Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2008 roku oddala skargę.

UZASDNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "K." G. K. (dalej zwanemu skarżącym albo podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od [...] do [...].

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu kontroli skarbowej naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj.:

- przepisu art. 180 poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- przepisu art. 187 poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego wskazanego przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]., nr [...] wydaną wobec podatnika w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące do [...] do [...], przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zgodnie z zaleceniami, w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, istotnym było ustalenie, czy podatnik był świadomy nieprawidłowości występujących po stronie kontrahenta - P.W. E. D. T., dostarczającego towar do firmy skarżącego. W ocenie organu odwoławczego zasadnym było także ponowne przesłuchanie skarżącego, na okoliczność podjęcia współpracy z P.W. E. D. T. oraz na okoliczność podjętych przez podatnika czynności, które świadczyły o zweryfikowaniu przez niego wiarygodności ww. podmiotu. Ponadto, z uwagi na wniosek skarżącego złożony w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] o, cyt.: "powołanie na świadków osoby widoczne na zdjęciach oraz właścicieli powyższych firm, celem potwierdzenia autentyczności dokonywanych transakcji", w kontekście konieczności przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego, zalecono ocenić zasadność złożonego wniosku podatnika.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc: [...] w kwocie [...] zł, [...] w kwocie [...], a także za [...] w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że podatnik nie nabył w okresie od [...] do [...] prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, określonego w fakturach VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący w okresie od [...] do [...] ujął w ewidencjach nabyć prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług faktury VAT dokumentujące zakup złomu wystawione przez:

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. D. T. ([...] szt. faktur VAT na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł);

- P.P.U.H. "M." M. M. ([...] faktura na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł);

- W. S. P. R. ([...] faktura na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione w okresie od [...] do [...]. przez T. D. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, stanowiącą [...] % wartości faktur zakupu złomu ogółem zaewidencjonowanych przez podatnika w ww. okresie, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Na dowód powyższego powołano się na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził u T. D. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której stwierdził, że T. D. nie dokonywał w okresie od [...] do [...] czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie dokonywał nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że skarżący w [...] r., tj. przy nawiązywaniu współpracy z T. D. nie zweryfikował tego, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Co więcej, skarżący nie prowadził jakiejkolwiek korespondencji handlowej, która mogłaby uwiarygadniać fakt przeprowadzenia transakcji handlowych zarówno w okresie od [...] do [...], jak i w okresach późniejszych, w których transakcje wg wystawianych faktur miały charakter bardzo częstotliwy, a ich wartość była znaczna.

W ocenie organu kontroli skarbowej fakt, iż podatnik nie zweryfikował posiadania przez kluczowego dostawcę (łączna wartość zaewidencjonowanych w okresie od [...]. do [...] faktur VAT wystawionych przez T. D. przekroczyła [...] zł brutto) zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, tj. podstawowego w branży dokumentu sankcjonującego zgodne z prawem prowadzenie działalności gospodarczej, wskazuje, iż skarżący nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności ww. kontrahenta. Podkreślić zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy, iż w przedłożonym przez skarżącego zbiorze dokumentów za okres od [...] do [...] nie stwierdzono kart przekazania odpadów oraz dokumentów magazynowych. Ponadto, zarówno z faktur, jak i jakichkolwiek innych dokumentów nie wynikają numery rejestracyjne pojazdów, którymi transportowano towar.

Jak wskazano dalej P. W. E. T. D. w prowadzonej działalności, w tym na płaszczyźnie rozliczeń z skarżącym, zajmowało się wystawianiem faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. T. D. nie zrealizował dostaw złomu w ilościach i wartościach, które zostały wskazane na wystawionych przez niego fakturach. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że skarżący nie miał świadomości, iż wystawiane na jego rzecz faktury VAT dokumentują obrót towarowy, który faktycznie nie miał miejsca.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza przeprowadzone dowody z oględzin miejsca prowadzenia działalności w miejscowości G. i analizę wydruków z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż skarżący dysponował infrastrukturą techniczną i kadrową umożliwiającą prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pisemne wyjaśnienia udzielone przez odbiorców podatnika oraz ustalenia zawarte w protokole z czynności sprawdzających prawidłowość dokumentacji zawartych z jego kontrahentem nie wskazują na okoliczności, które pozwoliłyby wnioskować, iż skarżący nie dostarczył w okresie [...] towarów na rzecz odbiorców wskazanych w wystawianych fakturach sprzedaży. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował zatem wykazanego przez skarżącego podatku należnego.

Pismem z dnia [...] skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, ponieważ w ocenie odwołującego się dokonano subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. W ocenie podatnika błędnie ustalono, że firma T. D. wystawiała firmie skarżącego puste faktury i faktury te nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności, były pozorne;

II. naruszenie prawa materialnego tj. unormowania art. 167, art. 168 , art. 178, art. 220 i art. 226 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 2006/112/WE z dnia 28 maja 2006 r., czyli zasadę neutralności, bowiem firma T. D. nie posługiwała się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie została wykreślona;

III. naruszenie zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Decyzją z dnia [...] 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W swojej decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym to faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego – T. D. dokumentują czynności które w rzeczywistości nie miały miejsca i jako takie nie uprawniają skarżącego do powiększenia kwoty podatku naliczonego o podatek w nich zawarty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. okoliczność, że skarżący nie zweryfikował posiadania przez kluczowego dostawcę zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, tj. podstawowego w branży dokumentu sankcjonującego zgodne z prawem prowadzenie działalności gospodarczej wskazuje, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Podkreślić zdaniem organu odwoławczego należy również, że w przedłożonym przez podatnika zbiorze dokumentów za okres od [...] do [...] nie stwierdzono kart przekazania odpadów oraz dokumentów magazynowych. Ponadto, zarówno z faktur, jak i jakichkolwiek innych dokumentów nie wynikają numery rejestracyjne pojazdów, którymi transportowano towar.

Podsumowując wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach, w konsekwencji zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowi przedmiot skargi skarżącego kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, w skardze wnosi o uchylenie tej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, ponieważ zdaniem skarżącego dokonano subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. W ocenie skarżącego błędnie ustalono, że firma T. D. wystawiała firmie skarżącego puste faktury, i faktury te nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności były pozorne.

II. naruszenie prawa materialnego tj. unormowania art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 226 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 2006/112/ WE z dnia 28 maja 2006 r., czyli zasadę neutralności, bowiem firma T. D. nie posługiwała się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie została wykreślona.

III. naruszenie zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze zarzuty skargi należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy także wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i faktu posiadania przez niego towaru, który następnie był przedmiotem transakcji z kontrahentami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza przeprowadzone dowody z oględzin miejsca prowadzenia działalności w miejscowości G. i analizę wydruków z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – stwierdził, że skarżący dysponował infrastrukturą techniczną i kadrową umożliwiającą prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pisemne wyjaśnienia udzielone przez odbiorców podatnika oraz ustalenia zawarte w protokole z czynności sprawdzających prawidłowość dokumentacji zawartych z jego kontrahentem wskazują, że skarżący dostarczał w okresie [...] towar na rzecz odbiorców wskazanych w wystawianych fakturach sprzedaży. Nie było zatem podstaw do kwestionowania ani faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, ani rzetelności wystawionych przez niego faktur i wynikającego z nich podatku należnego.

Spór w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczył natomiast ustalenia organu podatkowego, że dostawcą złomu do skarżącego nie był podmiot E. T. D. i stwierdzenia, czy skarżący dochował należytej staranności w transakcjach zawieranych z tym podmiotem.

Odnosząc się spornej kwestii, należy stwierdzić, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poddanego ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

Po pierwsze, wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził u T. D. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której stwierdził, że T. D. nie dokonywał w tym okresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie dokonywał nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W toku postępowania podatkowego organy ustalił, że złom rzekomo zbyty przez T. D. na rzecz skarżącego miał być nabyty od podmiotu M. K. L.. Organy stwierdziły jednak, że T. D. przepisywał dokładnie te same dane z faktur zakupu, na faktury sprzedaży, wystawione dla skarżącego, zamieniając jedynie cenę jednostkową towaru, na wyższą o 2-5 groszy na kilogramie złomu, bez zmian pozostawiając ilość towaru i wyszczególniony na fakturze asortyment. W wyniku takich transakcji T. D. w badanym okresie miał stosować marże w wysokości zaledwie 0,75%, co stawia pod znakiem zapytania racjonalność jego działania.

Ponadto ustalono, że jedynym źródłem pochodzenia towaru, którym dysponować miał T. D., będącego następnie przedmiotem dalszej sprzedaży do skarżącego, był podmiot M. K. L.. Z akt sprawy wynika jednak, że pomimo formalnej rejestracji na potrzeby podatkowe do dnia [...] K. L. nie posiadał stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Nie pamiętał także, jakie dokumenty magazynowe wręczał swoim kontrahentom i komu. Zeznając w dniu [...] K. L. stwierdził, że nigdy nie korzystał z placu, będącego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika także, że S. G. - właściciel posesji, od której K. L. wynajmować miał plac do celów działalności gospodarczej nie potwierdził faktu prowadzenia tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie handlu złomem. Należy także zaznaczyć, że w okresie od [...] do [...] T. D. zaewidencjonował [...] faktur zakupu o wartości wielu milionów, zatrudniając formalnie wyłącznie A. K. na część etatu, a poza wynajętym placem nie dysponował jakimkolwiek profesjonalnym sprzętem. Jak trafnie spostrzegł organ pierwszej instancji T. D. musiał ponosić także inne koszty prowadzenia działalności, jak: koszty najmu placu, wynagrodzenia A. K., czy zakupu paliwa do transportu towaru. Tymczasem, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, T. D. zaewidencjonował w rejestrze VAT za okres od [...] do [...] jedynie [...] faktur dokumentujących nabycie paliwa i to w okresie nie obejmującym niniejszego postępowania. Zakup paliwa wykazano bowiem w [...] ([...] faktura) i w [...] ([...] faktury). Słusznie zatem na tej podstawie ustaliły organy podatkowe, że K. L. nie mógł zbyć złomu T. D., a w konsekwencji T. D. nie posiadał złomu, który miał być rzekomo przedmiotem transakcji na rzecz skarżącego. Podobna konstatacja została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., I FSK 1686/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r., I SA/Bd 96/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w uzasadnieniu którego Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że T. D. w okresie od [...] nie prowadził działalności gospodarczej i nie był dostawcą złomu, a wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym, prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że zakwestionowane w toku postępowania faktury wystawione w okresie od [...] do [...] przez T. D. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, stanowiącą [...]% wartości faktur zakupu złomu ogółem zaewidencjonowanych przez skarżącego w tym okresie, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

W takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo, że – jak zasadnie ustaliły organy obu instancji – T. D. nie mógł być stroną rzeczywistej transakcji, skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia przez skarżącego w ciągu nielegalnych transakcji. Analiza tego rodzaju jest niezbędna z uwagi na tezy sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od zachowania przez podatnika należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy,.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy stwierdzić, że trafnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z T. D.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadnie wskazał organ podatkowy, że z uwagi na skalę uchybień w zakresie handlu złomem podatnicy winni zwrócić szczególną uwagę na rzetelność tych transakcji i zachować staranność przy badaniu, kto jest rzeczywistym ich kontrahentem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika natomiast, by skarżący zachował standard staranności wymagany od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem.

Z akt sprawy wynikało bowiem, że przy nawiązywaniu współpracy z T. D. skarżący nie zweryfikował, czy dostawca złomu był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy posiadał zezwolenie na zbieranie i transport odpadów oraz czy jest wpisany do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie transportu. Podkreślić przy tym należy, że T. D. był rzekomo kluczowym dostawcą skarżącego, od którego miał nabyć w okresie od [...]. ponad [...]% towaru. Trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, że szczególnie istotny, w kontekście oceny staranności przy doborze kontrahentów, był brak zweryfikowania, czy T. D. posiada zezwolenie na zbieranie i transport odpadów, stanowiące podstawowy w branży dokument sankcjonujący zgodne z prawem prowadzenie działalności gospodarczej. Jak słusznie podkreślił organ podatkowy, brak takiego dokumentu winien stanowić przesłankę do niezwłocznego odstąpienia od współpracy z kontrahentem. Zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów są aktem administracyjnym wydawanym w formie decyzji, które uprawniają do prowadzenia działalności w tym zakresie oraz potwierdzają, że działalność prowadzona jest zgodnie z prawem. Dodatkowo w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego w celu wydania takiego zezwolenia, właściwy organ (starosta) dokonuje m.in. rozeznania w zakresie miejsca prowadzenia działalności, środków transportu oraz infrastruktury technicznej pod kątem prowadzenia działalności o takim profilu. W konsekwencji, dysponowanie wiedzą co do posiadania zezwolenia przez T. D., byłoby dla skarżącego istotną wskazówką, czy ma do czynienia z podmiotem, który faktycznie zajmuje się zbieraniem i transportem odpadów. Brak takiej decyzji u kontrahenta oznacza natomiast, że dany przedsiębiorca prowadzi działalność bez podstawowych branżowych zezwoleń, a więc transakcje z nim obarczone są ryzykiem, iż w istocie nie spełnia kryteriów ich udzielenia, czyli nie posiada odpowiedniego miejsca wykonywania takiej działalności, środka transportu, infrastruktury, a ponadto oznacza, że transakcje będą zawierane z podmiotem, który narusza obowiązujące prawo. Prawidłowa jest wobec tego konkluzja organu podatkowego, iż okoliczności te mają szczególne znaczenie przy ocenie dobrej wiary w rzekomo realizowanych transakcjach.

W tej sytuacji istniały podstawy do uznania przez organ podatkowy, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach zawieranych z T. D. i mając na uwadze fakt, że podmiot ten nie mógł dysponować towarem, który rzekomo dostarczał, stwierdzić należy wystawione przez niego faktury nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W szczególności zaskarżona decyzja nie narusza art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został poddany drobiazgowej analizie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i na podstawie którego ustalony został w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia podatkowego.

W toku postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka w osobach:

- T. D. (świadka przesłuchano dwukrotnie w dniu [...] i [...]),

- A. H., pracownika skarżącego (świadka przesłuchano dwukrotnie w dniu [...] i [...]),

- J. G. (przesłuchany w dniu [...]),

- A. Z. (S.) (przesłuchana w dniu [...]),

- skarżącego (przesłuchano w dniu [...] i [...]).

Dodatkowo organ drugiej instancji włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania w charakterze strony skarżącego, sporządzony w dniu [...], przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego za rok [...] i [...]. Ponadto, do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – jak wyjaśnił organ odwoławczy – materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Skarżący miał jednak możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z tych postępowań. W tej sytuacji powinnością organów skarbowych było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej, co też zostało uczynione.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie uchybia normom postępowania, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany ocenie w świetle zasady swobodnej oceny dowodów pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, ponieważ zdaniem skarżącego dokonano subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy.

Wobec prawidłowych ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji nie zaistniały przesłanki do zastosowania powołanych powyżej przepisów i odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. D.

Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 226 dyrektywy 112, czyli zasady neutralności, bowiem – jak twierdzi skarżący – firma T. D. a nie posługiwała się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie została wykreślona.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności zakazuje państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie może być jednak rozumiana, w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że do transakcji uwidocznionej w treści faktury w ogóle nie doszło, a podatnik nie zachował staranności, w zakresie w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe. Z treści zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o PTU wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia określonych wymogów przez podatnika i nie może być przyznane podatnikowi wyłącznie na podstawie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.