L., przy użyciu tego samego środka transportu [...]. Okoliczność ta nie wzbudziła żadnej wątpliwości Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że kierowcy wskazani na dokumentach CMR zmieniali miejsca zatrudnienia w kręgu nowych właścicieli środków transportu wykorzystywanych do przewozów w ramach transakcji WDT ze Spółką, co w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego nie można nazwać zdarzeniami przypadkowymi.

Podkreślono, że A.B. był pełnomocnikiem do rachunku bankowego firmy [...]B.P. i jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu w firmie D . Został wskazany z dużym prawdopodobieństwem w przeprowadzonej ekspertyzie grafologicznej jako osoba, która nakreśliła podpisy na zakwestionowanych dokumentach CMR w pozycji przewoźnika i odbiorcy, lub w ww. pozycjach i dodatkowo w pozycji nadawcy (Spółki). Przy wykorzystaniu tych samych kierowców i tych samych środków transportu miały być świadczone przewozy międzynarodowe w ramach transakcji WDT w obrębie powiązanych handlowo podmiotów. T.B. miał uczestniczyć w przewozach ze Spółki oraz F na rzecz B s.r.o., K.L. miał dokonywać przewozów ze Spółki na rzecz B s.r.o. i D . Przewozy towarów w ramach WDT ze Spółki do słowackiej firmy B s.r.o odbywały się w okresie od października 2008 r. do lutego 2009 r. pojazdem stanowiącym własność spółki H ([...]) i po jego sprzedaży na rzecz I ([...]) nadal ten pojazd wykorzystywany był do ww. przewozów WDT, co wskazuje na związki pomiędzy ww. firmami. Pomimo, że w okresie wykonywania przedmiotowych przewozów ciągnik siodłowy o nr rej. [...] był rzekomo własnością firmy I Sp. z o.o., faktycznie dysponowały nimi dwie firmy należące do B.P.

Dyrektor zwrócił również uwagę na istniejące związki personalne łączące I Sp. z o.o. z B S.R.O. poprzez zatrudnienie J.S. (prezesa słowackiej firmy B) w firmie I . Słowackie firmy B S.R.O. oraz C towar nabywany od polskich podmiotów sprzedawały do czerwca 2009 r. wyłącznie na rzecz polskich podmiotów (H Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o.) założonych przez jedną i tę samą osobę, tj. A.S. Firma H Sp. z o.o. dokonywała także wewnątrzwspólnotowego nabycia od kolejnego kwestionowanego kontrahenta zagranicznego strony - D .

Organ odwoławczy podniósł, że spółka K dokonała wpłaty należności za nabyte towary przelewem na konto Spółki, a nie słowackiej firmy. Wyjaśnienia strony,

że była to zwykła omyłka, Dyrektor uznał za niewiarygodne. Podobnie jak argumentację Spółki, że "w biznesie zdarzają się sytuacje błędnego skierowania przelewu". Strona pomija bowiem fakt, że w tytule przelewu dokonanego od firmy K wskazano,

że zapłata dotyczy faktury wystawionej przez Spółkę na firmę B,

tj. w tytule przelewu wskazano nr faktury i jej datę ([...] z dnia 13 października 2008 r.), a kwota wpłaty odpowiada kwocie, na jaką przedmiotowa faktura została wystawiona. Podkreślono, że firma K nie była kontrahentem strony, a była rzekomo kolejnym

w łańcuchu dostaw odbiorcą towarów od firmy B. Mimo tego, dokonując przelewu spółka K posługiwała się szczegółowymi danymi dotyczącymi faktury, która nie powinna być w jej posiadaniu - jako podmiotu trzeciego. W ocenie organu odwoławczego jest to kolejny argument przemawiającym za uznaniem, że towar sprzedany został na terytorium kraju. Na tę ocenę w żadnej mierze nie może wpływać okoliczność, że błędnie wpłacona kwota została zwrócona spółce "K ". Strona nie powzięła wątpliwości co do przeprowadzonej transakcji WDT, pomimo że zapłata za fakturę wpłynęła od - pozornie - nieznanego kontrahenta handlowego.

Dyrektor zwrócił uwagę, że prezes zarządu T.K. odebrał w Spółce zaległą kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych od osób, które podały się za przedstawicieli firmy B z pominięciem rachunku bankowego, co świadczy o braku staranności ze strony Spółki, mając na uwadze fakt, że prezes Spółki ww. osób reprezentujących słowacką firmę nie potrafił zidentyfikować.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku,

że w niniejszej sprawie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, iż strona nie dokonywała zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze oraz że była świadoma,

w jakim procederze uczestniczy. Okoliczności przeprowadzanych transakcji WDT wskazują, że Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, by dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie, pomimo występowania przesłanek wskazujących na nieprawidłowości, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie tylko nie wykazała się należytą starannością, ale że była świadoma udziału w oszustwie. Dla charakteru ujawnionego procederu nie ma przy tym znaczenia również okres, w którym Spółka wystąpiła do organu podatkowego

z wnioskiem o zwrot podatku. Z akt sprawy wynika, że towar nie opuścił polskiego obszaru celnego, lecz został sprzedany w kraju i winien być opodatkowany według stawek krajowych. Tak więc Spółka bezprawnie zastosowała 0% stawkę opodatkowania doprowadzając w okresie kontrolowanym do bezpodstawnego zwrotu podatku VAT oraz zaniżenia podatku do wpłaty.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata Z.G., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur mimo braku wykazania, że Spółka wiedziała lub powinna była przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez odbiorcę tych faktur,

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii w sprawie poprzez m.in. zaniechanie okazania T.K. wizerunku P.S. wraz z innymi wizerunkami w celu rozpoznania w celu wykluczenia lub potwierdzenia tego faktu, uzupełniającym przesłuchaniu P.K. co do kwestii decyzyjności w Spółce odnośnie realizacji kontraktów przy "większej i mniejszej skali przedsięwzięcia", jak również kwestii organizacji rzekomego własnego transportu przez Spółkę, w sytuacji gdy P.K. twierdził, iż ze strony Spółki były organizowane przewozy towarów, zaś T.K. temu przeczył, zaniechaniu przeprowadzenia konfrontacji między B.P. i K.L. odnośnie składu osobowego kierowców wykonujących przewóz towarów, nieustalenie przyczyn zbycia udziałów w spółce "J" przez A.S., a następnie uruchomienia analogicznej działalności pod szyldem "H", zaniechanie okazania prezesowi Spółki T.K. jego oświadczeń z grudnia 2009 r. w sytuacji odpowiedzi na pytanie 52 zawartym w protokole przesłuchania z sierpnia 2012 r. w celu wyjaśnienia przyczyn odmiennego opisu stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy T.K. a S.K. w sytuacji odmiennego przedstawienia zdarzeń dotyczących wypisywania odręcznie CMR-u dla B, jak również zaniechania zbadania twardego dysku komputera Spółki w celu ustalenia, czy zgodnie z wyjaśnieniami prezesa Spółki dokonywali oni sprawdzeń na stronie internetowej Komisji Europejskiej podmiotów (kontrahentów) w aspekcie ich zarejestrowania jako podmiotów uiszczających należności w podatku VAT;

3. prawa materialnego, tj. art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na zasadzie braku zastosowania analogii co do standardu prawnego rzetelnego podatnika poprzez błędną wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę, mimo braku wykazania, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez odbiorcę lub wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

4. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej, poprzez ustalanie stanu faktycznego sprzecznie z treścią dokumentów zebranych w sprawie, jak również zaniechaniu wyjaśnienia szeregu istotnych kwestii

w zakresie ustalania zasad sprzedaży towarów, w szczególności w aspekcie podstawy dokonywania wpłaty na konto Spółki, jak również okoliczności związanych

z wystawieniem odręcznie druku CMR dla spółki B;

5. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w wyjaśnieniu procedury zamawiania, przygotowania i w końcu płatności za towar kupowany od Spółki w wyjaśnieniach strony;

6. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż Spółka wiedziała,

że towar sprzedawany do B, C S.R.O., [...] P.B., S.P., D , nie opuścił nigdy Polski i Spółka nie miała prawa do rozliczenia wystawionych faktur;

7. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 § 1 w zw.

z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło odniesienie się przez Spółkę do tego materiału, w tym uniemożliwiło podniesienie dodatkowych twierdzeń oraz złożenie dodatkowych wniosków, co mogłoby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądowym nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podatnik jest zaskakiwany wydaniem decyzji.

W uzasadnieniu skargi podano, że w zaskarżonej decyzji uznano, iż działalność Spółki polegająca na przyjmowaniu na konto wpłat od zagranicznych kontrahentów bez oznaczenia jakich faktur dotyczą, wskazuje na udział Spółki w nielegalnym czy wręcz przestępczym procederze. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że strona fałszywie wyjaśniła okoliczności związane z zamawianiem towaru, albowiem zeznała, iż płatność na konto Spółki następowała po wydaniu WZ kierowcy odbierającemu towar, w sytuacji gdy

w kilku przypadkach płatność następowała zanim został wystawiony dokument WZ, który wystawiany był w dniu sprzedaży. Odnosząc się do tych twierdzeń podniesiono,

że w oświadczeniach z dnia 21 grudnia 2009 r. T.K. wyjaśniał, iż po telefonicznym złożeniu zamówienia przez firmę, z którą nie było podpisanej umowy, dokument WZ nie był wysyłany do kontrahenta, a jedynie kontrahent informowany był telefonicznie o kwocie wynikającej z zamówienia i sporządzonego dokumentu wydania towaru, który jednak w tym dniu przecież nie następował. Podano, że w trakcie przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2012 r. T.K., omawiając ww. kwestię, przedstawił zagadnienie inaczej, stwierdzając, iż to druk WZ był wysyłany do kontrahenta. Zdaniem strony, w sytuacji ewidentnej sprzeczności między oświadczeniami strony, organ celowo i z rozmysłem zaniechał jej wyjaśnienia.

Strona skarżąca podniosła, że oględziny dwóch dokumentów CMR - sporządzonych komputerowo oraz odręcznie - przeczą konstatacji organu, iż fakt istnienia tych dokumentów dowodzi prowadzenia w Spółce podwójnej księgowości. Wskazano,

że dokument sporządzony komputerowo zawiera informacje w istocie tożsame z danymi CMR-u wypełnionymi odręcznie. Za niezasadne uznano twierdzenie organu, że nie było żadnego powodu wystawiania drugiego dokumentu sporządzonego odręcznie, podkreślając, iż w dokumencie CMR sporządzonym komputerowo w rubryce "waga brutto" wpisano wagi jednostkowe produktów, które były przedmiotem eksportu. Prośba kierowcy odbierającego towar dotyczyła zamieszczenia w dokumencie informacji o zbiorczej wadze towaru, co znalazło odzwierciedlenie w CMR wypisanym odręcznie. A zatem, organ dokonując interpretacji zdarzeń - wbrew faktycznej treści - naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, a rezygnując z wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w wyjaśnieniu procedury zamawiania, przygotowania i w końcu płatności za towar naruszył art. 122 tej ustawy.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił okoliczności posłużenia się przez firmę "K " danymi z faktury wystawionymi przez Spółkę na inny podmiot - B, a jedynie poczynił ustalenia na zasadzie domysłu. Okoliczność zwrotu przez skarżącą pieniędzy spółce "K " nie interesowała już organu. Zdaniem strony, organ nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia w samej spółce "K " zaistniałego stanu rzeczy, zadowalając się przyjęciem ww. okoliczności jako dowodzącej tezy, że Spółka nie tylko nie sprzedała za granicę żadnego z zakwestionowanych towarów, ale że wiedziała, a nawet uczestniczyła w przestępczym procederze. W ocenie skarżącej, żaden z zebranych dowodów nie potwierdził tej tezy. Przesłuchiwani świadkowie nie poddali w wątpliwość rzetelności i wiarygodności Spółki; szereg kwestionowanych zdarzeń opisanych w CMR nie leżał w żadnej mierze w jakiejkolwiek gestii Spółki. Podkreślono, że skarżąca uzyskała również opinię biegłego rzeczoznawcy wskazującą w sposób jednoznaczny, że Spółka po wielokroć przez wiele lat sprawdzała na stronach internetowych Komisji Europejskiej informacje odnośnie swoich kontrahentów w celu sprawdzenia ich wiarygodności.

W ocenie strony skarżącej, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Protokoły sporządzone przez pracowników organu kontroli skarbowej nie zawierają pytań otwartych. Organ permanentnie przyjmował,

że jedyną fazą przesłuchania jest faza indagacyjna i to prowadzona w oparciu o uprzednio przez siebie przygotowany zestaw pytań, bez reakcji na treść zeznań świadków. Często prowadziło to do kuriozalnych sytuacji, gdy świadek kilkukrotnie musiał odpowiadać na zadawane pytania, że go nie dotyczą, albo że było inaczej niż przedstawiono to w pytaniu

i że kwestia ta była przedmiotem wcześniejszego fragmentu zeznania. Wskazano również na brak konsekwencji w prowadzonych przesłuchaniach. W ocenie skarżącej, skoro T.K. zeznał, że P.S. był w Spółce, to konieczne było okazanie szeregu fotografii, w tym P.S., w celu wykluczenia lub potwierdzenia tego faktu. W toku przesłuchania P.K. organ podatkowy uzyskał supozycję świadka, że przy "większej skali przedsięwzięcia decydował właściciel, a przy reszcie to my". Okoliczność ta nie została w najmniejszym stopniu wyjaśniona w toku dalszego przesłuchania, nie ustalono podstaw prawnych takiego działania, ani owego progu - większej skali. Pomimo, że P.K. twierdził w przesłuchaniu, iż ze strony Spółki organizowane były przewozy towarów, organ zaniechał ustalenia, w jaki sposób były organizowane te przewozy i kto je zlecał, w sytuacji gdy prezes Spółki zeznał o braku swoich środków transportu na dostarczanie towarów w ramach sprzedaży WDT. Zaakcentowano, że przy rażącej sprzeczności zeznań B.P. i K.L. organ winien był rozważyć zasadność przeprowadzenia konfrontacji między świadkami w celu wyjaśnienia przyczyn tej rozbieżności. Jednakże z nieznanych powodów zaniechał przeprowadzenia tej czynności. Wskazano, że w ramach przesłuchania A.S. , po oświadczeniu tego świadka, iż sprzedał udziały w spółce "J" po to by uruchomić spółkę "H", która miała tych samych kontrahentów i ten sam zakres działalności, organ zaniechał ustalenia, w jakim celu świadek sprzedał udziały w spółce i - co więcej - co tak faktycznie nabywca kupił.

W ocenie strony skarżącej, daleko idący automatyzm w trakcie przesłuchań nie pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wymaga uzupełniających przesłuchań wskazanych w odwołaniu świadków na okoliczność ustalenia sposobu obiegu dokumentów, osób ustalających ten obieg, w tym aspekcie tożsamości zapisów na CMR różnych firm w zakresie ich wystawcy, jak również w końcu jednoznacznego ustalenia zakresu kompetencji P.K. i T.P. w sytuacji, gdy z ich umów

o pracę nie można było ustalić faktycznego zakresu kompetencji i zadań, jakie pełnili

w Spółce, zaś ich zeznania w tym względzie pozostawały w sprzeczności z zeznaniami innych świadków.

Strona zarzuciła, że działania organów były skupione na wykazaniu niezgodności zapisów w CMR/fakturach lub braku fizycznej możliwości realizacji transportu towarów za granicę poszczególnymi pojazdami, co pozostaje w rażącej sprzeczności z ciążącymi na organie obowiązkami w zakresie wykazania świadomości podatnika w zakresie uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem w podatku VAT.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie kontrahentów skarżącej - B oraz C S.R.O., strona skarżąca podniosła, że przedłożone dowody i ich analiza w najmniejszym stopniu nie dowodzi tego, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o fikcyjności eksportu wewnątrzwspólnotowego przy zachowaniu należytej staranności. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził jedynie, że słowackie podmioty nie mają siedziby jako takiej na Słowacji, korzystają z adresu do korespondencji; z ustaleń słowackich organów podatkowych wynikać ma, że towar nigdy nie został przewieziony na Słowację, słowacka spółka dokonywała zakupu od skarżącej towarów, który następnie sprzedawała do polskiego podmiotu - "K ". Natomiast w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji z P.B. w zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie, że zadeklarował on i opodatkował nabycie towarów od skarżącej, towar został następnie odsprzedany polskiemu podmiotowi - firmie B.F., na podstawie stanowiska niemieckiej administracji podatkowej przyjęto przypuszczenie, że P.B. w rzeczywistości transakcji nie zrealizował z tego powodu, iż nienależycie wykazał koszt transportu towaru. Odnośnie transakcji z firmą P.S.,

w zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie, że P.S. jest nieuchwytny dla niemieckich organów podatkowych, zaś adres firmy w zakresie numer budynku jest inny niż deklarowany. Odnośnie zaś D w zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że w Niemczech prowadzone jest w stosunku do tej firmy postępowanie karne, oraz że firma zmieniła adres prowadzenia działalności.

Strona skarżąca podniosła, że na podstawie powyższych ustaleń oraz w oparciu

o przesłuchania świadków organ doszedł do przekonania, iż Spółka w nienależytym stopniu dbała o dokumentowanie wydania towaru nabywcom. Z tego organ wywiódł uznanie "świadomego uczestnictwa kontrolowanej jednostki w wystawianiu nierzetelnych dokumentów CMR, faktur i WZ". W ocenie strony, taki sposób rozumowania pozostaje

w rażącej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Na podstawie nawet braku należytej staranności ze strony pracowników spółki - P.K. i T.P., brak jest możliwości wywodzenia o udziale Spółki w przestępczym procederze.

Strona podniosła, że żaden z pracowników organu kontroli skarbowej nie wykazał, aby kiedykolwiek zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w obszarze handlu hurtowego. A zatem, najprawdopodobniej brak elementarnej w tym zakresie wiedzy doprowadził organ do stwierdzenia, że brak osobistej znajomości prezesa Spółki

z przedstawicielami podmiotów zagranicznych ma dowodzić braku należytej staranności, czy też wprost udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Podkreślono, że żaden podmiot nie wysyła za sprzedawanymi towarami osób, które kontrolują wywóz towaru za granicę.

Zdaniem strony skarżącej, nierozsądna jest również analiza zebranych dokumentów. Organ z jednej strony kwestionuje posiadanie przez prezesa Spółki ogólnej wiedzy odnośnie obiegu dokumentów i wyjaśnienia jednego zdarzenia związanego

z rozbieżnościami w fakturach, a z drugiej wyszydza brak większego zaangażowania podczas przeprowadzania transakcji.

Za niezasadną uznano analizę zeznań świadków P.K. i T.K.. Zdaniem strony, odejście po 15 latach pracy nie może być raczej spowodowane tym, że pracownik nie spełnił oczekiwań, a chęcią P.K. utworzenia konkurencyjnej firmy. Twierdzenie, że obaj panowie pozostają w jakimś porozumieniu mającym na celu zatajenie kontraktów Spółki, uznano za sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania.

W opinii skarżącej, analiza zeznań P.K., T.P.

i M.C. w żadnej mierze nie prowadzi do wniosku, że nie było faktycznie realizowanej sprzedaży wewnątrzwspólnotowej. Kierowcy zeznali przecież, że przyjeżdżali do Spółki i odbierali towary. To, że kierowcy mieli następnie opuszczać pojazdy i dalszy transport mieli wykonywać wskazani obywatele Ukrainy, nie dowodzi istnienia świadomości po stronie Spółki. Późniejsza zmiana zeznań niektórych świadków nie może rzutować na ocenę uczciwości skarżącej.

Zarzucono, że organ prowadzi analizę zebranych dowodów w pryzmacie obowiązku wyjaśnienia przez podatnika wszystkich okoliczności sprawy, nie bacząc na to, że leżą one w ogromnej większości poza kompetencjami samego podatnika. Taka postawa organu pozostaje w rażącej sprzeczności z orzecznictwem TSUE (np. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zaakcentowano, że to na organie spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zadaniem organów jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik dokonując odliczenia podatku działał ze świadomością, iż dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy, nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach. Podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej

w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonywania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

Końcowo strona skarżąca podniosła, że analiza handlu prowadzonego z B jest również obarczona błędami logicznego rozumowania. Każdemu prawnikowi w Polsce znany jest przypadek spółki "L" i M.K. świadomie zniszczonych przez pracowników polskich organów podatkowych, którzy w wykorzystaniu prawa wynikającego właśnie z eksportu towaru do naszego południowego sąsiada, a następnie odsprzedaży tych towarów do Polski, zyskiwali na różnicach podatkowych. W tym więc kontekście teza pracowników polskich organów podatkowych, że nie było sensu wywozić towaru z Polski po to by później słowacka spółka odsprzedała ten towar do spółek polskich jest - zdaniem Spółki - jaskrawym przykładem niepamięci polskich urzędników państwowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2015 r. strona skarżąca uzupełniła skargę zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej - poprzez brak sporządzenia i doręczenia stronie skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych;

2. naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego i braku możliwości odniesienia się przez skarżącą do tego materiału oraz włączenia do akt sprawy ekspertyzy sporządzonej

w dniu 1 września 2014 r. przez biegłego z zakresu informatyki;

3. naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa z zakresu pisma ręcznego i odmowę przeprowadzenia tego dowodu w sposób zgodny z przepisami postępowania;

4. naruszenie art. 42 ustawy o VAT - poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%;

5. naruszenie przepisów postępowania (bez wskazania, które konkretnie przepisy zostały naruszone) poprzez zatwierdzenie wydanego przez organ kontroli skarbowej postanowienia o wyłączeniu z jawności w postępowaniu kontrolnym - ze względu na interes publiczny - wydruku z systemu REM DAT informacji oraz deklaracji

o osiągniętych dochodach za 2008 i 2009 r. K.W.;

6. naruszenie przepisów postępowania (bez wskazania, które konkretnie przepisy zostały naruszone) poprzez zatwierdzenie wydanego przez organ kontroli skarbowej postanowienia z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie wyłączenia z jawności

w postępowaniu kontrolnym wydruków Raportów o zgromadzonych informacjach

o kontrahentach UE;

7. nieprawidłowości związane z wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowań kontrolnych o identycznym zakresie czasowym i merytorycznym;

8. naruszenie przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oględne ustosunkowywanie się do zastrzeżeń, wyjaśnień i wniosków strony składanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz dążenie do wydania decyzji przed końcem 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy "A" S.A. przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w odniesieniu do wykazanych przez skarżącą w okresie od lipca 2008 r. do września 2009 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 18.712.509 zł na rzecz następujących podmiotów:

1. B S.R.O. [...],

2. C S.R.O. [...],

3. [...] P.B. [...],

4. P.S. [...],

5. D [...].

Zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych, przewóz towarów

w ramach WDT do ww. odbiorców zagranicznych nie odbył się, towary nie przekroczyły granic polskiego obszaru celnego, a z dowodów zebranych w sprawie wynika, że towar był dostarczony do odbiorców krajowych przy pełnej świadomości Spółki co do charakteru zakwestionowanych transakcji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy towar wymieniony w fakturach wystawionych przez Spółkę (kawa i słodycze) został

w rzeczywistości wywieziony poza polski obszar celny. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącej (prezes zarządu T.K., byli pracownicy Spółki: P.K. , M.C., J.M. i T.P., księgowy Spółki S.K.), kierowcy (T.B., K.L.), jak i jej kontrahenci (m.in. P.B., B.P. , G.O., T.B.). Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed innymi organami podatkowymi i przed organami ścigania (m.in. protokoły przesłuchań prezesa B S.R.O. J.S., protokoły przesłuchań Z.J.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły wnikliwe czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej, ale również wobec podmiotów, na rzecz których miała ona dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, angażując m.in. słowacką i niemiecką administrację podatkową.

Z zeznań większości przesłuchanych w sprawie świadków wyłania się obraz Spółki, w której w zasadzie nie bardzo wiadomo, kto i za jaki obszar jej działalności odpowiada. Pomiędzy pozyskiwaniem potencjalnych kontrahentów, uzgadnianiem szczegółów współpracy, wydawaniem towaru z magazynu i wreszcie obsługą księgowo-rachunkową zawieranych transakcji brak jest nadzoru i właściwej koordynacji. Sytuacja taka niewątpliwie nie sprzyja poprawnemu i rzetelnemu dokumentowaniu czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały nierzetelność dokumentów przewozowych CMR i dokonały ich wszechstronnej analizy, która wykazała,

że nie obrazują one rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych potwierdzających dokonanie WDT.

Zarówno kierowcy, jak i środki transportu wymienione w dokumentach CMR okazanych przez stronę nie mogły uczestniczyć w wykonywaniu przewozów, na co wskazywały kontrole krzyżowe dokonane w firmach widniejących na dokumentach CMR jako przewoźnik oraz przesłuchania kierowców. Dane osobowe kierowców, którzy rzekomo świadczyli przewozy międzynarodowe w ramach spornych WDT wykazane zostały na innych dokumentach CMR dotyczących innych podmiotów w tych samych datach załadunku i przy użyciu tego samego środka transportu, przy czym niektóre przewozy od różnych nadawców dotyczyły jednego odbiorcy zagranicznego, a zatem dokumenty CMR wzajemnie się wykluczają. Dokumenty CMR wykluczają się wzajemnie również ze względu na czas, jaki jest niezbędny do pokonania międzynarodowych tras. Przesłuchani kierowcy wskazani w CMR jako osoby, które dokonały przewozów, nie potwierdzili faktu wykonania usług, w niektórych przypadkach kierowcy w momencie świadczenia rzekomej usługi przebywali poza granicami kraju.

Wykazane na listach przewozowych CMR środki transportu w rzeczywistości znajdowały się w dyspozycji innych podmiotów, co podważa możliwość wykonania nimi usług transportu. Ten sam kierowca przy użyciu tego samego środka transportu uczestniczyć miał w przewozach na rzecz różnych kontrahentów zagranicznych Spółki, którzy to kontrahenci posiadali gestię transportową, co świadczy o powiązaniach z pozoru niezależnych podmiotów. Dane dotyczące tankowania ciągników, którymi miał odbywać się transport towarów do kontrahentów zagranicznych wskazują, że pojazdy wskazane na spornych dokumentach CMR w rzeczywistości znajdowały się na terytorium kraju i nie brały udziału w międzynarodowych przewozach. Niektórzy kierowcy wskazani na dokumentach CMR nie mogli wykonywać przewozów w datach wynikających

z zakwestionowanych dokumentów, ponieważ nie przebywali na terytorium kraju.

Sporządzona w sprawie ekspertyza grafologiczna wykazała, że na dokumentach CMR i notach korygujących dotyczących jednego z kontrahentów Spółki sporządzenie podpisów różnych osób pozorowała jedna osoba, a także że do różnych odbiorców zagranicznych listy przewozowe CMR zostały wypisane odręcznie przez tę samą osobę. Na niektórych dokumentach CMR widniały poprawki polegające na przeprawieniu dat dostarczenia towaru z miesiąca grudnia na listopad, które świadczą o dopasowywaniu zapisów na dokumentach CMR. Na części dokumentów CMR w pozycji nadawcy widnieją pieczątki bez podpisów. Z oświadczenia P.S. wynika, że nie był on kontrahentem strony, ani nie upoważnił żadnych osób do dokonywania transakcji ze Spółką. Podmiot wykazany jako spedytor na dokumentach CMR dotyczących firmy P.S. nie dokonał usług przewozu, co dowiodło przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz odczyty z tachografów. Zapłaty za towar dla P.S. dokonywane były w formie wpłat gotówkowych na konto przez T.B., towar odbierany był przez przewoźnika - firmę E i udowodniono, że dostarczany był do odbiorców krajowych. Należności dokonywane były przelewami krajowymi, w równych zaokrąglonych kwotach, bez identyfikacji faktur, jakich dotyczą wpłaty.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny

i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen

i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną

w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Zawiadomieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało odebrane przez prezesa Spółki T.K. w dniu 29 kwietnia 2014 r. (k. 81 tomu XXIV). Następnie Spółka udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu J.W., który w dniu 6 maja 2014 r. zapoznał się z aktami sprawy (k. 84 tomu XXIV). Z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca nie skorzystała.

Natomiast w dniu 3 lipca 2014 r. w siedzibie organu odwoławczego stawił się umocowany przez skarżącą pełnomocnik - adwokat Z.G., który również zapoznał się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz sporządził fotokopię z akt sprawy (k. 88 tomu XXIV).

W świetle powyższych okoliczności nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się

w całości na obszernie zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej materiale dowodowym (XXIII tomy), z którym zapoznawali się pełnomocnicy skarżącej. Należy zaznaczyć, że po doręczeniu stronie ww. zawiadomienia z dnia 24 kwietnia 2014 r.

w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, z którego efektami należałoby ponownie zapoznać stronę skarżącą.

W powyższym kontekście również za niezasadny uznać należało zarzut zaniechania zbadania twardego dysku komputera Spółki w celu ustalenia, czy skarżąca dokonywała sprawdzeń swoich kontrahentów na stronie internetowej Komisji Europejskiej.

Ani organ podatkowy, ani tutejszy Sąd nie negują, że do takiego sprawdzania mogło faktycznie dochodzić, jednakże już z samej treści dołączonej przez Spółkę do skargi ekspertyzy z dnia 1 września 2014 r. wynika, że uwarunkowania techniczne wyszukiwarki nie pozwalają m.in. na ustalenie, jakie kryteria użyte były przez skarżącą do wyszukiwania, a zatem nie jest możliwe ustalenie, jakie podmioty pozostawały w kręgu zainteresowań skarżącej, tj. których konkretnie kontrahentów zagranicznych skarżąca sprawdzała

w systemie VIES. W ocenie Sądu, nawet jeśli uznać, że skarżąca sprawdzała fizycznie

w tym systemie, czy numery identyfikacyjne kontrahentów zagranicznych są ważne, to okoliczność ta nie mogłaby mieć decydującego znaczenia w sprawie, biorąc choćby pod uwagę dogłębne ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie świadomości skarżącej co do fikcyjnego charakteru przeprowadzonych z tymi kontrahentami transakcji.

W niniejszej sprawie przeprowadzono bardzo szczegółowe postępowanie

i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który potwierdza, że towar wykazany na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach, mających dokumentować transakcje w ramach WDT, nie były przedmiotem wywozu poza polski obszar celny, lecz był on dostarczony do odbiorców krajowych przy pełnej świadomości tego faktu przez skarżącą.

Zdaniem Sądu, stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości

i związana z tym konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego stanowiły wystarczającą podstawę do uznania przedmiotowej sprawy za szczególnie skomplikowaną, stąd też stawianie organom podatkowym zarzutu braku wnikliwego

i szybkiego działania (art. 125 Ordynacji podatkowej), uznać należało za nieuzasadnione. Strona skarżąca jest przy tym niekonsekwentna, albowiem z jednej strony zarzuca organom podatkowym pewną opieszałość, by z drugiej czynić zarzut, że - dążąc do wydania decyzji przed końcem 2013 r. - oględnie ustosunkowywały się do jej zastrzeżeń, wyjaśnień i wniosków.

Nie sposób także zarzucić organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań, w tym postępowań prowadzonych przez organy ścigania.

Dokonując oceny powyższego zarzutu należy podkreślić, że materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu (o co wnosiła strona skarżąca w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r.). W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r.

sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W związku z powyższym, w odmówieniu przez organ podatkowy (postanowieniem

z dnia 4 grudnia 2013 r.) ponownego przesłuchania w charakterze świadków: A.B., P.S., R.C., T.B., P.B., J.S. T.B., J.S., G.O., V.G. i P.M. nie można upatrywać naruszenia sformułowanych w przepisach art. 190 § 2, art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej zasad rządzących postępowaniem dowodowym.

Ponadto wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania (którą to szybkość działania w sprawie kwestionowała strona skarżąca) sprzeciwia się temu, aby tych samych świadków przesłuchiwać kilkukrotnie, aby - bez wyraźnej ku temu potrzeby - konfrontować ich zeznania, czy wreszcie - aby odbierać od strony kolejne wyjaśnienia w przypadku każdej zgłoszonej przez stronę wątpliwości.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieuprawnione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia

14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały

w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerne i szczegółowe, ale zdaniem Sądu jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące,

że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że na s. 182 protokołu kontroli przeprowadzonej wobec Spółki organ pierwszej instancji zawarł następujący zapis: "z opisanego w pkt III 5. niniejszego protokołu materiału dowodowego wynika, że ewidencje dostaw towarów za miesiące od lipca

2008 r. do września 2009 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania wyżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez A S.A. na rzecz kontrahentów zagranicznych: B S.R.O., C S.R.O., D , P.S. i [...] P.B., są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów". Protokół ten został skutecznie doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 listopada 2013 r. (tom XXII, k. 4756). W protokole tym organ kontroli skarbowej przytoczył treść przepisów art. 193 § 1, 2, 4, 6 i 8 Ordynacji podatkowej oraz pouczył stronę, że w terminie 14 dni od daty doręczenia tego protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z uprawnienia tego skarżąca w istocie skorzystała, składając w dniu 2 grudnia 2013 r. zastrzeżenia do ustaleń zawartych w tym protokole (tom XXII, k. 4779-4794). Odpowiedzi na te zastrzeżenia udzielono skarżącej w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. (tom XXII, k. 4795-4802).

W świetle powyższego całkowicie niezrozumiały jest zawarty w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2014 r. zarzut, że organy podatkowe nie podważyły rzetelności ksiąg podatkowych Spółki i że nie pouczyły skarżącej o możliwości zgłoszenia dowodów. Twierdzenia te stoją w ewidentnej sprzeczności ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami.

Należy również wskazać, że art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy.

Za całkowicie nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia przepisów art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej możliwości udziału

w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego grafologa z zakresu pisma ręcznego.

Co prawda, z treści ww. przepisu wynika, że strona ma prawo brać udział

w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, jednakże z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że specyfika dowodu z opinii biegłego polega na tym, iż biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący. Dopiero

w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona jak i organ podatkowy mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego należy zatem upatrywać w uprawnieniu wnioskowania uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii czy też poszerzenia badań. Istotne dla realizacji prawa czynnego udziału strony

w każdym stadium postępowania jest, z tego punktu widzenia, zaznajomienie się

z postanowieniem o powołaniu biegłego. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest ważna dla strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego

w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I GSK 981/08, LEX nr 594802).

Z powyższego wynika, że biegły sporządza opinię samodzielnie, bez udziału strony

i organu. Dopiero po sporządzeniu opinii można wnosić określone uwagi do jej treści, żądać jej uzupełnienia, sprecyzowania itp. Tym samym zarzut strony, że pozbawiono ją prawa do bezpośredniego uczestniczenia w przeprowadzaniu tego dowodu poprzez zadawanie pytań biegłemu i składania wyjaśnień ad hoc, uznać należało za bezpodstawny.

Lektura akt sprawy dowodzi, że stronie zostało doręczone postanowienie z dnia

21 września 2012 r. o powołaniu biegłego (tom VI, karta 1242), które zawiera szczegółowe określenie przedmiotu zleconej opinii i jej zakres, przy czym do badania przedłożono

m.in. dokumenty WDT (faktury, CMR), a także wzory pism w postaci podpisów złożonych przez świadków (w tym pracowników Spółki) pod protokołami przesłuchań.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego wszczęcia przez organ kontroli skarbowej postępowań kontrolnych o identycznym zakresie czasowym i merytorycznym, należy wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia

19 stycznia 2010 r. zostało - wbrew dyspozycji art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65) - doręczone pełnomocnikowi strony, zamiast stronie. Z uwagi na tę nieprawidłowość organ kontroli skarbowej ponownie wszczął postępowanie kontrolne w dniu 18 czerwca 2012 r. Po tej dacie w sprawie ponownie przeprowadzono czynności kontrolne i ponownie gromadzono materiał dowodowy. Ponadto, postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zebrane

w postępowaniu prowadzonym na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 19 stycznia 2010 r. Kwestionując takie działanie organu strona nie skonkretyzowała swoich podejrzeń i nie wskazała, które dokładnie dokumenty miałyby być niezasadnie włączone do niniejszego postępowania. Należy podkreślić, że strona każdorazowo była informowana stosownymi postanowieniami o włączeniu do akt sprawy konkretnych dowodów. Z akt sprawy wynika również, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej pełnomocnicy strony przeglądali wielokrotnie akta sprawy i wykonywali

z nich fotokopie. A zatem, organ kontroli skarbowej czuwał nad zapewnieniem stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co czyni niezasadnymi sformułowane w tym zakresie zarzuty.

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Sformułowana w przytoczonym powyżej przepisie zasada jawności akt postępowania wobec strony jest jedną z podstawowych gwarancji służących prawidłowej realizacji innej zasady, mianowicie czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta nie jest jednak nieograniczona. W myśl bowiem art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu

8 listopada 2013 r. wydał postanowienie o wyłączeniu z jawności w postępowaniu kontrolnym, ze względu na interes publiczny, dokumentów w postaci wydruków raportów z systemu VIES zawierających informacje zgromadzone o zagranicznych kontrahentach Spółki. Wydruki te zawierają dane dotyczące dokumentów VIES, zleceń sprawdzeń nr VAT oraz polskich zapytań o obroty danego kontrahenta. Informacje te obejmują

w szczególności dane identyfikacyjne podatników, z którymi ci przedsiębiorcy dokonywali transakcji, daty i kwoty tych transakcji, z przypisanymi do poszczególnych kontrahentów obrotami.

Zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej zasadnie wyłączył z jawności dokumenty zawierające ww. dane dotyczące podmiotów trzecich oraz dokonywanych przez te podmioty transakcji. Wyłączone dokumenty zawierają bowiem istotne dane o podmiotach niebędących stroną postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich, których dotyczą dokumenty zawierające m.in. informacje objęte tajemnicą handlową. Wyłączone dokumenty zawierają bowiem istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 545/13, LEX nr 1368607). W interesie publicznym leży więc, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Przedsiębiorcy, którzy widnieją jako kontrahenci na przedmiotowych raportach mają prawo oczekiwać, że ich dane (dotyczące m.in. wysokości obrotów, liczby transakcji oraz ich dat) nie będą upubliczniane przez organy podatkowe mające dostęp do danych polskiego systemu VIES i przez to ich interesy będą należycie zabezpieczone.

W ocenie tutejszego Sądu, prawidłowe było również postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r. wyłączył z jawności - ze względu na interes publiczny - w postępowaniu kontrolnym wydruk z systemu REM DAT informacji oraz deklaracji o osiągniętych dochodach K.L. w latach 2008-2009. Informacje te miały na celu potwierdzenie zatrudnienia K.L. w firmie B.P., jako jego jedynego pracodawcy. Zgodnie jednak z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, objęte są tajemnicą skarbową.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania

w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą - w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa

w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące,

że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dokumenty wskazane w art. 42

ust. 11 ustawy o VAT pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla WDT preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium RP.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 138 ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Należy podkreślić, że w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE w sposób dobitny zaakcentowano, iż zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (w tym m.in. zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi - rozdział 4, m.in. art. 138) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Dyrektywa 2006/112/WE sama nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. A zatem, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0%) przy WDT, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Analiza regulacji dotyczących transakcji WDT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. W związku z tym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego.

W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest zatem, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa

w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy, lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niewątpliwy dowiodły, że do WDT nie dochodziło, to posiadana przez Spółkę dokumentacja mogła zaświadczać jedynie o tym, że towar przekazany został do wysyłki. To zaś powoduje, że transakcje te nie mogły być opodatkowane preferencyjną stawką podatku od towarów i usług określoną w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Trybunał stwierdził, iż uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem Trybunału, art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Trybunał wskazał, że art. 15 pkt 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. W ocenie Trybunału, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori.

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte

w ustawie o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, ale o tyle, o ile służą jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności

w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca nie dopilnowała, aby towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił polski obszar celny, pomimo docierających do niej sygnałów w zakresie nieprawidłowości w sporządzanej dokumentacji.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca nie dokonywała zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze,

a wręcz, że musiała mieć świadomość, w jakim procederze uczestniczy. Okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, aby dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w nadużyciu prawa podatkowego, pomimo występowania przesłanek wskazujących na nieprawidłowości, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika,

że skarżąca nie tylko nie wykazała się należytą starannością, ale że była świadoma udziału w oszustwie podatkowym, prowadziła podwójną księgowość, tworzyła dwutorowo dokumenty magazynowe mające ukryć faktyczną drogę towaru, uczestniczyła

w sporządzaniu nierzetelnych dokumentów CMR oraz wystawiała nierzetelne faktury.

W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują,

że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur i dokumentów przewozowych, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Gdyby skarżąca podjęła racjonalne działania, to wydając towar na setki tysięcy złotych sprawdziłaby przynajmniej CMR-y z danymi osób odbierającymi towar. Spółka nie uczyniła jednak tego, co świadczy o tym, że albo świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze albo nie dopełniła staranności wymaganej od rzetelnie działającego przedsiębiorcy.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby co najmniej korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych

w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy

(por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

W tych okolicznościach - wobec uznania, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do zastosowania określonej preferencji podatkowej (w sprawie niniejszej - zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług) należy do sądu krajowego (tak też TSUE w wyroku z dnia

6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o przywołanych wyżej przepisach ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

[pic]