Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do września 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – D.S.A. w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. ("Dyrektor IS") z 21 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.("Dyrektor UKS") rozliczył podatek od towarów i usług za okres od lipca 2008 r. do września 2009 r. w sposób odmienny niż Skarżąca w deklaracjach VAT-7 złożonych za te miesiące.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do zastosowania przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT") z firmami słowackimi I. B. s.r.o. ("I. B.") i I. B. S. s.r.o. ("I. B.S." oraz z firmami niemieckimi [...]. Jego zdaniem, nie nastąpił rzeczywisty wywóz towarów poza polski obszar celny. Do opodatkowania tych transakcji Dyrektor UKS zastosował stawkę podatku wynoszącą 22%

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 21 lipca 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Za udowodniony uznał fakt, iż nie doszło do transakcji WDT, udokumentowanych spornymi fakturami, co w konsekwencji skutkuje brakiem prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 42 u.p.t.u.

Organ odwoławczy przedstawił warunki zastosowania tejże stawki określone w art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. nawiązując przy tym do art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Z kolei odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), Dyrektor IS wywiódł, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku do spornych dostaw nie byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby dokumenty posiadane przez nią przed złożeniem deklaracji w sposób bezsporny i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym Skarżącej, która powinna była się upewnić – czego nie uczyniła – że WDT rzeczywiście nastąpiła, tj. że towary opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy. Dokumenty, które Skarżąca przedstawiła w celu potwierdzenia zastosowania powyższej stawki, są nierzetelne i dokumentują czynności, które nie miały miejsca.

Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca nie dochowała staranności przed rozpoczęciem współpracy na tak dużą skalę, aby sprawdzić kontrahentów zagranicznych, jej pracownicy wydawali kierowcom wszystkie dokumenty dotyczące WDT. Instytucja przedpłat praktycznie nie istniała i występowały znaczne opóźnienia w płatnościach. Odbiorcy zagraniczni pozostają w obszarze zainteresowania właściwych im organów skarbowych. Dyrektor UKS dowiódł, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż bierze udział w procederze polegającym na bezprawnym zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku do WDT, które nie miały miejsca, co doprowadziło do wyłudzenia podatku naliczonego w postaci nienależnego zwrotu podatku i zaniżenia kwot do wpłaty.

Pozyskane dowody, w tym od zagranicznych administracji podatkowych, wskazują że kontrahenci Skarżącej nie prowadzili działalności pod podanymi adresami. Dokumenty CMR nie obrazują rzeczywistych zdarzeń potwierdzających dokonanie WDT i wzajemnie się wykluczają. W ocenie Organu odwoławczego, udowodniono udział Skarżącej w sporządzaniu CMR, zmiany treści ponownie wypisywanych przez nią dokumentów CMR w zakresie spraw zasadniczych. np. danych dotyczących przewoźnika. Wyniki ekspertyzy grafologicznej potwierdzają, że Skarżąca czynnie, świadomie uczestniczyła w wypełnianiu CMR i zataiła wypełnianie tych dokumentów przez jej pracowników. Te same osoby składały podpisy w pozycjach nadawcy, przewoźnika i odbiorcy. Wykazano, iż część dokumentów CMR wzajemnie się wyklucza, niektórym z nich dodatkowo udowodniono fizyczną niemożność ich wykonania, co czyni je dowodami nierzetelnymi. Magazynierzy Skarżącej zaprzeczyli, aby kierowcy odbierający towar byli obcojęzyczni, chociaż w części CMR jako przewoźników wskazano kierowców pochodzenia ukraińskiego Ukraińscy kierowcy wskazani w CMR jako dokonujący przewozów w ramach WDT, w datach sporządzenia tych dokumentów pozostawali poza granicami kraju, a zatem Skarżąca potwierdzała w CMR nieprawdę. Identyczne poprawki, polegające na przeprawieniu dat dostarczenia towaru z grudnia na listopad świadczą o dopasowywaniu zapisów w całej partii CMR i sporządzeniu tych dokumentów w jednym czasie, chociaż dotyczyły różnych okresów.

Dyrektor IS zwrócił również uwagę na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami bezpośrednio lub pośrednio uczestniczącymi w realizacji WDT. Podniósł, iż pomimo, że gestia transportowa miała należeć do kupującego, przewozów na rzecz dwóch pozornie niezależnych od siebie firm (I. B. i G.) miał dokonywać ten sam przewoźnik i przy użyciu tego samego środka transportu, co nie wzbudziło wątpliwości Skarżącej. Do czerwca 2009 r. firmy słowackie towar nabywany od polskich podmiotów sprzedawały wyłącznie na rzecz polskich podmiotów [...] założonych przez tę samą osobę, tj. A. S. E. dokonywała także wewnątrzwspólnotowego nabycia od G. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienie Skarżącej, że wpłata należności za nabyte towary, dokonana na jej konto (a nie na kontro firmy słowackiej) przez A., nie będącą jej kontrahentem, była zwykłą pomyłką.

Zdaniem Organu odwoławczego, w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że Skarżąca nie dokonywała zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze i była świadoma, w jakim procederze uczestniczy. Okoliczności WDT wskazują, iż nie przedsięwzięła ona wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, aby transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie, pomimo występowania przesłanek wskazujących na nieprawidłowości, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości. Dla charakteru ujawnionego procederu nie ma znaczenia również okres, w którym Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku. Z akt sprawy wynika, że towar nie opuścił polskiego obszaru celnego, lecz został sprzedany w kraju i winien być opodatkowany według stawek krajowych.

Dyrektor IS szczegółowo odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur mimo niewykazania, iż wiedziała lub zachowując należytą staranność powinna była wiedzieć, że transakcje ujęte w tych fakturach wiązały się z przestępstwem popełnionym przez ich odbiorcę; (2) art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii w sprawie poprzez m.in. zaniechanie okazania T. K. (prezes zarządu) wizerunku P. S. wraz z innymi wizerunkami "w celu rozpoznania w celu wykluczenia lub potwierdzenia tego faktu, uzupełniającym przesłuchaniu P. K. co do kwestii decyzyjności" w Skarżącej spółce co do realizacji kontraktów przy "większej i mniejszej skali przedsięwzięcia", a także kwestii organizacji przez Skarżącą rzekomego własnego transportu, w sytuacji gdy P. K. twierdził, iż z jej strony były organizowane przewozy towarów, zaś T. K. temu przeczył, zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji między B. P. i K. L. odnośnie składu osobowego kierowców wykonujących przewóz towarów, nieustalenie przyczyn zbycia przez A. S. udziałów w spółce "E.", a następnie uruchomienia analogicznej działalności pod szyldem "P.", zaniechanie okazania T. K. jego oświadczeń z grudnia 2009 r. "w sytuacji odpowiedzi na pytanie 52 zawartym w protokole przesłuchania z sierpnia 2012 r. w celu wyjaśnienia przyczyn odmiennego opisu stanu faktycznego", zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy T. K. a S. K. w sytuacji odmiennego przedstawienia zdarzeń dotyczących wypisywania odręcznie CMR-u dla I. B., jak również zaniechanie zbadania twardego dysku komputera Skarżącej w celu ustalenia, czy zgodnie z wyjaśnieniami prezesa Skarżącej na stronie internetowej Komisji Europejskiej sprawdzano podmioty (kontrahentów) w aspekcie ich zarejestrowania jako podmiotów uiszczających należności w podatku VAT; (3) prawa materialnego, tj. art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na zasadzie braku zastosowania analogii co do standardu prawnego rzetelnego podatnika poprzez błędną wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% wynikającej z faktur wystawionych przez nią, mimo niewykazania, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane tymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez odbiorcę lub wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług; (4) art. 121 § 1 i 2 o.p., co miało wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej, poprzez ustalanie stanu faktycznego sprzecznie z treścią dokumentów zebranych w sprawie, jak również zaniechanie wyjaśnienia szeregu istotnych kwestii w zakresie ustalania zasad sprzedaży towarów, w szczególności w aspekcie podstawy dokonywania wpłaty na konto Skarżącej, jak również okoliczności związanych z wystawieniem odręcznie druku CMR dla I. B.; (5) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn rozbieżności co do procedury zamawiania, przygotowania i w końcu płatności za towar kupowany od Spółki w wyjaśnieniach strony; (6) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p. przez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż Skarżąca wiedziała, że towar sprzedawany do I. B., I. B. S., A., G., nie opuścił nigdy Polski i Skarżąca nie miała prawa do rozliczenia wystawionych faktur; (7) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 o.p. przez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło odniesienie się przez nią do tego materiału, w tym podniesienie dodatkowych twierdzeń i złożenie dodatkowych wniosków, co mogłoby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia Dyrektora IS, jako że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podatnik jest zaskakiwany wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 21 lipca 2014 r.

W piśmie z 12 lutego 2015 r. Skarżąca uzupełniła skargę o zarzuty naruszenia art. 193 o.p.; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 235 o.p.; art. 190 § 2 o.p.; art. 125 § 1 o.p. i art. 42 u.p.t.u. Podniosła nieprawidłowości związane ze wszczęciem postępowań kontrolnych o identycznym zakresie i naruszenie przepisów postępowania przez zatwierdzenie wydanego przez organ kontroli skarbowej postanowienia w przedmiocie wyłączenia z jawności w postępowaniu kontrolnym wydruków "Raportów o zgromadzonych informacjach o kontrahentach UE".

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

WSA nie dopatrzył się naruszenia przez Organy podatkowe art. 121 i art. 124 o.p. za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 122 o.p. wskazując, iż Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności co do faktycznego sprawy. Nie jest to więc obowiązek nieograniczony i bezwzględny. Organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar ujęty w fakturach wystawionych przez Skarżącą (kawa i słodycze) rzeczywiście wywieziono poza polski obszar celny. Jako świadków przesłuchano zarówno przedstawicieli Skarżącej, jak i jej kontrahentów. Uzyskano protokoły przesłuchań przeprowadzonych przed innymi organami podatkowymi i przed organami ścigania, które zgodnie z art. 181 o.p. włączono do postępowania. Przeprowadzono wnikliwe czynności wyjaśniające wobec Skarżącej oraz podmiotów, na rzecz których miała ona dokonywać WDT, angażując przy tym m.in. słowacką i niemiecką administrację podatkową.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zeznań większości świadków wyłania się obraz spółki, w której w zasadzie nie bardzo wiadomo, kto i za jaki obszar jej działalności odpowiada. Pomiędzy pozyskiwaniem potencjalnych kontrahentów, uzgadnianiem szczegółów współpracy, wydawaniem towaru z magazynu i wreszcie obsługą księgowo-rachunkową zawieranych transakcji brak jest nadzoru i właściwej koordynacji, co nie sprzyja poprawnemu i rzetelnemu dokumentowaniu czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA, który odwołał się do okoliczności faktycznych i dowodów wskazanych w zaskarżonej decyzji, Organy podatkowe wykazały nierzetelność dokumentów przewozowych CMR, a ich wszechstronna analiza wykazała, że nie obrazują one rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych potwierdzających dokonanie WDT. Zarówno kierowcy, jak i środki transportu wymienione w CMR okazanych przez stronę nie mogły uczestniczyć w wykonywaniu przewozów, na co wskazywały kontrole krzyżowe u przewoźników i przesłuchania kierowców.

Przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów WSA uznał za w pełni logiczny i nienoszący cech dowolności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami Organów przez proste zaprzeczenie tum ustaleniom. Skarżąca była informowana o podejmowanych czynnościach, miała możliwość składania oświadczeń i wniosków, z czego korzystała, a przed wydaniem decyzji mogła wypowiedzieć się co do całości zebranego materiału dowodowego. Nie sposób więc zaakceptować zarzutu, iż Organ podatkowy naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i art. 235 o.p.).

Jako niezasadny WSA ocenił również zarzut zaniechania zbadania twardego dysku komputera Skarżącej w celu ustalenia, czy sprawdzała ona kontrahentów na stronie internetowej Komisji Europejskiej. Do takiego sprawdzania mogło faktycznie dochodzić, ale już z treści dołączonej do skargi ekspertyzy z 1 września 2014 r. wynika, że uwarunkowania techniczne wyszukiwarki nie pozwalają m.in. na ustalenie, jakich kryteriów Skarżąca użyła do wyszukiwania, a zatem nie jest możliwe ustalenie, których konkretnie kontrahentów zagranicznych sprawdzała w systemie VIES. Gdyby nawet uznać, że Skarżąca sprawdzała ważność numerów identyfikacyjnych zagranicznych kontrahentów, okoliczność ta nie mogłaby mieć decydującego znaczenia, biorąc choćby pod uwagę dogłębne ustalenia Organu kontroli skarbowej w zakresie jej świadomości co do fikcyjnego charakteru przeprowadzonych z tymi kontrahentami transakcji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprawie przeprowadzono bardzo szczegółowe postępowanie i zebrano obszerny materiał dowodowy, który potwierdza, iż towar wykazany w spornych fakturach, mających dokumentować WDT, nie był przedmiotem wywozu poza polski obszar celny, lecz dostarczono go do odbiorców krajowych przy pełnej świadomości tego faktu przez Skarżącą.

Jako niezasadne WSA ocenił również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym na potrzeby prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zasady i warunki stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do transakcji WDT Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. oraz art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Do zastosowania 0% stawki podatku wystarcza, aby podatnik posiadał tylko niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy, lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Skoro Organy podatkowe w sposób niewątpliwy dowiodły, że do WDT nie dochodziło, to posiadana przez Skarżącą dokumentacja mogła zaświadczać jedynie, że towar przekazany został do wysyłki. To zaś powoduje, że transakcje te nie mogły być opodatkowane preferencyjną stawką podatku określoną w art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

Odwołując się natomiast do wyroków TSUE w sprawach C-409/04 i C-271/06, WSA wywiódł, że uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o ile służą jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca nie dopilnowała, aby towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił polski obszar celny, pomimo docierających do niej sygnałów o nieprawidłowościach w sporządzanej dokumentacji.

Zdaniem WSA, Organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca nie dokonywała zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze, a wręcz musiała mieć świadomość, w jakim procederze uczestniczy (oszustwo podatkowe). Okoliczności transakcji wskazują, iż nie przedsięwzięła ona wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, aby dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w nadużyciu prawa podatkowego, pomimo występowania przesłanek wskazujących na nieprawidłowości, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości. Skarżąca prowadziła podwójną księgowość, tworzyła dwutorowo dokumenty magazynowe mające ukryć faktyczną drogę towaru, uczestniczyła w sporządzaniu nierzetelnych dokumentów CMR oraz wystawiała nierzetelne faktury. Zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur i dokumentów przewozowych, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Gdyby podjęła racjonalne działania, to wydając towar na setki tysięcy złotych sprawdziłaby przynajmniej CMR-y z danymi osób odbierającymi towar. Skarżąca tego nie uczyniła, co świadczy że albo świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze albo nie dopełniła staranności wymaganej od rzetelnie działającego przedsiębiorcy.

Powołując się na wyroki TSUE w sprawie C-384/04 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi WSA zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz "art. 88.3a ust. 4a" u.p.t.u., polegające na zaakceptowaniu błędnego stanowiska Dyrektora IS, iż nie przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami zagranicznymi I. B., I. B. S., A. i G. podczas, gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału powinna prowadzić do odmiennych ocen;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 42 u.p.t.u., polegające na zaakceptowaniu błędnego stanowiska Dyrektora UKS i Dyrektora IS kwestionującego prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% podatku VAT "do transakcji wykonanych" I. B., I. B. S., A. i G. podczas, gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału powinna prowadzić do odmiennych ocen;

3) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść wyroku, a mianowicie "art. 145 § 1 pkt 1c" p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS z 21 lipca 2014 r. mimo tego, iż istniały wskazane skardze podatnika podstawy prawne do wydania takiego orzeczenia, to jest przede wszystkim naruszenia art. 122 i art. 187 o.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez niewyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do transakcji dokonywanych przez podatnika, m.in. kto dokonywał tych przewozów towarów, mając w szczególności na uwadze fakt, że Sąd zaakceptował wyrażone w decyzji Dyrektora IS z 21 lipca 2014 r. twierdzenia, zgodnie z którymi wszystkie transporty w ramach WDT nie były możliwe do zrealizowania przez dany samochód i/lub danego kierowcę wskazanych w dokumentach przewozowych posiadanych przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Zaznaczyć również należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", czy też "między innymi" (zarzut 3) wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. ale nie została ona sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

III. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Jako naruszony przepis postępowania wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (powołanie się w skardze kasacyjnej na "art. 145 § 1 pkt 1c" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę) w powiązaniu z naruszeniem "przede wszystkim" art. 122 i art. 187 o.p. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w niewyczerpującym wyjaśnieniu stanu faktycznego, "w szczególności" zaś w jaki sposób dochodziło do transakcji dokonywanych przez Skarżącą, "m.in." kto dokonywał przewozów towarów, mając w szczególności na uwadze fakt, że WSA zaakceptował wyrażone w decyzji Dyrektora IS twierdzenia, że wszystkie transporty w ramach WDT nie były możliwe do zrealizowania przez dany samochód i/lub danego kierowcę wskazanych w dokumentach przewozowych posiadanych przez Skarżącą.

Przepis art. 122 o.p. wyraża zasadę prawdy materialnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 187 o.p. zawiera trzy różne jednostki redakcyjne (paragrafy) o odmiennej treści normatywnej. Zgodnie z § 1 tego artykułu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, § 2 pozwala organowi podatkowemu zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, a na podstawie § 3 fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, przy czym fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Nie wskazując, która z tych norm – jego zdaniem – została naruszona przez Organy podatkowe, czego nie dostrzegł (co pominął) Sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia dokonanej przez WSA w zaskarżonym wyroku oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez Organy podatkowe. Ponownie odwołać się należy do związania tego Sądu zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającej stąd możliwości uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone. Zauważyć należy, że niezależnie od wadliwości jego sformułowania, zarzut naruszenia tego przepisu nie został też uzasadniony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano do powyższych przepisów oraz podanych w zarzucie okoliczności. Skarżąca nawet nie próbowała podważyć ustalenia Organów podatkowych, że transporty w ramach WDT nie były możliwe do zrealizowania przez dany samochód i/lub danego kierowcę, wskazanych w posiadanych przez nią dokumentach przewozowych. Poprzestała na ogólnikowym stwierdzeniu, że stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Tymczasem uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe rozliczenie wszystkich transportów z uwzględnieniem odbiorców towarów, danych zawartych w CMR, firm transportowych, kierowców wożących towar i ich zeznań, długości tras, dat i godzin wydania oraz doręczenia towaru, a także własności i wykorzystania poszczególnych samochodów. Żadnego z faktów uwzględnionych w tym rozliczeniu Skarżąca nie zakwestionowała.

Podobnie, Skarżąca całkowicie pomija, że na podstawie zeznań osób zaangażowanych w jej działalność (prezesa zarządu, obecnych i byłych pracowników) ustalano stosowane przez nią zasady współpracy z kontrahentami, w tym dotyczące zapłaty za towar oraz wydawania towaru. Zeznania świadków w tym zakresie oceniono jako sprzeczne uznając, że na ich podstawie nie można jednoznacznie wskazać, kto był odpowiedzialny za nawiązanie współpracy i kontakty z kontrahentami zagranicznymi. Tymczasem to Skarżąca, jako uczestnik transakcji, powinna była obowiązujące w tym zakresie zasady i procedury przedstawić w sposób nie budzący wątpliwości, jak dochodziło do zawieranych przez nią transakcji oraz kto dokonywał przewozów. Zarzucając, iż nie ustalono, kto dokonywał przewozów towarów Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podważa znaczenie tej kwestii wywodząc, że z punktu widzenia dokonania WDT istotne jest wydanie towaru. Innymi słowy, w gruncie rzeczy Skarżąca nie kwestionuje samych ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe w zakresie transportu towarów i rozliczeń poszczególnych przewozów, a ich przydatność do oceny, czy transakcje WDT zostały zrealizowane.

W rezultacie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 122 o.p , którego w ogóle nie uzasadniono. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, obowiązek organów podatkowych gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, których nie wyjaśniono, w powiązaniu z konkretnymi transakcjami lub kontrahentami, omawiany zarzut nie mógł być uwzględniony.

Skarżąca podnosi, że WSA za prawdziwe uznał oświadczenie P. S. o nieprowadzeniu działalności gospodarczej w Niemczech bez wskazania jakiejkolwiek podstawy dowodowej i prawnej pozwalającej na uznanie tego oświadczenia za prawdziwe. Jednakże nie zarzucono naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, wśród których znajdują się podstawa prawna i jej wyjaśnienie.

Przede wszystkim jednakże Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny materiału dowodowego dokonanej przez Organy podatkowe, w wyniku której uznały one, że towar, który miał być przez Skarżącą sprzedany w ramach WDT, nie opuścił terytorium kraju i został tu sprzedany. Nie została również podważona ocena, że dokumenty posiadane przez Skarżąca nie dokumentują rzeczywistego wywozu towaru. W skardze kasacyjnej nie zarzucono bowiem Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie stwierdził naruszenia przez Organy podatkowe art. 191 o.p., czyli przepisu prawa, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno w treści zarzutów, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej nawiązywał wprawdzie do oceny materiału dowodowego dokonanej przez Organy podatkowe, ale w ogóle nie powołał się na art. 191 o.p. Jak już wskazano, związanie zarzutami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu brać pod uwagę naruszenia przepisów prawa innych niż wprost wskazane jako naruszone w treści skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez Organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

IV. Naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 42 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (powołanie się w skardze kasacyjnej na "art. 88.3a ust. 4a" u.p.t.u., a więc na nieistniejącą jednostkę redakcyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę) Skarżąca upatrywała w zaakceptowaniu przez WSA błędnego stanowiska Dyrektora IS, iż nie przysługuje jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami zagranicznymi I. B., I. B. S., A. i G. podczas, gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału powinna prowadzić do odmiennych ocen.

Zarzucając natomiast błędną wykładnię art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 42 u.p.t.u. Skarżąca wskazała na zaakceptowanie przez WSA błędnego stanowiska Dyrektora UKS i Dyrektora IS, kwestionującego jej prawo Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku do "transakcji wykonanych" ze wskazanymi wyżej podmiotami zagranicznymi. Zdaniem Skarżącej, także w tym przypadku prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do odmiennych ocen.

W rozpoznanej sprawie całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który to przepis wyłącza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten w sprawie nie miał zastosowania i nie powoływały się na niego ani Organy podatkowe, ani WSA.

Zarzutu błędnej wykładni art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE w powiązaniu z art.42 u.p.t.u. Skarżąca w ogóle nie uzasadniła, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić jego zasadności.

Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępny j.w.).

Tymczasem treść powyższych zarzutów wskazuje, że zamiarem Skarżącej było podważenie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej przez Organy podatkowe, której skutkiem było zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji o konieczności spełnienia przez podatnika warunku polegającego na wyśledzeniu, czy towar sprzedany firmom I. B., I. B. S., A. i G., faktycznie został wywieziony zagranicę.

Rzecz w tym, że WSA poglądu takiego nie wyraził. Powołując się natomiast na definicję WDT zamieszczoną w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz na art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., a także na art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wywiódł dwa podstawowe warunki potraktowania danej czynności jako WDT, z których pierwszy dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi zaś dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Za istotne Sąd uznał więc, aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. WSA stwierdził dalej, że do zastosowania stawki 0% wystarczające jest zatem, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dokumentami, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Innymi słowy, WSA stwierdził, iż obowiązkiem Skarżącej było wykazanie, na podstawie stosownych dowodów, że towar został wywieziony.

Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 (dostępna j.w.), na którą Sąd ten się powołał. Dodać należy, że z powyższego obowiązku wykazania, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego nie zwalnia podatnika okoliczność, że za transport odpowiadał nabywca towaru.

Z błędną wykładnią art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wiąże się również stanowisko Skarżącej o decydującym, z punktu widzenia zastosowania stawki 0%, znaczeniu okoliczności wydania towaru, jeżeli nabywca zobowiązany był do odbioru towaru w magazynie spółki. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że Skarżąca twierdziła, iż do takich wydań doszło, zaś nieprawidłowości wskazywane przez Organ podatkowy, a następnie przez WSA, "nie mogą implikować ustalenia, że do dostaw nie dochodziło. Podatnik dysponował bowiem stosownymi dokumentami dowodzącymi obrót wewnątrz wspólnotowy i co najważniejsze dokonał faktycznego wydania towarów z magazynów". Powołała się przy tym na użyte w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. sformułowanie "podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy".

Słusznie wskazał jednakże Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Skarżąca sformułowała zarzuty oparte wyłącznie o art. 42 ust. 1 u.p.t.u., zdając się zapominać o treści art. 13 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że "o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju". Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT.

Odrębną kwestią jest natomiast sama możliwość zastosowania do opodatkowania WDT 0% stawki podatku. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE Organy podatkowe nie mogłyby zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki 0%, gdyby wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: (1) WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez Skarżącą dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew jej wiedzy i możliwościom poznawczym; (2) WDT miała miejsce, a jedynie wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tego faktu.

Żadna z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie podważyła ustalenia że towar nie opuścił terytorium kraju i został tu sprzedany – przyznaje, że nieuczciwy nabywca, wykorzystując brak jej wpływu na transport, mógł dokonać obrotu na terenie kraju, dla celów podatkowych fingując obrót wewnątrzwspólnotowy.

Skarżąca powołuje się na swoją tzw. dobrą wiarę, jako przesłankę zastosowania 0% stawki podatku z uwagi na wynikającą z orzecznictwa TSUE ochronę podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości i lub przestępstwa (np. wskazane przez Skarżącą: wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, czy też wyrok z 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15 Josef Plöckl przeciwko Finanzamt Schrobenhausen; dostępne na: http://curia.europa.eu.).

Jednakże kwestionując ocenę Organów podatkowych i Sądu, że świadomie wzięła udział w procederze polegającym na bezprawnym zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku do WDT, które nie miały miejsca, Skarżąca czyni to w nawiązaniu do przepisów prawa materialnego. Tymczasem ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku, pomimo że z transakcją w której uczestniczył wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, stanowi ustalenie faktyczne, nie zaś element wykładni prawa materialnego.

Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kwestie dotyczące oceny materiału dowodowego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 o.p. Jednakże, jak wskazano wyżej, takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną.

Zaznaczyć należy, że niepodważenie ustaleń faktycznych ma ten skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Ustalony przez Organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprowadza się do tego, że WDT nie zostały dokonane, ponieważ towar ujęty w fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz firm słowackich i niemieckich, nie opuścił kraju i tu właśnie został sprzedany, a Skarżąca nie tylko nie zachowała należytej staranności i nie zweryfikowała swoich kontrahentów i nie tylko mogła wiedzieć, ale wiedziała, że transport towarów jest realizowany na terenie kraju – uczestniczyła w przygotowywaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych.

Skoro zatem Skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawiono ją prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 do opodatkowania. WDT. Tak też orzekł Sąd pierwszej instancji.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).