Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 840/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 840/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "K." G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy w wysokości innej niż zadeklarowana z uwagi na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT na zakup złomu i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych m. inn. przez P. [...] E. D. T..

W treści uzasadnienia decyzji wskazano, że faktury wystawione przez T. D. na łączną wartość netto 80.272,50 zł, podatek VAT 17.659,94 zł, stanowiącą 95,5 % wartości faktur zakupu złomu ogółem zaewidencjonowanych przez podatnika w ww. okresie, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Na dowód powyższego powołano się na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wydał decyzję, z której wynika, że T. D. nie dokonywał w okresie od marca do grudnia 2008 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie dokonywał nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący przy nawiązywaniu współpracy z T. D. nie zweryfikował natomiast tego, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie prowadził jakiejkolwiek korespondencji handlowej, która mogłaby uwiarygadniać fakt przeprowadzenia transakcji, ani nie zweryfikował posiadania przez kluczowego dostawcę (łączna wartość zaewidencjonowanych w badanym okresie faktur VT wystawionych przez T. D. przekroczyła 12 milionów zł brutto) zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, tj. podstawowego w branży dokumentu sankcjonującego zgodne z prawem prowadzenie działalności gospodarczej. Nie stwierdzono też kart przekazania odpadów oraz dokumentów magazynowych, ani nie udało się ustalić numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi transportowano towar. Ustalono, że P. [...] E. T. D. zajmowało się wystawianiem faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Nie sposób zatem uznać, że skarżący nie miał świadomości, iż wystawiane na jego rzecz faktury VAT dokumentują obrót towarowy, który faktycznie nie miał miejsca.

Jednocześnie organ stwierdził, że skarżący dysponował infrastrukturą techniczną i kadrową umożliwiającą prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pisemne wyjaśnienia udzielone przez odbiorców podatnika oraz ustalenia zawarte w protokole z czynności sprawdzających prawidłowość dokumentacji zawartych z jego kontrahentem nie wskazują na okoliczności, które pozwoliłyby wnioskować, że skarżący nie dostarczył w badanym okresie towarów na rzecz odbiorców wskazanych w wystawianych fakturach sprzedaży. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował zatem wykazanego przez skarżącego podatku należnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w ocenie odwołującego się dokonano subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. W ocenie podatnika błędnie ustalono, że firma T. D. wystawiała firmie skarżącego puste faktury i faktury te nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności były pozorne;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 226 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 2006/112/WE z dnia 28 maja 2006 r., czyli zasady neutralności, bowiem firma T. D. nie posługiwała się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie została wykreślona;

3. naruszenie zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił pogląd co do fikcyjności faktur wystawionych przez T. D. oraz świadomości skarżącego co do tego faktu, gdyż podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności kontrahenta.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którą oparł na zarzutach wytoczonych uprzednio w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił przedmiotową skargę, wskazując na wstępie, że organy nie zakwestionowały faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, ani rzetelności wystawionych przez niego faktur i wynikającego z nich podatku należnego. Spór dotyczył natomiast ustalenia organu podatkowego, że dostawcą złomu do skarżącego nie był podmiot E. T. D. i stwierdzenia, czy skarżący dochował należytej staranności w transakcjach zawieranych z tym podmiotem. W tym zakresie zdaniem Sądu I instancji organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonego u T. D. postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał względem niego decyzję, w której stwierdził, że nie dokonywał on czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie dokonywał nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Złom rzekomo zbyty przez T. D. na rzecz skarżącego miał być nabyty od podmiotu M. K. L.. Organy stwierdziły jednak, że T. D. przepisywał dokładnie te same dane z faktur zakupu na faktury sprzedaży, wystawione dla skarżącego, zamieniając jedynie cenę jednostkową towaru, na wyższą o 2-5 groszy na kilogramie złomu, bez zmian pozostawiając ilość towaru i wyszczególniony na fakturze asortyment. W wyniku takich transakcji T. D. w badanym okresie miał stosować marże w wysokości zaledwie 0,75%, co stawia pod znakiem zapytania racjonalność jego działania.

Ponadto ustalono, że jedynym źródłem pochodzenia towaru, którym dysponować miał T. D., będącego następnie przedmiotem dalszej sprzedaży do skarżącego, był podmiot M. K. L.. Z akt sprawy wynika jednak, że pomimo formalnej rejestracji na potrzeby podatkowe do dnia 1 grudnia 2008 r. K. L. nie posiadał stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, ani nie korzystał z żadnego placu. Nie pamiętał także, jakie dokumenty magazynowe wręczał swoim kontrahentom i komu. Z akt sprawy wynika również, że S. G. - właściciel posesji, od której K. L. wynajmować miał plac do celów działalności gospodarczej nie potwierdził faktu prowadzenia tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie handlu złomem. W okresie od marca do grudnia 2008 r. T. D. zaewidencjonował 239 faktur zakupu o wartości wielu milionów, zatrudniając formalnie wyłącznie A. K. na część etatu, a poza wynajętym placem nie dysponował jakimkolwiek profesjonalnym sprzętem. Sąd I instancji podkreślił, że jak trafnie spostrzegły organy T. D. musiał ponosić także inne koszty prowadzenia działalności, jak: koszty najmu placu, wynagrodzenia A. K., czy zakupu paliwa do transportu towaru. Tymczasem, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, T. D. zaewidencjonował za okres od marca do grudnia 2008 r. jedynie 5 faktur dokumentujących nabycie paliwa i to w okresie nie obejmującym niniejszego postępowania. W opinii Sądu I instancji, słusznie na tej podstawie organy podatkowe ustaliły, że K. L. nie mógł zbyć złomu T. D., a w konsekwencji T. D. nie posiadał złomu, który miał być rzekomo przedmiotem transakcji na rzecz skarżącego. Podobna konstatacja została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1686/13, w którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 96/13, w uzasadnieniu którego Sąd I instancji zaaprobował ustalenia, że T. D. w okresie od października do grudnia 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był dostawcą złomu, a wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podzielił również stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z T. D.. Przy nawiązywaniu współpracy skarżący nie zweryfikował w szczególności, czy dostawca złomu był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy posiadał zezwolenie na zbieranie i transport odpadów oraz czy jest wpisany do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie transportu, pomimo że T. D. był rzekomo kluczowym dostawcą.

Sąd I instancji stwierdził, że brak zezwolenia na zbieranie i transport odpadów winien stanowić dla podatnika przesłankę do niezwłocznego odstąpienia od współpracy z kontrahentem, gdyż jest to podstawowy dokument w branży obrotu złomem, a z uwagi na skalę uchybień w tym zakresie podatnicy winni zwrócić szczególną uwagę na rzetelność tych transakcji i zachować staranność przy badaniu, kto jest rzeczywistym kontrahentem. Zezwolenie takie ma formę decyzji potwierdzającej, że działalność prowadzi się zgodnie z prawem, dodatkowo w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego w celu wydania takiego zezwolenia, właściwy organ (starosta) dokonuje m. inn. rozeznania w zakresie miejsca prowadzenia działalności, środków transportu, infrastruktury technicznej pod kątem prowadzenia działalności o takim profilu. W konsekwencji, dysponowanie wiedzą co do posiadania zezwolenia przez T. D., byłoby dla skarżącego istotną wskazówką, czy ma do czynienia z podmiotem, który faktycznie zajmuje się zbieraniem i transportem odpadów. Brak takiej decyzji u kontrahenta oznacza natomiast, że dany przedsiębiorca prowadzi działalność bez podstawowych branżowych zezwoleń, a więc transakcje z nim są obarczone ryzykiem, iż w istocie nie spełnia kryteriów ich udzielenia, czyli nie posiada odpowiedniego miejsca wykonywania takiej działalności, środka transportu, infrastruktury, a ponadto oznacza, że transakcje będą zawierane z podmiotem, który narusza obowiązujące prawo. W ocenie Sądu więc prawidłowa jest wobec tego konkluzja organu podatkowego, że okoliczności te mają szczególne znaczenie przy ocenie dobrej wiary w rzekomo realizowanych transakcjach.

Następnie Sąd I uznał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji zgromadziły bowiem obszerny materiał dowodowy, który został poddany drobiazgowej analizie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i na podstawie którego ustalony został w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. W toku postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków, strony oraz włączono protokoły przesłuchań dokonanych w ramach innych postępowań, co nie stanowiło jednak naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż w postępowaniu podatkowym ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej.

W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie narusza też przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec dokonanych ustaleń faktycznych nie zaistniały bowiem przesłanki do zastosowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. D..

Jako niezasadne Sąd I instancji ocenił także zarzuty dotyczące naruszenia art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 i art. 226 dyrektywy 112, czyli zasady neutralności. W tym aspekcie podkreślono, że nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Wyklucza to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zasada neutralności zakazuje wprawdzie państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że do transakcji uwidocznionej w treści faktury w ogóle nie doszło, a podatnik nie zachował staranności, w zakresie w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dokonano subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. W ocenie kasatora błędnie ustalono, że firma T. D. wystawiała firmie skarżącego puste faktury i faktury te nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności były pozorne. Naruszenie prawa materialnego, tj. unormowania art. 226 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 2006/112/WE z dnia 28 maja 2006 r., czyli zasady neutralności, bowiem firma T. D. nie posługiwała się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie została wykreślona;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz naruszenie zasad postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W obszernym uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skarżący kasacyjnie podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym został on w sposób nieuprawniony pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zarzucił, że organy odrzuciły wnioski dowodowe o przesłuchanie czterech świadków. Skarżący przedstawił zdjęcia ze swojego placu, gdzie widać wypełnione złomem samochody oraz dostawców i pracowników firmy "K.", jednak organy nie dokonały analizy tych zdjęć ani przesłuchania świadków, pomijając ten dowód. Wskazano, że T. D. był także dostawcą złomu na rzecz firmy S. S., w której również przeprowadzono kontrolę i nie zakwestionowano dostaw. Skarżący podkreślił, że nikt ze świadków nie zaprzeczył, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, ich zeznania są spójne i potwierdzają fakt dostaw. Niedopuszczalna nadto, w ocenie skarżącego kasacyjnie jest praktyka organów skarbowych, które zastępują czynności dowodowe w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów, którymi są decyzje, czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołów przesłuchań wobec innych podatników w odrębnych postępowaniach. Dokonano również szerokiej polemiki z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i Sąd I instancji.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organ nie przedstawił również żadnego dowodu, z którego wynikałby brak należytej staranności podatnika. G. K. zażądał dokumentów potwierdzających rejestrację dostawców i w trakcie współpracy występował o ich weryfikację. Jeżeli zaś chodzi o kwestię decyzji na zbieranie i transport odpadów, to nie ma podstawy prawnej, która pozwalałaby na wyegzekwowanie od kontrahenta tego rodzaju dokumentu. Organ nie wykazał na podstawie jakich okoliczności należało jednak powziąć wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta i podjąć działania kontrolne na szerszą skalę, zaś podatnik nie miał obowiązku sprawdzania dostawców swojego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty, została zbudowana w sposób nieprawidłowy z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie stawiając bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie powiązał go z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu.

Zgodnie jednak ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępnej, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 cytowanej ustawy) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Z kolei podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, skarżący kasacyjnie nie dostrzega, że WSA w Poznaniu nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy.

Wadliwość ta jednak, zgodnie z treścią przywoływanej wyżej uchwały NSA nie wyklucza możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu. W obydwu przypadkach jednak wskazane uchybienia świadczą o braku wypełnienia przez pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej.

W dalszej kolejności wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w rozpoznawanym środku odwoławczym postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy w pierwszym rzędzie, że zarzuty skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzają do zakwestionowania ustaleń organów, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji, w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika. W opinii skarżącego kasacyjnie bowiem organy nie udowodniły, że G. K. uczestniczył w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta – firmy T. D., od którego kupować miał złom. Kasator kwestionuje nadto stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności zarzucając organom i kontrolującemu je Sądowi I instancji, że swoje ustalenia poczyniły w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach, podczas których skarżący nie miał możliwości zadawania pytań świadkom, natomiast nie uznały za wiarygodne dowodów przemawiających na korzyść podatnika oraz nie uwzględniły wniosków dowodowych składanych w toku postępowania, w tym z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarżącego w tej materii nie mogą zostać uwzględnione. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione skarżącemu na zakup złomu przez firmę E. T. D. w okresie od października do grudnia 2008 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy za Sądem I instancji, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując ustalenia stanu faktycznego skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, które zaprzeczałyby postawionej przez organy i następnie zaakceptowane przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, tezie o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę E. T. D.. W istocie bowiem pełnomocnik skarżącego prowadzi polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy abstrahując od faktu, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych przez kasatora dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi – jak wskazano wyżej - stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W tym kontekście nie może odnieść zamierzonego skutku argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że organy nie dały wiary żadnym dowodom przedstawionym przez skarżącego, skoro – jak wskazano wyżej – miały do tego prawo oceniając materiał dowodowy w jego całokształcie i z uwzględnieniem wszelkich okoliczności sprawy.

Z pola widzenia nie może zwłaszcza umknąć fakt, że wobec E. T. D. wydana została decyzja z dnia 21 kwietnia 2011 r. o nr [...], z której wynika jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość, że T. D. w okresie od października do grudnia 2008 r. nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie dokonywał nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Po pierwsze - ewidencjonował faktury zakupu wystawione przez podmioty działające bardzo krótko, nie posiadające żadnego majątku ani doświadczenia, faktycznie nie prowadzące działalności gospodarczej, m. inn. miał nabyć złom od pozorującej działalność gospodarczą firmy M. K. L., który następnie miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącego. Zasadnie więc oceniono, że skoro T. D. nie mógł wejść w posiadanie złomu od firmy M., to nie mógł go dalej sprzedać skarżącemu. Po drugie zaś – T. D. również nie prowadził działalności w zakresie, jaki mógł wynikać z wystawionych przez niego w tamtym okresie faktur z uwagi na całkowity brak sił i środków koniecznych dla tego typu profilu działalności. Poza wynajmowanym palcem, na którym (zgodnie m. inn. z zeznaniami właściciela) niewiele się działo, nie posiadał żadnego innego profesjonalnego sprzętu niezbędnego do prowadzenia tego typu rodzaju działalności, nie zatrudniał żadnych pracowników oprócz A. K. i to na część etatu, nie deklarował, poza nielicznymi wyjątkami, żadnych kosztów tej działalności (wydatki na zakup paliwa, wynagrodzenie pracownika, koszty najmu placu itp.).

Okoliczności, na które powołuje się skarżący kasacyjnie, w postaci rzekomego wynajmu samochodów od S. S., co miało potwierdzić fakt posiadana przez T. D. stosownego taboru zdolnego przewieźć tak duże ilości zafakturowanego złomu, dotyczą 2010 r., a zatem nie mają związku z niniejszą sprawą. Jeśli natomiast chodzi o kwestię zeznań i oświadczeń wskazywanych świadków, to w tej materii organ wyjaśnił, że nie są one wiarygodne z uwagi na znaczne w nich nieścisłości i rozbieżności, a nadto nie wytrzymują konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z taką, prawidłową w opinii Sądu oceną, spotkał się zwłaszcza szeroko eksponowany przez skarżącego dowód w postaci pozyskanego przez podatnika od T. D. oświadczenia, w którym utrzymuje on, że dowoził do firmy skarżącego towar samochodem m-ki mercedes w kolorze czerwonym, mimo że w swoich wcześniejszych zeznaniach nie potwierdził tego faktu.

Nie może zostać uwzględniony zarzut niedopuszczalnego – w opinii skarżącego kasacyjnie - oparcia się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków T. K. i A. K.) bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Jeśli chodzi o pozostałe zgłaszane przez skarżącego dowody, to również i w tym zakresie organy wyczerpująco uzasadniły, dlaczego oddaliły wnioski o ich przeprowadzenie. Zarówno A. H., jak i J. G. zostali przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego. Ponowne wnioski o ich przesłuchanie słusznie zostały ocenione jako nie wnoszące niczego nowego do sprawy w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko organów, jak i kontrolującego je w tym zakresie Sądu I instancji, co do braku "należytej staranności" skarżącego jest prawidłowe. Stosownie do utrwalonego już orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywie 112, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. przykładowo wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 59).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60).

Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 41).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącego zaniechał on działań, które świadczyłyby o zachowaniu należytej staranności. Wskazać w szczególności należy za Sądem I instancji, że fakt istnienia w obrocie złomem podmiotów jedynie firmujących obrót tym towarem jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców złomu szczególnie uzasadniony obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru, zwłaszcza gdy – tak jak na gruncie niniejszej sprawy – jest kluczowym dostawcą podatnika, dostarczającym mu ponad 95% całego towaru, zaś współpraca nie miała charakteru incydentalnego. W tym kontekście nie jest uzasadniony argument kasatora, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania źródła dostaw na rzecz T. D.. Tymczasem skarżący nie zweryfikował, czy firma T. D. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, poza tym jak podkreślają organy nawet pobieżna analiza dokumentów rejestracyjnych T. D. pozwoliłaby skarżącemu wnioskować, iż jego kontrahent nie specjalizował się w handlu złomem na skalę, na jaką mógł wskazywać rozmiar prowadzonej działalności. Słusznie zaznaczono, że w przedłożonym zaświadczeniu REGON, jako rodzaj przeważającej działalności T. D. wskazano "działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju", natomiast w zaświadczeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej T. D. wskazał rozproszony przedmiot działalności (produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, produkcja pozostałych wyrobów z drewna, wykonywanie robót budowlanych, działalność agentów zajmujących się sprzedaż towarów różnego rodzaju, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, wynajem pozostałych maszyn i urządzeń, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych). Wskazany wyżej zakres działalności gospodarczej wynikający z powyższych dokumentów, jak słusznie zaznaczyły organy, jest istotnie rozbieżny od sprzedaży przedmiotu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. podmiot w okresie od października do grudnia 2008 r. Co równie istotne, skarżący nie prowadził absolutnie żadnej korespondencji handlowej ze swoim kontrahentem, która mogłaby uwiarygadniać fakt przeprowadzenia transakcji handlowych, umowy zawierane były ustnie, a płatności dokonywane gotówką. Wątpliwości skarżącego powinien też wzbudzić brak dostarczania mu kart przekazania odpadu, a przede wszystkim brak zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. Skarżący argumentuje w tym zakresie, że nie ma prawnej możliwości wyegzekwowania od kontrahenta takiego dokumentu, jednakże abstrahuje od faktu, że nigdy nie wystąpił z żądaniem okazania mu takiego dokumentu, zatem jego zaniedbanie w tej materii przemawia na niekorzyść podatnika i świadczy o niedochowaniu aktu należytej staranności. W sytuacji zaś, gdyby kontrahent faktycznie odmówił przedłożenia zaświadczenia, to okoliczność powyższa winna była wzbudzić wątpliwości co do jego rzetelności i spowodować natychmiastowe odstąpienie od współpracy. Nie chodzi przy tym o fakt, jak podnosi skarżący, że brak decyzji zezwalającej na zbieranie i transport odpadów nie powoduje, iż działalność polegająca na handlu złomem jest prawnie nieskuteczna. Posiadanie takiego zezwolenia, jak słusznie argumentował Sąd I instancji, stanowi natomiast informację, że ewentualny kontrahent ma odpowiednie zaplecze, środki i infrastrukturę techniczną pozwalającą mu na prowadzenie działalności o takim charakterze. Ma to istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, albowiem wyniki postępowania względem T. D. ujawniły, że nie posiadał on żadnej infrastruktury kadrowej, sprzętowej i finansowej potrzebnej dla prowadzenia handlu złomem na skalę, jaka wynikała m. inn. z zakwestionowanych faktur (poza wynajmowanym placem, na którym w rzeczywistości nie była wykonywana żadna działalność, nie dysponował jakimkolwiek profesjonalnym sprzętem, zatrudniał jedynie jednego pracownika – A. K. i to na część etatu, poza marginalnymi wyjątkami nie ponosił i nie ewidencjował kosztów prowadzonej działalności).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji i ugruntowane już w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W realiach niniejszej sprawy, jak wskazano wyżej, zakwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi, zatem w tym kontekście nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności wynikającej z cytowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa krajowego, jak i Dyrektywy 112.

Z tego też powodu nie może zostać uwzględniona wątpliwość skarżącego sprowadzająca się do twierdzenia, że niezrozumiałe jest stanowisko organów i Sądu I instancji, wedle którego transakcje obrotu złomem przeprowadzone z T. D. uznano za fikcyjne, a jednocześnie nie zakwestionowano dostaw, jakie podatnik dokonał na rzecz innych firm. W toku postępowania wykazano, że skarżący dysponował infrastrukturą techniczną i kadrową umożliwiającą prowadzenie handlu złomem, co wraz z oświadczeniami jego kontrahentów stanowiło wystarczający dowód na okoliczność dokonywania dostaw. Jednakże złom dostarczany przez skarżącego innym firmom nie mógł pochodzić od T. D.. Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tego odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Nie jest przy tym relewantna w sprawie okoliczność, że towar rzeczywiście istnieje i kto faktycznie był wykonawcą usługi opisanej w spornej fakturze.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).