Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodem z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), jest określone w takiej umowie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wydatki uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia osoby zarządzającej spółką, czyli koszty, jakie spółka ponosi w związku z eksploatacją środków majątkowych udostępnionych zleceniobiorcom (menadżerom), takich jak samochody, komputery i telefony, stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby zarządzającej spółką.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny M. sp. z o.o. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 555/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bk 555/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. spółki z o.o. w B. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niedopełnieniem obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego od podatnika i niewpłaconego przez płatnika we właściwym terminie na rachunek organu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z 30 maja 2008 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego M. [...] sp. z o.o. w B. (obecnie M. sp. z o.o. w B. – powoływana dalej jak wyżej wskazano jako: "spółka"), w związku z niedopełnieniem obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku. Organ ten uznał, że ponoszone przez spółkę wydatki na rzecz osób fizycznych na podstawie zawartych z nimi umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, związane z eksploatacją samochodów służbowych, telefonów komórkowych, komputerów, stanowią element ich dodatkowego wynagrodzenia i są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżone zostało przez spółkę, która - zarzucając naruszenie prawa materialnego - żądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie spółki zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W wyniku złożonej skargi do WSA w Białymstoku, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r., I SA/Bk 415/08, Sąd ten uchylił skarżone postanowienie. Z kolei skarga kasacyjna organu na to rozstrzygnięcie została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 237/09.

2.3. W związku z powyższym Dyrektor IS rozpatrzył odwołanie spółki od ww. decyzji Naczelnika US i nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w związku z wniesieniem przez stronę skargi do WSA w Białymstoku na postanowienie stwierdzające, iż odwołanie spółki zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji Naczelnika US uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) i rozpoczął dalej bieg stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p. od 19 czerwca 2010 r. (odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego doręczono organowi 18 czerwca 2010 r.).

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że w spółce obowiązywały umowy cywilnoprawne o zarządzanie przedsiębiorstwem zawarte z osiemnastoma osobami. Za świadczone usługi ustalono dla każdego zleceniobiorcy miesięczne wynagrodzenie pieniężne płatne w terminie 14 dni od daty otrzymania przez spółkę faktur zleceniobiorcy. Treść umów stanowi, że spółka zobowiązała się zapewnić zleceniobiorcom środki techniczne niezbędne do wykonania umowy, w szczególności: telefon komórkowy, samochód służbowy, komputer. Inne koszty związane z wykonywaniem umów, m.in. koszty przejazdów, usług hotelowych, organizacji spotkań, obciążały bezpośrednio zleceniodawcę. Jednakże w przypadku poniesienia tych kosztów przez zleceniobiorców, przysługiwało im prawo refakturowania tych kosztów na spółkę, jeżeli ich poniesienie było uzasadnione. W umowach zawarto także postanowienia, że w przypadku korzystania przez zleceniobiorcę ze składników majątku zleceniodawcy do celów innych niż określone w umowie, zleceniobiorca zapłaci zleceniodawcy czynsz w wysokości ustalonej pomiędzy stronami, z uwzględnieniem stopnia korzystania przez zleceniobiorcę ze składników majątku zleceniodawcy do innych celów.

W ocenie Dyrektora IS z regulacji art. 11 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem opodatkowane są p.d.o.f. Przychodem jest określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonywanie czynności określonych, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W sprawie ustalono, że spółka poniosła na rzecz zleceniobiorców (menedżerów) dodatkowe świadczenia (wydatki), na które składały się: wydatki z tytułu używania telefonów, komputerów oraz wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem samochodów będących własnością spółki. Zdaniem Dyrektora IS wydatki te organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za elementy dodatkowego wynagrodzenia zleceniobiorców jako odpowiadające wykonywanej przez nich pracy. Stanowią one dla zleceniobiorców przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego było z kolei określenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z zarzutem błędnej interpretacji art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że zmiana tego przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., polegająca na zastąpieniu zwrotu "które dokonują wypłaty należności" wyrażeniem "które dokonują świadczeń", jest jedynie zmianą redakcyjną i miała na celu jedynie jego doprecyzowanie. Organ zwrócił uwagę, że nie uległ zmianie przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierający katalog przychodów, ani art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto, nowelizacja art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f., obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., zmieniła jedynie obowiązki podatnika, a obowiązki płatnika, który pobiera zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uległy zmianie.

3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze złożonej do WSA w Białymstoku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 71 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której należało umorzyć postępowanie w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2004 r. ze względu na upływ terminu przedawnienia; (2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychodem osób wykonujących umowy o zarządzanie na rzecz skarżącej jest przewidziane umową współdziałanie skarżącej z tymi osobami, a w szczególności udostępnienie w celu wykonania usług przez te osoby na rzecz skarżącej przewidzianych umową składników jej majątku oraz ponoszenie przez skarżącą zgodnie z umową innych kosztów związanych z wykonaniem przez te osoby usług na jej rzecz; (3) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w 2004 r. płatnicy byli zobowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń niepieniężnych stawianych do dyspozycji podatników z tytułu umów o zarządzanie.

Zdaniem spółki, w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. W szczególności, nie miały miejsca okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., na który to przepis powołuje się organ. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na "decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Natomiast skargi wniesione do WSA w Białymstoku przez spółkę dotyczyły: postanowienia Dyrektora IS, stwierdzającego że odwołanie strony od decyzji Naczelnika US z dnia 30 maja 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia oraz postanowienia Dyrektora IS, odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Tak więc żadna ze skarg wniesionych przez skarżącą nie była skargą na decyzję podatkową, a tym bardziej na "decyzję dotyczącą tego zobowiązania".

Niezależnie od powyższego spółka podniosła, że przypisanie przez organy podatkowe obu instancji odpowiedzialności podatkowej płatnika wynika z błędnego zrozumienia samego pojęcia przychodu podatkowego. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby wystąpił przychód musi być dokonane świadczenie na rzecz podatnika. Świadczenie jest dokonane na rzecz innego podmiotu wówczas, gdy podmiot ten odniesie korzyść w wyniku świadczenia. Tymczasem, organy podatkowe obu instancji uznały, że przychód usługodawców powstaje również w sytuacji, gdy świadczenia usługobiorcy (skarżącej) nie służyły w jakikolwiek sposób usługodawcom, lecz miały na celu wyłączną korzyść skarżącej (stanowiły dozwolone przez prawo i przewidziane w umowie współdziałanie skarżącej w wykonaniu umów przez usługodawców).

Ponadto, spółka zauważyła, że nawet gdyby przyjąć, iż usługodawcy uzyskiwali przychód w wyniku współdziałania skarżącej w wykonaniu umów o zarządzanie, to i tak skarżąca nie była zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od takiego przychodu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosił się wyłącznie do wypłat, a nie do innych świadczeń.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Białymstoku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organy zgodnie z prawem orzekły o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie znalazły również usprawiedliwionych podstaw zarzuty zawarte w skardze. Ponieważ najdalej idącym był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd w pierwszej kolejności Sąd odniósł się właśnie do tego zarzutu, uznając że jest chybiony.

4.2. Przedmiotem sporu w sprawie była odpowiedź na pytanie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem przez spółkę do WSA w Białymstoku skargi na postanowienie Dyrektora IS z dnia 30 lipca 2008 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 30 maja 2008 r., orzekającego o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Spółka wywodziła, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Tymczasem, w ocenie spółki ww. skarga nie była skargą na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania. WSA w Białymstoku zwrócił jednak uwagę, że wskazana przez spółkę treść tego przepisu obowiązuje od 1 września 2005 r., w związku z nowelizacją wprowadzoną na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym w dacie, gdy upływał termin wpłaty zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. przewidywał natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ustawodawca nie uzależniał więc dotychczas skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie od złożenia skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przy czym z treści art. 21 przywołanej noweli wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed 1 września 2005 r.) stosuje się w nowym brzmieniu jedynie przepis art. 70 § 4 o.p., dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Oznacza to zdaniem Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie brzmienie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., obowiązujące przed 1 września 2005 r. Dlatego też wniesienie przez spółkę skargi do WSA w Białymstoku na wskazane wyżej postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wypełniło warunki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg tego terminu był zaś zawieszony do dnia doręczenia organowi orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, tj. do 18 czerwca 2010 r.

Istotne jest ponadto, co wynika z akt sprawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki wygasło na skutek zaliczenia z urzędu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległych zobowiązań podatkowych spółki m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. (zob. kserokopia postanowienia z 24 czerwca 2008 r. - k. 39 akt WSA w Białymstoku). Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. np. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4). W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał prawnej możliwości uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania. Nie naruszono więc przepisów art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 71 o.p. i art. 208 § 1 o.p.

4.3. Rozważając z kolei zasadność pozostałych zarzutów skargi, wg WSA w Białymstoku zwrócić trzeba było uwagę na zagadnienie, czy spółka jako płatnik była obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udostępnienia składników majątkowych osobom, z którymi zawarte zostały umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów wynika, że spółka zawierała tego typu umowy, które miały odpłatny charakter. Nawiązany węzeł obligacyjny zobowiązywał zleceniobiorców do podejmowania decyzji, co do sposobu gromadzenia i wykorzystywania wszelkich zasobów spółki, jak też analizowania informacji niezbędnych do podejmowania takich decyzji w zakresie i formach określonych w regulaminach spółki i odrębnych porozumieniach zawartych między stronami umowy, bez naruszania prerogatyw zarządu spółki przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, oraz określonych w umowie i regulaminach spółki. Za świadczone usługi spółka zobowiązała się wypłacać stosowne wynagrodzenie, jak też ponosić koszty związane z eksploatacją jej środków majątkowych (samochodów służbowych, komputerów, telefonów komórkowych), które udostępnione zostały zleceniobiorcom do wykonania zawartych umów o zarządzanie. Analizując skutki podatkowe powyższych umów, wskazać trzeba na regulację art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. definiującą ogólne pojęcie przychodu. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za jedno ze źródeł przychodów ustawa uznaje z kolei działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Podkreślenia przy tym wymaga, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uważa m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 9). W tak nakreślonych ramach prawnych, wydatki uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia osoby zarządzającej spółką (w rozpatrywanym przypadku koszty, jakie spółka ponosi w związku z eksploatacją środków majątkowych udostępnionych zleceniobiorcom), stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby zarządzającej spółką. Wskazane wydatki odpowiadają bowiem pracy menedżera wykonanej na podstawie zawartej umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem (zob. też wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., II FSK 1389/07, Lex nr 374793).

W konsekwencji obowiązkiem spółki jako płatnika było stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. pobrać zaliczki na podatek dochodowy (stanowisko to znalazło akceptację w przywołanym powyżej orzeczeniu). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b/. Zdaniem WSA w Białymstoku nie można się zgodzić z twierdzeniem spółki, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosił się wyłącznie do wypłat a nie do innych świadczeń, dlatego też spółka nie była zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od przychodu w postaci świadczeń, innych niż wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej. Wprawdzie treść cytowanego uregulowania, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., uzależniała obowiązek pobierania zaliczek od dokonywania "wypłaty należności", co sugerować by mogło objęcie jego dyspozycją jedynie świadczeń gotówkowych. Jednakże za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że zmiana tego przepisu wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), miała jedynie redakcyjny, doprecyzowujący charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał więc, że od 1 stycznia 2007 r. art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. uzyskał następujące brzmienie: "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy (...)". Ustawodawca zastąpił zatem dotychczasowe wyrażenie: "które dokonują wypłaty należności" wyrażeniem: "które dokonują świadczeń". Oceniając wagę wprowadzonych zmian nie można nie zauważyć, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że nie zdecydowano się jednocześnie na zmianę katalogu przychodów oraz zmianę art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Stąd, również i w 2007 r. przychodem podlegającym opodatkowaniu były generalnie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, uzyskane m.in. z działalności wykonywanej osobiście, jako przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem. Oceny wprowadzonej zmiany nie może zmienić treść art. 41 ust. 7, ustalona wspomnianą nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. Owszem, z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dodał do tego przepisu zastrzeżenie, którego brakowało dotychczas, że jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w m.in. w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem świadczenia. Zauważenia jednak wymaga, że jest to przepis nakładający obowiązki na podatnika, a nie płatnika. Jego racją jest ochrona płatnika, albowiem w przypadku świadczeń innych niż pieniądz, płatnik nie ma z czego pobrać należnego podatku. W konsekwencji, WSA w Białymstoku podzielił pogląd organu, że w świetle nowelizacji art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązki płatnika, który pobiera zaliczki na podatek dochodowy nie uległy zmianie. Wspomniana zmiana ma charakter precyzujący i uściślający i nie wnosi nowych, istotnych treści. Skoro bowiem w 2004 r. otrzymane lub pozostawione do dyspozycji osób zarządzających na podstawie umów wymienionych w art. 13 pkt 9 wynagrodzenie, jak też wartość otrzymanych przez takie osoby świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, stanowiły w tym roku podatkowym przychód, to obowiązkiem płatnika było obliczenie, pobranie i wpłacenie zaliczki na podatek dochodowy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. (1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychodem osób wykonujących umowy o zarządzanie na rzecz spółki było przewidziane umową współdziałanie spółki z tymi osobami, a w szczególności udostępnienie przez spółkę, w celu wykonania usług przez te osoby na rzecz spółki, przewidzianych umową składników jej majątku oraz ponoszenie przez spółkę, zgodnie z umową innych kosztów związanych z wykonaniem przez te osoby usług na rzecz spółki; (2) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w roku 2004 płatnicy byli zobowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń niepieniężnych stawianych do dyspozycji podatników z tytułu umów o zarządzanie.

W uzasadnieniu podano, że powodem oddalenia skargi było w szczególności uznanie przez WSA w Białymstoku, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ("elementem dodatkowego wynagrodzenia") osób wykonujących umowy o zarządzanie na rzecz spółki było przewidziane umową współdziałanie spółki z tymi osobami, a w szczególności udostępnienie przez spółkę, w celu wykonania usług przez te osoby na rzecz spółki, przewidzianych umową składników jej majątku oraz ponoszenie przez wyniku uzyskanego na gruncie wykładni językowej. Po drugie, o tym, że zmiana brzmienia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nie była jedynie zmianą redakcyjną świadczy też, zdaniem skarżącej, nie tylko samo porównanie brzmienia tego przepisu przed i po nowelizacji, ale i dodanie od dnia 1 stycznia 2007 r. nowego punktu 3 w art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f., określającego sposób poboru podatku w wypadku świadczeń nieodpłatnych. Skoro prawodawca dodał normę wskazującą sposób poboru podatku w wypadku świadczeń nieodpłatnych, a wcześniej takiej normy nie było, to uprawdopodobnią to konkluzję, że przed 1 stycznia 2007 r. nie było obowiązku poboru podatku od świadczeń nieodpłatnych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 (naruszenie prawa materialnego), zaś dotyczą błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.2. Naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż przychodem osób wykonujących umowy o zarządzanie na rzecz skarżącej spółki było przewidziane umową współdziałanie spółki z tymi osobami, a w szczególności udostępnienie przez spółkę, w celu wykonania usług przez te osoby na rzecz spółki, przewidzianych umową składników jej majątku oraz ponoszenie przez spółkę, zgodnie z umową innych kosztów związanych z wykonaniem przez te osoby usług na rzecz spółki. Uzasadniając ten zarzut, spółka na s. 3 skargi kasacyjnej stwierdziła, że nie podziela wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonanej przez WSA w Białymstoku, polegającej na tym, że kryterium "postawienie do dyspozycji", o którym mowa jest w tym przepisie, jest spełnione również w sytuacji zapewnienia osobom świadczącym usługi w zakresie zarządzania środków technicznych niezbędnych do świadczenia tych usług oraz poniesienia innych kosztów związanych z wykonaniem tych usług, ponieważ odpowiada to "pracy menedżera wykonanej na podstawie zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem". Zdaniem spółki, taka wykładnia narusza sens frazy "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika", która oznacza tyle co "dokonane na rzecz - powodujące korzyść podatnika". W rozpatrywanej sprawie ww. współdziałanie spółki nie prowadziło natomiast w jakimkolwiek sensie do wzbogacenia usługodawców.

Zarzut naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za nietrafny. Cytowany przepis definiuje ogólne pojęcie dochodu, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konkretnym przypadku skarżącej spółki, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to wydatki uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia osoby zarządzającej spółką (w rozpatrywanym przypadku koszty, jakie spółka ponosi w związku z eksploatacją środków majątkowych udostępnionych zleceniobiorcom, tj. samochodów, komputerów i telefonów), stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby zarządzającej spółką. Wskazane wydatki odpowiadają bowiem pracy menedżera wykonywanej na podstawie zawartej umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem (tak również NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., II FSK 1389/07, Lex nr 374793).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów w tym podatku jest działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Z kolei za pozarolniczą działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście nie uważa się za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej nadmieniono, za jedno ze źródeł przychodów ustawa uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Artykuł 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wymienione wyżej uwagi były potrzebne, a to z uwagi na wprowadzenie do obrotu przez strony umów o zarządzanie działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2004 r. przepisy u.p.d.o.f. zakwalifikowały bowiem przychody uzyskiwane z wymienionych w art. 13 pkt 9 umów, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Do tego czasu obowiązujące przepisy nie dawały podstawy do tego, aby uznawać takie przychody menedżera, uzyskiwane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody osób wynikające z zawartych umów o zarządzanie są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (zob. również wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. Jak zauważył jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. (K 11/06) w nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie - wywiódł Trybunał Konstytucyjny - niezależnie od tego, czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności.

6.3. Odnosząc się do drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia przez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. (poprzez przyjęcie przez WSA, iż w roku 2004 płatnicy byli zobowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń niepieniężnych stawianych do dyspozycji podatników z tytułu umów o zarządzanie), należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004 stanowił, że: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b/". Naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka upatruje w tym, że w roku 2004 przepis ten przewidywał obowiązek płatnika pobierania zaliczek jedynie w przypadku "wypłaty należności" osobom z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a więc nie odnosił się do innych świadczeń; dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje obowiązek płatnika w tego rodzaju sytuacji w stosunku do "dokonywanych świadczeń".

Zdaniem składu orzekającego NSA, należy zwrócić przede wszystkim uwagę na to, że art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. określa obowiązki płatników i zasady pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Nie precyzuje natomiast, co wchodzi w skład konkretnych przychodów z poszczególnych źródeł i w związku z tym nie może on mieć decydującego znaczenia przy określaniu źródła przychodu osób, z tytułu działalności których pobiera się zaliczki na podatek dochodowy. Należy zauważyć, że w roku 2004, kiedy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidywał obowiązek płatnika pobierania zaliczek w przypadku "wypłaty należności" osobom z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., ten ostatni przepis stanowił (i nie uległ on zmianie do chwili obecnej), że "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: (...) 9/ przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7". Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. regulował natomiast wyraźnie, że "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Od dnia 1 stycznia 2007 r. w zmienionym przepisie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że obowiązkiem poboru zaliczki (zryczałtowanego podatku) są objęte podmioty, które nie tyle dokonują "wypłaty świadczeń", co "dokonują świadczeń". Zmieniony art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje zatem nie tylko na przychody pieniężne, ale również przychody w postaci świadczeń rzeczowych i innych nieodpłatnych świadczeń, od których płatnik pobierać może i powinien zaliczkę na podatek także od świadczeń niepieniężnych. Jednakże, zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie są pieniądze, to podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Niemniej należy zauważyć, że także przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc również w roku 2004, którego to roku podatkowego dotyczy rozpatrywana sprawa, płatnicy byli uprawnieni i pobierali na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczki na podatek od wartości dokonywanych przez nich świadczeń niepieniężnych z tytułu działalności wymienionej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Wymaga bowiem podkreślenia, że w 2004 r. nie tylko otrzymane lub pozostawione do dyspozycji osób zarządzających na podstawie umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynagrodzenie, ale również wartość otrzymanych przez takie osoby świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak zatem było przesłanek zwalniających płatnika z obowiązku od obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 41 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniony przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zdecydował się na zmianę art. 11 ust. 1 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., to zmiana od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. miała jedynie charakter doprecyzowujący jego brzmienie. Należy bowiem zauważyć, że również w roku 2007 przychodem podlegającym opodatkowaniu były generalnie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), uzyskane m.in. z działalności wykonywanej osobiście, jako przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Reasumując ten wątek rozważań należy stwierdzić: Po pierwsze, w roku 2004, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, płatnicy byli uprawnieni i pobierali na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczki na podatek od wartości dokonywanych przez nich świadczeń niepieniężnych z tytułu działalności wymienionej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Po drugie, ustawodawca, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniony przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zdecydował się na zmianę art. 11 ust. 1 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., więc zmiana od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. miała jedynie charakter doprecyzowujący jego brzmienie. Po trzecie, nałożenie na podatnika od 1 stycznia 2007 r. obowiązku, poprzez sformułowanie w treści art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f., że jeśli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 9, nie są pieniądze, to podatnik obowiązany jest wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem świadczenia, nie zmienia prawidłowości dokonanej przez WSA w Białymstoku wykładni art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązującego w 2004 r., ponieważ obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy obowiązków podatnika a nie płatnika. Na zakończenie nadmienić również wypada, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (w kwocie 180.428 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 182.301 zł) stwierdzono, że do poniesienia wydatków na rzecz zleceniobiorców (będących odrębnymi przedsiębiorcami) spółka zobowiązała się w zawartych umowach o zarządzanie, zaś świadczone przez te osoby usługi miały bezsprzecznie wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu spółki, a wydatki spółki poniesione na ich rzecz stanowiły ich dodatkowe wynagrodzenie, więc w konsekwencji wydatki w kwocie 813.809,12 zł stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.4. Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 p.p.s.a.