Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. nr DPP13.8221.44.2019.CPIJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 357/21

Uzasadnienie

Wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Organ") z 25 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a"):

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 3, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: "u.w.n.i."), poprzez błędną wykładnię polegającą na zrekonstruowaniu normy prawnej regulującej zwolnienie dochodów podatników uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (zwanej także decyzją), jedynie na podstawie wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.p. z pomięciem ww. przepisów u.w.n.i., podczas gdy ustalanie właściwego zakresu stosowania i normowania normy prawnej regulującej przedmiotowe zwolnienie wymaga uwzględnienia przepisów obu ustaw, które interpretowane i stosowane łącznie, wyznaczają prawidłowy zakres zwolnienia i źródło zwolnionego dochodu; brak prawidłowej interpretacji wskazanych przepisów i zastosowania wszystkich dyrektyw wykładni doprowadził Sąd do błędnego wniosku, że zwolnieniu podlega cały dochód Skarżącej z działalności określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji;

- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie te przepisy wyznaczają zakres zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych; niepełna interpretacja normy prawnej doprowadziła Sąd do błędnego wniosku, że zwolnieniu podlega cały dochód Spółki z działalności określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, podczas gdy w ocenie Organu brak jest podstaw wyznaczenia pełnego zakresu zwolnienia wyłącznie w oparciu o treść ww. przepisów.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności przejawiające się przyjęciem stanu faktycznego sprawy niemającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i na tej podstawie błędnego wnioskowania o istnieniu ścisłych powiązań pomiędzy dotychczasową działalnością podatnika, a realizacją nowej inwestycji.

Pełnomocnik Organu wniósł o:

- uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podniósł, że zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje, dla których u.w.n.i. przewiduje wsparcie. Pomoc państwa udzielana w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodu, skupia się jedynie na nowej inwestycji, a nie na działalności przedsiębiorcy w ogóle. Zdaniem Organu, przy interpretacji przepisów regulujących przedmiotową ulgę, oprócz dyrektywy wykładni językowej, należy posłużyć się również wykładnią celowościową. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił celu i istoty wprowadzonego przez ustawodawcę, instrumentu wsparcia. Organ zwrócił uwagę na pewne niespójności w uzasadnieniu orzeczenia. Sąd stwierdził bowiem, że konstrukcja zwolnienia odwołuje się w zasadzie do dwóch warunków: określonej działalności gospodarczej oraz prowadzenia jej na wyznaczonym terenie. Jednocześnie dalej Sąd rozważał w tym przedmiocie zróżnicowanie zakresu zwolnienia w zależności od rodzaju prowadzonej inwestycji.

Zdaniem Organu, prawidłowa wykładnia przepisów regulujących przedmiotową ulgę podatkową powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań, na którą wskazuje się w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju nr DD5.8201.10.2019 z 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i.

Organ za nieuprawniony uznał pogląd Sądu, że inwestycja opisana przez Spółkę, polegająca na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, odbywa się w ramach istniejącego zakładu, a w tym przypadku zasadą jest istnienie ścisłych powiązań pomiędzy nową inwestycją, a dotychczasowym przedsiębiorstwem. Organ podkreślił przy tym, że Spółka opisując stan faktyczny nie wskazała, że w odniesieniu do nowej inwestycji istnieją ścisłe powiązania lecz o istnieniu tych powiazań "zadecydował" Sąd. W ocenie Organu, ustalenia Sądu ujęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znajdują odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W pismach procesowych z 4 listopada 2021 r. oraz 23 grudnia 2021 r. Spółka podtrzymała oraz uzupełniła swoje stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia norm prawa materialnego oraz norm procesowych. Jednakże dla przejrzystości oceny skargi kasacyjnej należy wpierw odnieść się do zarzutów o materialnym charakterze.

Spór w sprawie dotyczy zakresu dochodu objętego zwolnieniem podatkowym w związku z realizacją przez Spółkę (nowej) inwestycji w rozumieniu u.w.n.i. W szczególności, sporna w sprawie jest zgodność z prawem zmiany uprzednio wydanej interpretacji w sprawie dopuszczalności objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowitego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji. W uchylonej przez Sąd I instancji interpretacji "zmieniającej" uznano, że w sytuacji uzyskania przez Spółkę decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu.

Należy podkreślić, że występujący w rozpoznawanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, które w sposób jednolity ukształtowany stanowisko w tym zakresie. Wskazać chociażby należy na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach z 29 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1105/19; w Lublinie z 29 stycznia 2020 r., I SA/Lu 679/19; w Łodzi z 12 marca 2020 r., I SA/Łd 837/19, w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1706/19 (dostępne w CBOSA), czy też na licznie powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia sądów pierwszej instancji (np. wyroki z 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Lu 679/19; 12 marca 2020 r., sygn. I SA/Łd 837/19; 3 września 2020 r., sygn. I SA/Gl 1228/19; 15 czerwca 2020 r., sygn. III SA/WA 1813/19; 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1018/19; 4 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 633/19; 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 656/19 i I SA/Go 676/19; 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 686/19, 8 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1706/19, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których naruszenie zarzuca Organ. Mając na uwadze wypracowane w tym zakresie stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących dochodu objętego zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z realizacją nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.w.n.i., zwrócić należy uwagę, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 u.w.n.i.).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki:

1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu,

2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Należy podkreślić, że zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Znaczenie "nowej inwestycji" zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. wiązane jest, jak już wyżej wskazano, z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Przedstawiony wyżej problem dotyczy przede wszystkim zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu.

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w powołanym przepisie, podlega cały dochód uzyskiwany z działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, aż do wyczerpania należnej Spółce wielkości pomocy publicznej. Przypomnieć należy, że Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyjaśniła, że jest producentem bioetanolu wytwarzanego ze zbóż i w dniu 13 listopada 2018 r. uzyskał decyzję o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i. Decyzja została wydana w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie mocy produkcyjnych istniejącego zakładu. W ramach całości zakładu Spółki ponoszone są/ponoszone będą nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej zakładu. Decyzja określa m.in. objęty nią zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), a także nieruchomości, na których ma zostać zrealizowana nowa inwestycja i na których generowany może być dochód podlegający zwolnieniu. "Nowa inwestycja" związana jest ze zwiększeniem (zmianą) zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, poprzez zwielokrotnienie możliwości wytwarzania określonego produktu. Jak wynika z treści wniosku o interpretację profil produkcyjny danego przedsiębiorstwa pozostaje ten sam, tj. Spółka w ramach tej działalności wytwarza nadal ten sam asortyment produktu, tylko że dysponuje technicznymi możliwościami do wytwarzania go w innym rozmiarze (ilości).

Niewątpliwie znacząca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wskazana wyżej wykładnia literalna art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Z kolei Organ swoje stanowisko w skardze kasacyjnej wywodzi z przepisów dotyczących zasad przyznawania pomocy publicznej, zajmując stanowisko, że dopiero łączne ich interpretowane i stosowanie wyznacza prawidłowy zakres zwolnienia i źródło zwolnionego dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie akceptuje stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., I GSP 1/1, CBOSA)

Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, iż tylko na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. Ponadto zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w sytuacji gdy nowe inwestycje polegają na zwiększeniu zdolności produkcyjnej zakładu, to wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję może okazać się nadmiernie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega również, wynikającą z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika.

Odnosząc się z kolei do przywołanej przez Organ interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, należy podkreślić, że jej treść nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej w niniejszej sprawie. W szczególności, że w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, wykładnia językowa wskazuje na możliwość zastosowania względem Spółki zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że z treści powyższej interpretacji wynika m.in., że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju dopuścił możliwość zwolnienia całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, przy spełnieniu określonych warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się przy tym z dokonaną przez Organ wykładnią przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia. Jakkolwiek na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano w ww. Interpretacji Ogólnej, to jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia, od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Przyjęcie stanowiska Organu za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa.

Przechodząc z kolei do analizy podniesionych przez Organ zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy niemającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i na tej podstawie błędnego wnioskowania o istnieniu ścisłych powiązań pomiędzy dotychczasową działalnością podatnika, a realizacją nowej inwestycji, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem do istnienia "ścisłych powiązań" pomiędzy dotychczasową działalnością Spółki, a realizacją nowej inwestycji. Uwagi dotyczące niemożliwości wyodrębnienia produkcji odbywającej się przy wykorzystaniu tej części przedsiębiorstwa, która powstała w wyniku rozwoju przeprowadzonego po uzyskaniu decyzji o wsparciu miały charakter abstrakcyjny i zostały sformułowane w odniesieniu do jednego z rodzajów nowej inwestycji, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i., jakim jest zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. W zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego, Spółka wskazała bowiem, że prowadzi działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które wskazano w decyzji o wsparciu. Działalność prowadzi na terenie zakładu wskazanego w tej decyzji, przez oznaczenie geodezyjne poszczególnych działek. Sąd pierwszej instancji nie przyjął więc stanu faktycznego odmiennego niż opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma charakter przedmiotowy i odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. Istotne zatem wyłącznie jest to, aby działalność była zgodna z tą wskazaną w decyzji o wsparciu, a także wykonywana na terenie w tej decyzji wymienionym. Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł powyższe warunki do przedstawionego w opisie stanu faktycznego, uznając, że Spółka wypełnia kumulatywnie warunki uzyskania niniejszego zwolnienia podatkowego. Do warunków tych, nie zaliczył natomiast wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).