Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. .. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia 29 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 roku oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 26 czerwca 2023 r. nr [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił P. .. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że firma P. .. w dniu 6 sierpnia 2012 r. została zarejestrowana w rejestrze spółek prowadzonym dla stanu [...] Department of State Division of Corporations pod nr [...]. Z danych rejestracyjnych spółki nie wynikają dane dotyczące osoby reprezentującej firmę. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika spółki wynika, że spółka zarejestrowana została przez J. B., który reprezentuje firmę oraz prowadzi jej działalność. Firma prowadzi działalność gospodarczą w [...], gdzie dokonuje rozliczeń podatkowych w IRS oraz w Department of Taxation and Finanse [...]. Firma zatrudnia pracowników wyłącznie w [...]. Zajmuje się hurtową sprzedażą produktów cyfrowych na całym świecie. Transakcje zakupu i sprzedaży odbywają się głównie drogą elektroniczną.

W 2019 r. spółka wykonywała na terenie kraju dostawę usług elektronicznych co oznacza, że wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W 2019 r. za pośrednictwem internetowej platformy handlowej [...] - krajowej platformy e-handlu [...] spółka dokonywała dostawy cyfrowych kluczy do gier na rzecz klientów indywidualnych mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w kraju. Płatności za dostawy cyfrowych kluczy aktywujących gry komputerowe, klienci dokonywali głównie przy wykorzystaniu operatora finansowego [...] S.A. Ponadto część kodów aktywujących gry komputerowe spółka nabywała od krajowych dostawców oraz od firmy J. C. INC. Przy zakupie i sprzedaży towarów i usług spółka wykorzystywała rachunki bankowe prowadzone przez banki krajowe, tj. [...] S.A. oraz [...] S.A. Rachunki bankowe obsługiwane były z wykorzystaniem bankowości internetowej, a beneficjentem był J. B.. W 2019 r. spółka sprzedała dla krajowych konsumentów ponad 22.000 kodów do gier na kwotę około 1.900.000 zł. W dniu 26 września 2008 r. na portalu aukcyjnym [...] zarejestrowane zostało konto użytkownika "[...]", które założył A. J., podając dane adresowe: [...], tel. [...], e-mail: [...]. W dniu 14 sierpnia 2014 r. konto zostało przerejestrowane na P. .. Z informacji przekazanej przez [...] wynika, że firma P. .. w 2019 r. na portalu przeprowadziła 20.187 transakcji sprzedaży, na których sprzedano 22.961 cyfrowych kluczy do gier, na kwotę ogółem 1.915.557,73 zł.

W ocenie organu spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie kraju, tj. poprzez krajową platformę e-handlu, przy wykorzystaniu krajowego operatora finansowego i krajowych banków, sprzedawała usługi elektroniczne na rzecz krajowych konsumentów. Od uzyskanych wpływów ze sprzedaży na terenie kraju kluczy cyfrowych do gier na rzecz klientów indywidualnych spółka obowiązana była naliczyć i odprowadzić należny podatek od towarów i usług.

Według ustaleń sprzedawane przez spółkę cyfrowe klucze aktywujące gry komputerowe spełniają przesłanki usług elektronicznych określonych w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2011, Nr 77/1; dalej: "rozporządzenie 282/2011"). Sprzedaż kluczy cyfrowych do gier oferowanych przez stronę na platformie [...] dostępna była w formie cyfrowej - licencji elektronicznej w formie klucza aktywacyjnego wysyłanego na adres e-mail klienta.

W wyniku analizy i weryfikacji danych przekazanych przez [...] S.A., tj. adresów zamieszkania nabywców, numerów kont bankowych, adresów e-mail, adresów IP komputerów, spośród 18.990 transakcji sprzedaży przeprowadzonych w 2019 r. przez spółkę wyeliminowano: 351 transakcji na łączną kwotę 37.894,76 zł, w których nabywcami usług były podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju oraz 1.253 transakcji na łączną kwotę 143.191,20 zł, w których nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza [...] oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę poza granicami kraju. Do wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług elektronicznych na terytorium kraju przez stronę w 2019 r. przyjęto kwoty wpłat dokonanych przez indywidualnych nabywców za pośrednictwem [...] S.A. za usługi elektroniczne (dostawę drogą elektroniczną kluczy aktywujących gry komputerowe) pomniejszoną o kwoty zwrotów oraz o wpłaty dokonane przez osoby fizyczne i podmioty gospodarcze mające siedzibę, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w momencie zakupu poza [...] oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju. Uwzględniając fakt, że należności za usługi elektroniczne uiszczone przez klientów korzystających z płatności za pośrednictwem [...] związane były z przyszłymi konkretnymi transakcjami, płatności te potraktowano jako zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Moment, w którym płatność za daną usługę została zarejestrowana przez [...], uznano za moment powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki. W oparciu o art. 28a i art. 28k u.p.t.u. stwierdzono, że strona jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług i mających miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Z tytułu świadczenia usług elektronicznych ww. podmiot zobowiązany był do naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług od dokonanego obrotu.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że spółka z tytułu sprzedaży produktów cyfrowych krajowym konsumentom, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała rejestracji dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym W.. Podmiot ten nie dokonał rejestracji w żadnym urzędzie podatkowym na terenie kraju, czym nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 96 ust. 1 oraz z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych, dlatego też w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono badania ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz nie sporządzono protokołu badania ksiąg. Z uwagi na fakt, że w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania pozyskano dowody pozwalające określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2019 r. Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług ze względu na nieprzedstawienie przez spółkę, mimo wielokrotnych wezwań, stosownych faktur lub ich duplikatów potwierdzających dokonanie transakcji i wysokość podatku naliczonego. Ponadto, z uwagi na fakt, że spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 2 i ust. 2b u.p.t.u., organ podatkowy ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu z 21 lipca 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 28a, art. 28k, art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: (1) A. M., B. O. C., Inc. (podano adres) przed Konsulatem RP w [...], na okoliczność działalności firmy w latach 2018-2020, prowadzenia dokumentacji księgowej firmy, prowadzenia rozliczeń finansowych w ww. firmie oraz wszelkich informacji dotyczących działalności finansowej oraz podatkowej strony, także w aspekcie międzynarodowym, w tym przede wszystkim uszczegółowieniu i wskazaniu na czym polega działalność spółki, w tym, prowadzeniu sprzedaży kart przedpłaconych prepaid oraz sprzedaży przez pośredników, wyjaśnieniu istoty prowadzenia księgowości działalności spółki, w tym ustaleniu przyczyn i podstaw nierozliczenia działalności spółki w krajowym urzędzie podatkowym, co tym samym stanowi okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; (2) M. B. (podano adres) przed Konsulatem RP w [...], na okoliczność działalności firmy w latach 2018-2020, dokonywania rozliczeń podatkowych przez firmę, powierzenia prowadzenia rozliczeń finansowych w ww. firmie księgowej A. M., w tym przede wszystkim uszczegółowieniu i wskazaniu na czym polega działalność spółki, w tym, prowadzeniu sprzedaży kart przedpłaconych prepaid oraz sprzedaży przez pośredników, co tym samym stanowi okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

Pismem z 14 grudnia 2023 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność: wskazania, w jaki sposób, na podstawie adresu IP komputera można określić miejsce zamieszkania, stałego pobytu czy siedziby właściciela komputera; w jaki sposób na podstawie adresu IP komputera określa się jego właściciela; ustalenia powiązania pomiędzy adresem IP komputera nabywców produktów cyfrowych z miejscem ich zamieszkania/siedziby/pobytu na terenie kraju; ustalenia, czy adres IP komputera jest niebudzącym wątpliwości dowodem na ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania, stałego miejsca pobytu, siedziby kupującego; odniesienie w opinii do sieci [...], tj. czy w przypadku podłączenia komputera do sieci [...] zachodzi możliwość, że IP komputera pokaże wówczas urządzenie znajdujące się w innym kraju, a użytkownik może faktycznie przebywać w zupełnie innym miejscu.

Pismem z 29 maja 2024 r. strona wniosła o przedstawienie przez organ zestawienia transakcji, które w przedmiotowej sprawie zostały uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT wraz z informacją, na jakiej podstawie nie zachodziła potrzeba opodatkowania podatkiem VAT tychże transakcji. Zdaniem pełnomocnika, powyższe nie wynika z akt sprawy, a jest konieczne w celu wykazania sposobu weryfikacji transakcji podlegających opodatkowaniu VAT z tymi, co do których organ uznał, że nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co jest w związku z tym kluczowe przed wydaniem orzeczenia w sprawie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego , decyzją z 29 listopada 2024 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując m. in. przepisy art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Art. 15 u.p.t.u. nie zawęża terytorialnie pojęcia podatnika, dlatego też podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium kraju, ale także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. W myśl art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Natomiast ust. 2 tego artykułu wskazuje, co należy rozumieć przez usługi elektroniczne.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz powołanych przepisów prawa organ odwoławczy uznał, że spółka zarejestrowana w [...] z tytułu świadczenia usług elektronicznych jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28k u.p.t.u. Podmiot ten prowadził bowiem działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów cyfrowych na terytorium kraju, w tym na rzecz konsumentów mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terenie kraju.

W toku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła dokumentów dotyczących zakupu oraz sprzedaży kluczy/kodów cyfrowych do gier oferowanych do sprzedaży na platformie e-handlu gołosłowne uznano przy tym twierdzenia pełnomocnika spółki jakoby przedmiotem sprzedaży były karty przepłacone prepaid, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów, w tym potwierdzających tę okoliczność stwierdzając, że organ posiada już wszystkie dokumenty i nie ma potrzeby ich powielania. W trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego spółka wielokrotnie wzywana była do przedłożenia dokumentów i ewidencji. J. B. poinformował, że takich dokumentów nigdy nie przedłoży z uwagi na możliwe zagubienie w trakcie wysłania ich ze [...] do kraju lub z uwagi na bezprawne działanie organu. Podkreślono, że J. B. sam zobowiązał się do przedstawienia wszystkich dokumentów na przesłuchaniu przed Konsulem RP, jednakże żadnych dokumentów nie przedłożył. Przedłożenie przez spółkę kopii dwóch dokumentów w sprawie trudno uznać za przejaw chęci współpracy i nieutrudnianie prowadzonych czynności. Również do odwołania nie załączono dokumentów, które potwierdzałyby, że przedmiotem sprzedaży były karty przepłacone prepaid, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Organ wyjaśnił, że z danych otrzymanych od A. sp. z o.o. wynika, że w oferowanych do sprzedaży nazwach cyfrowych kluczy do gier komputerowych występuje słowo "prepaid" "prepaid klucz" i dotyczy ono konkretnych gier komputerowych, czy też platformy [...], np. [...]-prepaid [...], [...]-prepaid Giftcard, [...]-60 dni prepaid klucz, [...]-prepaid 60 dni. Stanowiły one w 2019 r. 6,04% ilości sprzedanych kluczy do gier. Strona nie sprzedawała kart przedpłaconych prepaid uprawniających do zakupu w Internecie różnego rodzaju towarów i usług, lecz klucze i doładowania (w formie elektronicznej) do konkretnych gier komputerowych, czy platformy [...].

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że produkt w nazwie którego pojawia się oznaczenie "prepaid", stanowi klucz/doładowanie (w formie elektronicznej) do konkretnej gry komputerowej bądź też konta [...]. Tym samym powoływanie się przez pełnomocnika na interpretacje dotyczące przedpłaconych kart prepaid stanowiących pieniądz elektroniczny, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Nie podzielono zarzutów strony, że organ podatkowy przy ustalaniu zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży usług elektronicznych na terytorium kraju nie wziął pod uwagę, że znaczna część transakcji dotyczyła produktów typu karty przedpłacone prepaid, które nie podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących miejsca świadczenia, od którego zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu w kraju czy też nie, organ odwoławczy powołując przepisy art. 28a-28o u.p.t.u. wskazał, że niezależnie od statusu oraz miejsca siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami, miejscem ich świadczenia zawsze będzie miejsce, w którym taki konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługi elektroniczne świadczone przez podatników także spoza Wspólnoty na rzecz konsumentów z kraju, podlegają opodatkowaniu w kraju na zasadach u.p.t.u. Podkreślono, że co do zasady, usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdy nabywcy mają na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku zaś gdy nabywcy niebędący podatnikami mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym kraju, usługi elektroniczne podlegają opodatkowaniu VAT w tym innym kraju (w kraju konsumpcji). W konsekwencji, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z rozporządzenia 282/2011 (art. 24a, art. 24b, art. 24d, art. 24f ).

W ocenie organu jeżeli spółka nie była w stanie ustalić kraju stałego miejsce zamieszkania lub zwykłego miejsce pobytu nabywcy niebędącego podatnikiem (konsumenta), a byłaby w posiadaniu dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów wskazujących dany kraj jako lokalizację nabywcy, to zgodnie z art. 28b lit. d w zw. z art. 24f rozporządzenia 282/2011, mogłaby przyjąć domniemanie, że to państwo jest miejscem zamieszkania/miejscem pobytu nabywcy. Wskazano, że spółka w toku prowadzonego postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych dokumentów/dowodów w zakresie identyfikacji miejsca świadczenia usług elektronicznych, choć obowiązek posiadania i przedstawienia do kontroli rejestrów i dokumentów wynika z konkretnych przepisów prawa. Organ podatkowy prawidłowo ustalił status nabywcy oraz miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą gier elektronicznych, kodów i doładowań do gier za pośrednictwem platformy [...], zgodnie z art. 28k u.p.t.u., w oparciu o dowody zebrane wyłącznie przez organ podatkowy, tj.: adresy zamieszkania nabywców, numery kont bankowych, adresy e-mail oraz adresy IP komputerów nabywców, udostępnione przez [...] S.A.

W wyniku analizy i weryfikacji danych przekazanych przez [...] S.A., tj. adresów zamieszkania nabywców, numerów kont bankowych, adresów e-mail, adresów IP komputerów, spośród 18.990 transakcji sprzedaży przeprowadzonych w 2019 r. przez firmę P. .. wyeliminowano: 351 transakcji na łączną kwotę 37.894,76 zł, w których nabywcami usług były podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju, 1.253 transakcji na łączną kwotę 143.191,20 zł, w których nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza [...] oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę poza granicami kraju. Przy czym zgodzono się z pełnomocnikiem, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zamieścił danych osobowych nabywców usług elektronicznych, w tym IP ich komputerów to już dane takie wynikają z opracowanych przez organ podatkowy, na podstawie informacji pozyskanych z [...] S.A., zestawień transakcji sprzedaży usług elektronicznych dokonanych przez P. .. w 2019 r.: za pośrednictwem [...] – 52 karty, dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza granicami kraju i podmiotów gospodarczych mających siedzibę poza granicami kraju - 8 kart, dla podmiotów gospodarczych mających siedzibę w kraju - 2 karty, które to zestawienia włączono do akt sprawy postanowieniem z 20 października 2022 r. Zaznaczono, że organ wyeliminował z rozliczenia transakcje, za które płatności były dokonane w walucie krajowej, jednakże ustalono, że nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza [...]. W kontekście powyższego, za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 28a oraz art. 28k u.p.t.u.

Oddalając wniosek dowodowy strony, organ wskazał, że okoliczności mające być przedmiotem opinii biegłego z zakresu informatyki stanowią informacje ogólnodostępne, zatem ich wyjaśnienie nie wymaga wiadomości specjalnych, uzasadniających powołanie biegłego. Powołując się na publikacje internetowe, organ uznał, że wiedza oparta na adresie IP, polegająca na wykorzystaniu danych związanych z adresem IP użytkownika do ustalenia geograficznego położenia urządzenia (komputera), jest wystarczająca do określenia jego lokalizacji geograficznej. Na podstawie adresu IP nie można określić miejsca zamieszkania ani też właściciela komputera, ale można określić kraj, miasto, region. Odnosząc się natomiast do kwestii stosowania sieci [...], organ przyznał, że podłączenie komputera do sieci [...] może powodować zmianę IP komputera na inny kraj, a użytkownik może faktycznie przebywać w zupełnie innym miejscu, ale w związku z tym, że strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu ustalenie miejsca świadczenia, organ sam to ustalił na podstawie dostępnych danych.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. M. (księgowej strony) oraz M. B., na okoliczność uszczegółowienia i wskazania na czym polega działalność strony, w tym prowadzeniu sprzedaży kart przedpłaconych prepaid oraz sprzedaży przez pośredników, wyjaśnienia istoty prowadzenia księgowości działalności spółki, w tym ustalenia (w przypadku księgowej) przyczyn i podstaw nierozliczenia działalności strony w krajowym urzędzie podatkowym, z uwagi na fakt, że przedmiotem ww. dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, jak też okoliczności, które zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Postanowieniem z 28 listopada 2024 r. odmówiono przeprowadzenia ponowionego dowodu z przesłuchania A. M. i M. B., z uwagi na fakt, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 112b ust 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Sankcję w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego uzasadnił stwierdzonymi nieprawidłowościami. Zdaniem organu stwierdzone nieprawidłowości dotyczące prowadzenia w kraju, co najmniej w okresie 3 lat (2018-2020), niezgłoszonej do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług elektronicznych, przeprowadzenie kilkudziesięciu tysięcy transakcji rocznie, osiąganie kilkumilionowych obrotów, nieskładanie deklaracji VAT, niewpłacanie podatku należnego oraz niepodejmowanie przez spółkę żadnych działań w celu wyjaśnienia/ustalenia, czy sprzedaż cyfrowych kluczy do gier krajowym konsumentom podlega opodatkowaniu w kraju, brak odpowiedzi spółki na kierowane do niej wezwania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. celem złożenia wyjaśnień w zakresie dokonywanej sprzedaży internetowej, ciągły charakter tych nieprawidłowości i występowanie w całym okresie objętym postępowaniem, niepodjęcie przez spółkę żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15, art. 28a, art. 28k ust. 1 w zw. art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do usług świadczonych przez skarżącą,

b) art. 2 pkt 41-45 u.p.t.u. w zw. z art. 30a pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. nr w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") przez całkowite pominięcie, czy sprzedawane przez skarżącą kody i doładowania do gier stanowią bony w rozumieniu powołanych przepisów,

c) art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i obciążenie spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT, uznając jednocześnie, że przepis ten nie zawiera normy kompetencyjnej pozwalającej na odstąpienie organu podatkowego od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której usługi świadczone przez spółkę nie podlegają w kraju opodatkowaniu;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności w sytuacji, gdy wymagana była wiedza specjalistyczna posłużenie się przez organ podatkowy dowodami z przypadkowych prywatnych i niezweryfikowanych stron internetowych, które doprowadziło do niekorzystnych dla skarżącej rezultatów oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i podejmowanie przez organ podatkowe działań wbrew przepisom prawa,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przez formułowanie nieuprawnionej tezy o braku dobrej wiary i staranności skarżącej,

d) art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przejawiające się w niepodejmowaniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

e) art. 122 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przejawiające się w niepodejmowaniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpoznaniu do czasu wydania zaskarżanej decyzji wniosku pełnomocnika z dnia 29 maja 2024 r. o przedstawienie przez organ zestawienia transakcji, które zostały uznane przez organ za niepodlegające opodatkowaniu VAT w przedmiotowej sprawie wraz z informacją, na jakiej podstawie nie zachodziła potrzeba opodatkowania podatkiem VAT tychże transakcji,

f) art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, w tym m.in. dotyczących przesłuchania świadka A. M. (księgowej strony), M. B., czy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki i wskazaniu, że okoliczności, dla których miałyby być przeprowadzone dowody zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami, w sytuacji, w której dowody te w sposób istotny przyczyniłyby się do wyjaśnienia sytuacji prawnej w niniejszej sprawie, co tym samym stanowi okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty, odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego. Zarzuciła, że nieuzasadnione jest opieranie się przez organ na niewiadomego pochodzenia stronie internetowej i informacjach, która to strona, jej autentyczność nie została przez organ zweryfikowana, a jednocześnie został oddalony przez organ wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii niezależnego biegłego informatyka na wskazane przez skarżącą okoliczności. Strona wskazała, że w plikach za rok 2018, jak i 2019, otrzymanych przez pełnomocnika skarżącej od organu na płycie CD, brak jest jakichkolwiek informacji o numerze IP, natomiast w folderze dotyczącym roku 2020 znajduje się rubryka o nazwie JF, która z niewiadomych przyczyn została zakryta, uniemożliwiając skarżącej weryfikację ustaleń poczynionych przez organ za pośrednictwem niewiadomego pochodzenia [...] strony internetowej. W ocenie skarżącej organy nie wykazały, że realizując usługę, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki. Na żadnym etapie postępowania nie został ustalony poziom automatyzacji przekazywanych produktów drogą elektroniczną. Zarzuciła, że organ do czasu wydania zaskarżanej decyzji nie rozpoznał wniosku z 29 maja 2024 r. o przedstawienie zestawienia transakcji, które zostały uznane przez organ za niepodlegające opodatkowaniu VAT wraz z informacją, na jakiej podstawie nie zachodziła potrzeba opodatkowania podatkiem VAT tychże transakcji. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z obciążeniem jej sankcją na podstawie art. 112b u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że po stronie skarżącej powstał w 2019 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na terenie kraju i na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, cyfrowych kluczy do gier komputerowych, dokonanej poprzez platformę e-handlu przy wykorzystaniu krajowego operatora finansowego i krajowych banków. W ocenie organów sprzedaż cyfrowych kluczy aktywujących gry komputerowe spełnia przesłanki świadczenia usług elektronicznych określonych w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 7 rozporządzenia 282/2011, a miejsce świadczenia usług na terytorium kraju uzasadnia treść art. 28k u.p.t.u.

Zakreślając na wstępie ramy prawne rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 2 pkt 26 u.p.t.u. usługi elektroniczne to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Według art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności: a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa; c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.); f) usługi wyszczególnione w załączniku I. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do: a) usług nadawczych; b) usług telekomunikacyjnych; c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych; e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma; f) płyt CD i kaset magnetofonowych; g) kaset wideo i płyt DVD; h) gier na płytach CD-ROM; i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; l) hurtowni danych off-line; m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; n) usług centrum wsparcia telefonicznego; o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; q-s) (uchylone); t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 u.p.t.u. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; pkt 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Według art. 28k u.p.t.u. miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19a ust. 2 tej ustawy stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 5 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1) otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu: a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18, d)świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41;

2) otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;

3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu: a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, b) dostawy książek drukowanych (PKWiU ex [...]) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex [...] i PKWiU ex [...]), c) czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex [...]) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex [...] i PKWiU ex [...]), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;

4) wystawienia faktury z tytułu: a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, b) świadczenia usług: - telekomunikacyjnych, - wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, - ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, -stałej obsługi prawnej i biurowej, - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Według zastosowanego przez organy art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe, w tym wyznaczony przez przepisy prawa materialnego konieczny zakres postępowania dowodowego, Sąd uznał, że co do zasady organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W tym miejscu i w kontekście zawartej w skardze argumentacji, wyjaśnienia wymaga kwestia współdziałania podatnika z organem podatkowym. Jakkolwiek w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).

W świetle wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W szczególności wskazuje się, że celowościowa wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Przepis ten oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 września 2025 r., I SA/Łd 296/25, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W tym kontekście wskazać należy, że skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przede wszystkim akcentowała kwestię braku jurysdykcji krajowych organów podatkowych do prowadzenia tej sprawy, a ponadto skarżąca kontestowała treść wezwań organu o przedłożenie wymaganych dokumentów.

Jak wynika z akt administracyjnych, odpowiadając na wezwanie organu ówczesny pełnomocnik skarżącej w piśmie z 15 września 2021 r. zakwestionował zasadność wszczęcia kontroli celno-skarbowej podnosząc, że skarżąca nie ma obowiązku regulowania danin publicznych na terytorium kraju. Ponadto, odnosząc się do wezwania organu w zakresie obowiązku przedłożenia dokumentów, pełnomocnik stwierdził, że żądany zakres dokumentacji przekracza konieczny zakres danych niezbędnych w tym postępowaniu. Zaznaczył także, że skarżąca jest spółką zagraniczną i tam też podlega ewentualnej kontroli, a brak jest podstaw do kontroli transakcji, które odbywają się poza terytorium kraju (akta kontroli celno-skarbowej, k. [...]-[...]).

Na kolejne wezwanie organu z 23 listopada 2021 r. (akta kontroli celno-skarbowej, k. [...]-[...]) inny pełnomocnik skarżącej udzielił odpowiedzi w piśmie z 7 grudnia 2021 r. (akta kontroli celno-skarbowej, k. [...]-[...]), ponownie stwierdzając, że żądany przez organ zakres dokumentacji przekracza konieczny i niezbędny zakres informacji w ramach prowadzonego postępowania. W konkluzji skarżąca odmówiła przedstawienia organowi żądanego materiału dowodowego, przedstawiając "wyjaśnienia" przekazane przez prezesa skarżącej J. B..

W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy bez udziału skarżącej, zwracając się do operatora finansowego [...] S.A., banków oraz serwisu [...] o dostarczenie niezbędnych informacji.

W piśmie z 2 lutego 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przesłuchanie J. B. przed konsulem RP, na co organ wyraził zgodę w piśmie z 2 marca 2022 r. (akta kontroli celno-skarbowej, k. [...]). J. B. został przesłuchany przed konsulem 12 lipca 2022 r. (akta kontroli celno-skarbowej- karta [...]-[...]), a dodatkowo skarżąca złożyła do akt pisemne uzupełnienie ww. zeznań (pismo pełnomocnika z 1 sierpnia 2022 r. – akta kontroli celno-skarbowej, k. [...]-[...]).

W piśmie z 4 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na różnicę między systemami podatkowymi - krajowym i w [...] podnosząc, że skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji zakupów oraz sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a rozliczenia są dokonywane wyłącznie na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, także tych, do których organ ma dostęp (akta kontroli celno-skarbowej k. [...]-[...]).

Wobec takiej postawy skarżącej, organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowody od wymienionych wyżej podmiotów, a ponadto dysponował zeznaniami J. B.. W ocenie Sądu – jak już wyżej wskazano - dowody te stanowiły wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie istotnych w sprawie, z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, faktów i okoliczności.

Na podstawie przekazanego przez [...] S.A. wykazu płatności za kupione cyfrowe klucze aktywacyjne do gier oraz wykazu wypłat dokonanych przez [...] S.A. na rzecz skarżącej, organ ustalił bez uzasadnionych wątpliwości, które z transakcji zostały zawarte przez skarżącą z osobami fizycznymi zamieszkałymi na terytorium kraju, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia stosowania powołanego wyżej art. 28k u.p.t.u. (akta kontroli celno-skarbowej, poz.157). Ponadto na podstawie danych przekazanych przez serwis [...] organ ustalił przedmiot transakcji, wśród których nie było przedpłaconych kart prepaid, ani bonów, co dodatkowo wyjaśnił organ odwoławczy, przytaczając przykłady i sposoby opisania niektórych kluczy aktywacyjnych do gier (akta kontroli celno-skarbowej, poz. 48, poz. 157).

Nie budzi też zastrzeżeń Sądu sposób wyodrębnienia transakcji objętych zaskarżonymi decyzjami, które nie dotyczą transakcji zawartych przez skarżącą z podmiotami gospodarczymi mającymi siedzibę w kraju oraz transakcji zawartymi z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania lub pobytu poza granicami kraju i z podmiotami gospodarczymi mającymi siedzibę poza granicami kraju (s. [...] decyzji I instancji, s. [...] decyzji II instancji). Otrzymane dane organ analizował także w kontekście informacji pozyskanych z banków (s. [...]-[...] decyzji I instancji).

Ponadto organ zwrócił się do 14 losowo wybranych kontrahentów skarżącej, z których 12 osób udzieliło informacji. Z informacji tych wynika, że klucze do gier (kody) przesyłane były drogą mailową po dokonaniu zapłaty (s. [...] decyzji I instancji).

Mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do serwisu [...] o podanie dodatkowych informacji dotyczących badanych transakcji (s. [...]-[...] decyzji II instancji). Z udzielonej odpowiedzi wynika, że potwierdzenie zawarcia umowy pomiędzy kupującym i sprzedającym wysyłane było automatycznie poprzez wiadomość e-mail (lub opcjonalnie poprzez inne środki komunikacji elektronicznej) i miało charakter wyłącznie informacyjny. W wiadomości tej strony umowy otrzymywały dane aktualnie widniejące w ustawieniach ich kont, tj.: imię i nazwisko, adres e-mail (zaszyfrowany przez [...] numer telefonu, adres. Po zakupie każdy sprzedający otrzymywał dane kupującego (e-mailem), tj. imię nazwisko, adres, kod pocztowy, miasto, kraj jeśli inny niż kraj, e-mail (od kwietnia 2019 r. zamaskowany e-mail), numer telefonu z kodem kraju. Istniała możliwość zakupu w opcji zakupu "kup jako gość", wówczas sprzedający otrzymywał ww. dane.

Na podstawie dostępnych danych spółka A. stwierdziła ponadto, że zakupu w opcji "kup jako gość" mógł dokonać każdy i nie istniała możliwość wykluczenia zakupu w tej opcji. W przypadku aktywnego konta sprzedający miał możliwość wygenerowania danych o sprzedaży za 24 miesiące wstecz. Po upływie 24 miesięcy od daty złożenia konkretnego zamówienia sprzedawcy pozostawała możliwość wygenerowania zestawienia, jednak takie zestawienie obejmowało tylko podstawowe dane o zamówieniach, takie jak: ID oferty, liczba sztuk, kwota, waluta, login kupującego, data. Jednocześnie spółka wskazała, że sprzedający mieli i mają możliwość każdorazowego skontaktowania się z serwisem w celu uzyskania dodatkowych danych.

Na podstawie ww. informacji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, była ona w posiadaniu danych kupującego (imię i nazwisko, adres, kod pocztowy, miasto, kraj jeśli inny niż ojczysty, e-mail - kwietnia 2019 r. zamaskowany e-mail), numer telefonu z kodem kraju) pozwalających na ustalenie kraju zamieszkania/stałego pobytu nabywcy będącego konsumentem. Informacje te dostępne były zarówno w odniesieniu do nabywców zarejestrowanych, jak też tych dokonujących zakupu w opcji "kup jako gość".

W ocenie Sądu, z punktu widzenia powołanych wyżej dowodów z dokumentów, istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia i stosowania art. 28k u.p.t.u. nie miała kwestia ustalenia adresu IP każdego z kontrahentów. Zdaniem Sądu podniesienie tej kwestii było zbędne i spowodowało jedynie niepotrzebną polemikę skarżącej z organem. Organ odwoławczy przedstawił w tym zakresie szerokie uzasadnienie, które może budzić uzasadnione wątpliwości z uwagi na powołane przez organ źródła (ogólnodostępne publikacje zamieszczone w Internecie) oraz zagadnienia wymagające – co do zasady - wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu zasięgnięcie wiadomości specjalnych nie było jednak niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (zob. wyrok WSA w Krakowie z 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przy czym, jak już wyżej wskazano, nie z uwagi na przedstawioną przez ten organ dodatkową argumentację, ale przed wszystkim ze względu na to, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego kwestia adresu IP nie mogła mieć istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Podobnie nie było potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wskazanych w odwołaniu świadków. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny.

Odnosząc się do postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych, podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

W kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie może odnieść zamierzonego skutku przedstawiona na etapie skargi dodatkowa argumentacja skarżącej, która twierdzi obecnie, że sprzedawane klucze aktywacyjne do gier stanowią bony (zarzut w pkt 1.b petitum skargi). Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że bonem jest instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (art. 2 pkt 4a u.p.t.u.). Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (art. 2 pkt 43 u.p.t.u.). Bon różnego przeznaczenia (zdefiniowany przez dopełnienie) to natomiast bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.). Emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). Transfer bonu to natomiast emisja bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 u.p.t.u.).

Z kolei sposób opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia został uregulowany w rozdziale 2a Działu II ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów". Zgodnie z art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u., faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. W przypadku, gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Powyższa regulacja została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. w celu implementacji dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE.

Z powyższych przepisów wynika, że ani emisja bonu różnego przeznaczenia ani jakiekolwiek przekazanie tego bonu (transfer) już po jego emisji, niezwiązane z wydaniem towaru/wykonaniem usług za ten bon (w tym odpłatny transfer bonu), nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynnościami związanymi z transferem (przekazaniem) bonu różnego przeznaczenia, które podlegają opodatkowaniu VAT, co istotne w sprawie, są wyłącznie usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT przy transferze (przekazaniu) bonu różnego przeznaczenia może nastąpić tylko w odniesieniu do usług z nim związanych, o ile takie usługi dają się zidentyfikować. W sytuacji w której, żaden podmiot nie świadczy usług przy przekazaniu bonu różnego przeznaczenia, to sam transfer tego bonu nie generuje skutków podatkowych w podatku VAT.

Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotem transakcji były tego rodzaju bony. Takiego wniosku nie sposób wywieść na podstawie opisanych transakcji ujętych w zestawieniach przekazanych przez A., na taki przedmiot nie powoływał się w swych zeznaniach J. B..

Sąd zwraca uwagę, że problematyka opodatkowania bonów przy tego rodzaju transakcjach była przedmiotem analizy tut. Sądu m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 520/25 (wyrok z 9 grudnia 2025 r.). W okolicznościach faktycznych tamtej sprawy osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, prowadziła m.in. sprzedaż kluczy cyfrowych do gier komputerowych. W przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, że przedmiotem sprzedaży są klucze cyfrowe w postaci voucherów (bonów). W zależności od danego klucza bony mogą być bonami jednego przeznaczenia (dalej zwane również jako "[...]") albo bonami różnego przeznaczenia (dalej zwane również jako "[...]").

Z powyższego wynika, że klucze do gier mogą być przedmiotem sprzedaży w postaci bonów, jeżeli taką formę sprzedaży zaoferuje sprzedawca, co nie wynika jednak z okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu skarżąca usiłuje zrównać opisaną przez organy sprzedaż kluczy, wysyłanych do kontrahentów drogą mailową po dokonaniu zapłaty, ze sprzedażą takiego klucza w formie bonu. Zdaniem Sądu przedstawiona przez skarżącą argumentacja ma na celu uniknięcie opodatkowania przedmiotowych transakcji podatkiem od towarów i usług, ale nie znajduje ona uzasadnienia w okolicznościach tej sprawy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, bez naruszenia zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji, uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za prawidłowe i kluczowe w tej sprawie ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca świadczyła na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, mających miejsce zamieszkania lub pobytu na terytorium kraju, usługi elektroniczne polegające na dostawie produktów w formie cyfrowej (klucze aktywacyjne do gier komputerowych), przesyłanych kupującemu drogą mailową, po dokonaniu zapłaty. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09) uznając, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionujące te ustalenia i dokonaną przez organy ocenę dowodów, nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec tych ustaleń niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 pkt 41-45 u.p.t.u. w zw. z art. 30a pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE, w sposób opisany w punkcie 1.b petitum skargi, skoro klucze aktywacyjne nie były sprzedawane w formie bonów.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15, art. 28a, art. 28k ust. 1 w zw. art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do usług świadczonych przez skarżącą. W szczególności strona twierdzi, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż nabyte przez klientów produkty były przekazywane drogą elektroniczną, ponieważ nie można mówić w tych okolicznościach o jakiejkolwiek automatyzacji, bowiem wysyłka nabytych produktów odbywała się ręcznie.

W ocenie Sądu powołana na etapie skargi okoliczność ręcznego wysyłania produktów, ma na celu wskazanie na niezasadność powołania przez organy przepisów rozporządzenia, nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w ustalonych przez organy okolicznościach. Skarżąca nie wyjaśnia szerzej, na czym miała polegać ręczna wysyłka, skoro klienci otrzymywali zakupione klucze do gier drogą mailową. Zdaniem Sądu ustalone przez organy okoliczności faktyczne, w tym sposób realizacji transakcji, niewątpliwie wyczerpują przesłankę "dostawy produktów w formie cyfrowej", o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt a rozporządzenia 282/2011.

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że nie ma w tej sprawie podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ostatnią "deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Zaznaczyć także należy, że nie można przyjąć, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Akcentuje się również, że ratio legis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Wskazuje się także, że z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14).

Jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy pozwalał określić podstawę opodatkowania. W szczególności organ dysponował wystarczającymi danymi pozwalającymi na odtworzenie wielkości obrotu osiągniętego przez skarżącą i ustalenie przebiegu operacji gospodarczych dokonanych w badanym okresie (s. [...] decyzji I instancji).

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w sposób opisany w punkcie 1.c petitum skargi. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że treść art. 112b u.p.t.u. uległa zmianie z dniem 6 czerwca 2023 r., na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059; dalej: "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Podkreślić także należy, że na podstawie art. 25 powołanej ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na treść art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Podkreśla się także, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE w sprawie C-935/19 jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie, jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. W ww. uzasadnieniu do projektu zwrócono też uwagę na to, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b u.p.t.u. (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 702/23).

Zauważyć ponadto należy, że ustawodawca nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wag poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień obniżenia kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą dokonać samodzielnej decyzji o obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w określaniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego.

Analizując ustalone okoliczności faktyczne, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczące prowadzenia w kraju, co najmniej w okresie 3 lat (2018-2020), niezgłoszonej do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług elektronicznych, przeprowadzenie kilkudziesięciu tysięcy transakcji rocznie, osiąganie kilkumilionowych obrotów, nieskładanie deklaracji VAT, niewpłacanie podatku należnego oraz niepodejmowanie przez spółkę żadnych działań w celu wyjaśnienia/ustalenia, czy sprzedaż cyfrowych kluczy do gier krajowym konsumentom podlega opodatkowaniu w kraju, brak odpowiedzi skarżącej na kierowane do niej wezwania organu celem złożenia wyjaśnień w zakresie dokonywanej sprzedaży internetowej, ciągły charakter tych nieprawidłowości i występowanie w całym okresie objętym postępowaniem, niepodjęcie przez spółkę żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że organy są zobowiązane do ustalania sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. w sytuacjach, gdy stwierdzą m.in., że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Powołany przepis przewiduje możliwość nienakładania sankcji w wyraźnie określonych sytuacjach, o czym stanowi art. 112b ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b)złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Należy zgodzić się z organem, że takie jednak sytuacje w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Pomimo takiego obowiązku skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie wpłaciła należnego podatku, co wyklucza możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) Sąd orzekł jak w sentencji.