Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki „ważnego interesu podatnika” lub „interesu publicznego”, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3862/14 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. I. kwotę 1287 (jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący wnioskiem z dnia 11 lipca 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie kwoty 1.279.058,- zł z tytułu zaległego podatku dochodowego za 2002 r. określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 marca 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Według Skarżącego wniosek uzasadniony jest ważnym interesem indywidualnym oraz interesem publicznym, które wynikają z nadzwyczajnych okoliczności, w jakich doszło do powstania zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.159.905,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.378.346 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 119.152,21 zł z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Organ pierwszej instancji wskazał, że argument Skarżącego dotyczący wyroku Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2013 r. o sygn. akt II K 3/12, dotyczący przestępstwa skarbowego jakiego miałby się dopuścić Skarżący, przemawiający za pozytywnym rozpatrzeniem podania o umorzenie, nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaakcentował, że przedmiotem postępowania był wniosek o udzielenie ulgi w formie umorzenia, nie zaś prawidłowość postępowania organów podatkowych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć. Zdaniem organu w sprawie istotne było jedynie to, czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, ponieważ tylko w takim przypadku istnieje możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi. Zauważono, że skarżący nie posiada aktualnie żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, w tym oszczędności. Nie jest także zatrudniony na podstawie stosunku pracy albo umowie cywilnoprawnej. Pozostaje na utrzymaniu żony, z którą od 1992 r. posiada małżeńską rozdzielność majątkową. Z wskazanych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna z uwagi na brak dochodów, jednak nie zagraża jego egzystencji, gdyż jest on na utrzymaniu żony.

Ponadto okoliczności powstania zaległości nie noszą cech wyjątkowości i braku winy skarżącego, a długotrwałość sporu podatkowego nie wynika z winy organów podatkowych, co mogłoby wskazywać na występowanie interesu publicznego, ale z wykorzystania przez Skarżącego swoich uprawnień w zakresie zaskarżania kolejnych decyzji i wyroków zapadających w sprawie wymiaru podatku. Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazują na występowanie w sprawie, ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ponadto według organu odwoławczego – jak wynika z prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. o sygn. akt XXV C637/11 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. akt VI ACa 479/13 - Skarżący dysponuje majątkiem, który może stanowić zabezpieczenie spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Zakończona ww. wyrokami sprawa dotyczyła skargi paulińskiej organu podatkowego na dokonaną przez Skarżącego czynność prawną darowizny na rzecz żony nieruchomości o wartości 7.000.000 zł.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się do wszystkich przedstawionych przez Skarżącego okoliczności oraz przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie do istnienia interesu publicznego jako przesłanki umorzenia,

2) art. 67 § 1 pkt 3 O.p., przez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości podatkowej i odsetek, pomimo że przemawia za tym interes publiczny.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność naruszeń prawa przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług T. [...] S.A. za miesiące lipiec-grudzień 1995 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wskazał, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mają charakter uznaniowy i kontrola ich legalności sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, iż brak jest przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zwrócono uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżący domaga się umorzenia zaległości podatkowych przede wszystkich z uwagi na przyczynę powstania tych zaległości.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez błędne ustalenia odnośnie do podawanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych przemawiających za istnieniem w sprawie interesu publicznego; art. 170 p.p.s.a. oraz art. 128 O.p. samodzielnie oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez błędne uznanie związania sądu meriti oraz wyrokami sądu oraz decyzjami wymiarowymi wydanymi w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem wniosku o ulgę,

- naruszenie art. 77 § 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej "Konstytucja") - przez odmowę merytorycznej oceny prawidłowości wymiaru podatku i prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej tego wymiaru - dla oceny istnienia interesu publicznego w umorzeniu podatku, a tym samym zamknięcie drogi sądowej do ochrony naruszonych praw,

- art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich argumentów skargi, a tym samym nieuzasadnione zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji w jej całokształcie;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która z naruszeniem tego przepisu odmawiała umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2016 r. Skarżący sformułował wniosek o skierowanie w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. pytania prawnego poszerzonemu składowi siedmiu sędziów: "Czy art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że użyte w nim słowo <> wyłącza merytoryczną kontrolę sądu administracyjnego nad zaskarżoną decyzję w zakresie: 1) ustalenia czy w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego; 2) ostatecznego rozstrzygnięcia o odmowie udzielenia ulgi – nawet jeżeli zostanie ustalone, że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego".

Niezależnie od powyższego Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytania prawnego: "Czy art. 67 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretowany w ten sposób, że wynikające z niego uznanie administracyjne organu w stosowaniu umorzenia nie podlega merytorycznej kontroli sądu administracyjnego w zakresie: 1) ustalenia czy w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego; 2) ostatecznej decyzji o odmowie udzielenia ulgi – nawet jeżeli zostanie ustalone, że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – jest zgodny z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 217 oraz samodzielnie z art. 2 i 217 Konstytucji RP".

W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2016 r. Skarżący zażądał przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów, tj. z akt postępowań przed NSA w sprawach o sygnaturach: II FSK 717/09, II FSK 1684/11 oraz II FNP 1/14. Nadto uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej, w kontekście sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 67a § 1 O.p. Podkreślił, że organy zaniechały ustaleń faktycznych dotyczących istnienia lub nie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zauważył m.in., że interes prywatny przejawia się także w tym, że został on pozbawiony prawa do sądu w toku postępowania przez NSA, weryfikującego prawidłowość wymiaru podatku. Wskazał, że zarówno list Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka, jak i uzasadnienie wyroku w sprawie II FNP 1/14 potwierdzają, że zastrzeżenia Skarżącego odnośnie pozbawienia go prawa do sądu nie mają charakteru subiektywnego i nie są wyłącznie wyrazem niezadowolenia z rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie, choć Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Poddana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawa dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oddalającego skargę M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, odmawiającą podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o niewystępowaniu ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, w konsekwencji czego należało wydać decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatację taką uznać należy za co najmniej przedwczesną. WSA w Warszawie przeoczył bowiem, że o stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie braku przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p., zadecydowała błędna wykładnia tego przepisu. Nadto Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do warunków umorzenia zaległości podatkowej, ograniczył się jedynie do oceny znaczenia argumentacji zawartej we wniosku o umorzenie, eksponującego znaczenie i wpływ okoliczności powstania zadłużenia podatkowego Strony na istnienie przesłanek zastosowania ulgi.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku WSA w Warszawie, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie zachodzą oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też uzupełniania zarzutów strony skarżącej oraz argumentacji na ich poparcie.

Formułując zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 128 O.p. ("samodzielnie oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a."), jak też zarzut naruszenia art. 77 § 2 Konstytucji RP, strona skarżąca wytyka Sądowi pierwszej instancji oraz organom nieuwzględnienie (przy ocenie przesłanki interesu publicznego) okoliczności wynikających z wadliwości decyzji wymiarowych, a nadto z pozbawienia podatnika drogi sądowej w celu ochrony naruszonych wolności i praw (wskutek niewykonania przez sądy administracyjne pełnej kontroli). Zdaniem Strony wadliwość zaskarżonego wyroku (w kontekście przytoczonych zarzutów) stanowi konsekwencję błędnego uznania, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji działały w warunkach związania wydanymi w sprawie wymiarowej decyzjami i wyrokami. Z wywodów tych wyprowadzić można wniosek, że według Strony, w granicach sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, mieści się również ocena legalności działania organów i sądów administracyjnych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Tyle, że prawidłowe sformułowanie zarzutu odnośnie niedokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonej decyzji "w granicach sprawy", wymagałoby przywołania w podstawach kasacyjnych również art. 134 § 1 p.p.s.a., czego nie uczyniono (do treści tego przepisu nie nawiązują również wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej z dnia 26 czerwca 2014 r.).

Nie mniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe przypomnieć, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2027/13). Nie ulega zaś wątpliwości, że postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2002 r., jak też sądowo-administracyjne dotyczące tego zobowiązania, odnosiły się do innych spraw niż zainicjowana wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet wtedy, gdy w ich ocenie sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną, naruszył art. 183 § 1 p.p.s.a.(por. wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13). Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2423/12, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1391/13). Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Z akt sprawy wynika, że strona podjęła taką właśnie próbę, wnosząc skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Skarga ta została oddalona wyrokiem NSA z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt II FNP 1/14. Z uzasadnienia tego wyroku żadną miarą nie wynika, że Skarżący w związku z wymiarem podatku pozbawiony został prawa do sądu.

Do podobnych wniosków prowadzi też analiza art. 128 O.p. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę trwałości ostatecznych decyzji, która ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 677). W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1657/13). Badając zatem legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, utrzymującej decyzję pierwszoinstancyjną odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej, Sąd pierwszej instancji nie miał prawa powtórnej oceny zgodności z prawem wydanych decyzji wymiarowych, a tym bardziej prawomocnego wyroku NSA. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył ani art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), ani też art. 77 § 2 Konstytucji RP. Uznać bowiem należy, że droga sądowa, umożliwiająca podatnikowi weryfikację legalności decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie została zamknięta, a podatnik z niej skorzystał, uzyskując ostatecznie niekorzystne dla siebie wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz NSA.

W ocenie składu rozpatrującego niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji nie naruszył też wskazanego w podstawach kasacyjnych art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich argumentów skargi (Strona uważa, że w ten sposób zaniechano kontroli zaskarżonej decyzji w jej całokształcie). Wskazany przepis, przewidujący, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracyjnej i stosują środki określone w ustawie, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, umożliwiającej skuteczne kwestionowanie wyroku pierwszoinstancyjnego z tych względów, że wojewódzki sąd administracyjny nie odniósł się do wszystkich argumentów skargi, a przez to zaniechał "kontroli zaskarżonej decyzji w jej całokształcie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. ma jedynie charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony tylko w takiej w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2042/13, czy też z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1314/13), co w tej sprawie nie miało miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast zdania, że zarówno objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak i zaskarżony wyrok zostały wydane z naruszeniem art. 67 § 1 O.p. przez jego wadliwą interpretację i w tym zakresie podzielić należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut obrazy tej regulacji oraz – częściowo - argumentację jej uzasadnienia (uzupełnioną w piśmie z dnia 19 lutego 2016 r.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej z dnia 26 czerwca 2014 r. wynika, że naruszenia art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Strona upatruje w wadliwym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Z kolei, uzupełniając argumentację kasacyjną w piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2016 r., pełnomocnik Skarżącego uznał, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia zarówno "ważny interes prywatny", jak i interes publiczny. W jego ocenie ważny interes podatnika przejawia się tym, że został on pozbawiony prawa do sądu w toku postępowania przed NSA, w sprawie dotyczącej weryfikacji prawidłowości wymiaru podatku (s. 2 ww. pisma).

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że problem ewentualnej wadliwości wydanych uprzednio w sprawie wymiarowej orzeczeń NSA, które to uchybienie miałoby polegać na pozbawieniu Skarżącego prawa do sądu, nie może być z wyłuszczonych wyżej powodów przedmiotem oceny w ramach postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast wskazywane argumenty, eksponujące znaczenie błędów popełnionych przez organy, skutkujących powstaniem zaległości podatkowej (w tym przez ewentualne przyczynienie się przez organy podatkowe do opóźnienia w wypłaceniu podatnikowi przez spółkę T. [...] S.A. dywidendy, czego negatywne skutki odniósł podatnik), należy raczej rozpatrywać w kontekście istnienia przesłanki interesu publicznego, niż ważnego interesu podatnika.

Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Podana przez Stronę w piśmie z dnia 19 lutego 2016 r. argumentacja, co do sposobu rozumienia zwrotu "ważny interes podatnika" (i jej brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), nie pozwala zatem na zakwestionowanie stanowiska organu odwoławczego, zaakceptowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej przesłanka ta nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego (nie przesądzając zarazem czy w odniesieniu do podatnika została ona ziszczona).

Negatywne stanowisko, co do ziszczenia przesłanki interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wiąże z brakiem dowodów na poparcie twierdzeń strony, że działania organów podatkowych w Z. były bezprawne (s. 11 decyzji). Konstatacja ta nie została poprzedzona właściwym wyjaśnieniem, jak rozumieć należy przesłankę interesu publicznego, co ma przecież wpływ na zakres postępowania dowodowego.

Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził wprawdzie, że przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp., to jednak – w kontekście nakreślonych przez podatnika we wniosku oraz skardze okoliczności – ujęcie to nie jest pełne. Sąd nie wyjaśnił nadto w sposób przekonujący powodów, dla których uznał, że Strona nie udowodniła stanowiska o istnieniu przesłanki interesu publicznego, ogólnikowo stwierdzając, że nie przedłożyła ona w tym zakresie dowodów. Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest przesłanek do udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań sąd administracyjny, związany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami sprawy administracyjnej, w jakiej prowadzone było postępowanie podatkowe, nie może oceniać zgodności z prawem ani ostatecznych decyzji, które wydano w innych sprawach, ani też związanych z innymi sprawami wyroków sądowych (tu – rozstrzygnięć w sprawach wymiaru podatku). Inną natomiast kwestią – np. przy ustalaniu istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. – jest ocena relacji: zachowanie podatnika w kontekście wypełnienia obowiązku daninowego, a okoliczności powstania zadłużenia podatkowego. Wprawdzie zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15), to jednak aspekt ten (np. swoisty stopień "zawinienia" podatnika w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku, ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia) winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych.

Rozważań w tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie. Braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie, potwierdzają zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi, NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Sprawa zatem winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ponownie przeanalizowana, w kontekście istnienia przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku oraz z uwzględnieniem wskazywanych przez Stronę okoliczności. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Organ winien ocenić też (dokonać ważenia), co z punktu widzenia respektowania tychże reguł ogólnych oraz w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego będzie korzystniejsze: uwzględnienie wniosku strony, czy też rozwiązanie przeciwne. Jak już uprzednio zaznaczono, art. 67a § 1 O.p. nie wyłącza płynących z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne.

Jeżeli w wyniku dokonania tych ustaleń potwierdzone zostanie stanowisko podatnika o istnieniu przesłanki interesu publicznego, organ dokona wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzieli wnioskowanej ulgi albo odmówi umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informacji (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121).

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego (akcentuje to również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Wyjaśnienie w niniejszym uzasadnieniu kwestii dotyczących zakresu obowiązków organu podatkowego przy ustalaniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, jak też zagadnienia związanego z postrzeganiem granic uznania administracyjnego, czyni zbędnym formułowanie wnioskowanych przez Skarżącego pytań zarówno do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.