Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 241/11 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej J.P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 241/11, w którym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że J. P., powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", złożyła wniosek z dnia 6 grudnia 2010 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zawieszenie prowadzonego względem niej postępowania kontrolnego.

Podniosła, że wystąpiła do organu kontroli skarbowej o umożliwienie jej sporządzenia kopii szeregu dokumentów, zalegających w aktach postępowania, które zostały z tych akt wyłączone, przez co nie mogła się z nimi zapoznać. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., odmówił wydania kopii żądanych dokumentów. Na to postanowienie J. P. wniosła zażalenie. W tym stanie rzeczy strona uznała, że w toku postępowania kontrolnego wyłoniło się zagadnienie wstępne, związane z odmową udostępnienia części akt, które będzie przedmiotem rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie ewentualnie przez sądy administracyjne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Uznał bowiem, że kwestia dotycząca odmowy wydania kopii dokumentów oraz wyłączenia ich z akt sprawy nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że za zagadnienie wstępne można uznać jedynie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest konieczne dla zakończenia sprawy podatkowej i wydania decyzji. Natomiast wyłączenie z akt dokumentów i odmowa wydania ich kopii ma charakter procesowy, a nie merytoryczny i nie rzutuje na ocenę stanu faktycznego i jego skutków prawnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia J. P. na postanowienie z dnia 17 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że odmowa wydania z akt nieuwierzytelnionych kserokopii nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że postanowieniem z dnia 9 lutego 2011 r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy wydania z akt sprawy nieuwierzytelnionych kopii dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 marca 2011 r., J. P. zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia tego orzeczenia, a także uchylenia poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Podniosła, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy wymagająca uprzedniego rozstrzygnięcia kwestia może mieć wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których organ podatkowy nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Zauważył, że skarżąca we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. powołała się na konieczność zawieszenia postępowania, z uwagi na niezbędność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które, w jej ocenie, sprowadzało się do kwestii związanej z odmową wydania kopii wskazanych przez nią dokumentów z akt sprawy.

Odnosząc się do tego zagadnienia oraz przywołanej przez skarżącą argumentacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszelkie okoliczności związane z ostatecznym rozstrzygnięciem jej wniosku o wydanie żądanych kopii dokumentów z akt postępowania kontrolnego nie pozwalają na zakwalifikowanie tej kwestii jako zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego), w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek dotyczył bowiem zagadnień stricte proceduralnych. Jakkolwiek mogły mieć one potencjalny wpływ na przebieg całego postępowania i mające zapaść ewentualnie rozstrzygnięcia w sprawie, to wpływ ten nie miał takiego charakteru, który rodziłby konieczność zawieszenia toczącego się postępowania kontrolnego. Rozstrzygnięcie wniosku o umożliwienie skarżącej sporządzenia nieuwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy nie dotyczyło bowiem merytorycznych aspektów prowadzonego względem niej postępowania, ani nie determinowało treści ewentualnej decyzji podatkowej. Ponadto zasadność rozstrzygnięć proceduralnych, wydawanych w toku postępowania może być kwestionowana przez stronę w ramach kontroli legalności decyzji, kończącej postępowanie w sprawie.

Sąd zwrócił też uwagę, że rozstrzygnięcie każdego zagadnienia wstępnego, należy ze swej istoty do kompetencji innego organu lub sądu, niż organ prowadzący postępowanie, w trakcie którego zagadnienie to wyniknęło. Tymczasem w niniejszej sprawie wszelkie kwestie związane z rozstrzygnięciem wniosku o doręczenie nieuwierzytelnionych kopii dokumentów z akt postępowania pozostają w zakresie właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej organów tożsamych z organami, prowadzącymi postępowanie kontrolne, do których należy również wydawanie decyzji i postanowień w trakcie jego trwania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazana wyżej tożsamość organów podatkowych sama przez się wyklucza, możliwość potraktowania podnoszonej przez skarżącą kwestii jako zagadnienia wstępnego, w toczącym się postępowaniu kontrolnym.

Sąd zauważył również, że skarga J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 lutego 2011 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie wydania z akt sprawy nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów została oddalona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 196/11. Wyrok ten skarżąca zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku J. P., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodziła, że działania organów w tej sprawie zmierzają do pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreśliła, że zagadnienie wstępne, które powinno doprowadzić do zawieszenia postępowania, związane było z odmową udostępnienia jej akt. Odmowa ta jest przedmiotem kontroli w administracyjnym toku instancji, jak również w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołała się na stanowisko zawarte w doktrynie i orzecznictwie, dotyczące instytucji zawieszenia postępowania i stwierdziła, że do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii udostępnienia stronie akt należało zawiesić postępowanie kontrolne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podkreślił, że wykładnia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Wskazana przez skarżącą okoliczność nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania ze względu na brak zależności między rozstrzygnięciem kwestii odmowy udostępnienia kopii dokumentów z akt sprawy, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał prawidłowej kontroli zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez organy rozpatrujące wniosek strony o zawieszenie postępowania. Przepis ten pozwala na czasowe przerwanie czynności procesowych gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W związku z tym nie może mieć zastosowania do wpadkowej kwestii procesowej, która powstała w ramach danego postępowania i której załatwienie zależy od tych samych organów, do których kompetencji należy rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczność, że daną kwestię procesową w ramach postępowania załatwia się w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego, nie czyni z takiej kwestii zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnieniem wstępnym może być bowiem jedynie takie zagadnienie, które należy do kompetencji innego organu lub sądu. Taka wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika zresztą wprost z jego brzmienia (por. wyrok I FSK z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1761/11).

W związku z powyższym kwestia związana z odmową wydania kopii dokumentów z akt sprawy, jako kwestia proceduralna, załatwiana przez ten sam organ, który prowadzi postępowanie, nie daje podstawy do zastosowania w toku postępowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast prawidłowość działania organów w tym zakresie podlega ocenie w toku odrębnego postępowania wpadkowego, które zresztą strona już uruchomiła. Ponadto ewentualne uchybienia w toku postępowania głównego zasadzie czynnego udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) po zakończeniu tego postępowania i wydaniu decyzji, będą mogły także zostać zbadane zarówno w toku instancji, jak i w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego Sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i prawidłowo oddalił skargę. W związku z tym nie doszło również do naruszenia tego przepisu, jak również art. 151 P.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.