Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko "A" S.A. (dalej: spółka/skarżąca) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań integracyjnych w zakresie, w jakim dotyczą:

- pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - jest prawidłowe,

- osób z którymi spółka zawarła umowy o współpracy B2B - jest nieprawidłowe.

Występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym prowadzi ona rozległą działalność w całej Polsce, w oddziałach ulokowanych w różnych miastach Polski, przy wykorzystaniu pracy pracowników (umowy o pracę) oraz współpracowników (umowy o współpracy B2B).

Jak wskazano we wniosku spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związaną z nią strategią zarządzania personelem, będzie organizować spotkania integracyjne mające na celu integrację zatrudnionych w spółce, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników. Potrzeba organizowania tego rodzaju spotkań integracyjnych wynika z tego, że spółka organizuje pracę w zespołach mieszanych - pracownicy ze współpracownikami, oraz z faktu, że posiada oddziały rozsiane po całej Polsce. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty, składają się z osób pracujących w jednym oddziale i biurze, z osób pracujących w ramach działalności gospodarczych poza biurami spółki, oraz z osób zatrudnionych w różnych oddziałach w różnych miastach. Z tej przyczyny osoby te nie mają często możliwości poznać się osobiście i zintegrować. Tymczasem, zdaniem spółki, sprawne wykonywanie projektów wymaga by osoby je wykonujące dobrze ze sobą współpracowały, a więc muszą się znać i lubić.

Skarżąca podkreśliła dalej, że spotkania integracyjne połączone z wyjazdem i zorganizowanym przez spółkę programem wspólnego spędzenia czasu, mają wpływać na wzmocnienie pozytywnych relacji w zespole, jak również zwiększenie identyfikacji zespołu ze spółką, motywacji zespołu do wydajnej pracy i wzmocnienie lojalności zespołu wobec spółki. Wszystkie powyższe elementy przekładają się, według spółki, na podniesienie efektywności pracy i lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpływa na polepszenie wyników finansowych spółki.

Jak wskazano, spółka planuje organizować dwa rodzaje spotkań o charakterze integracyjnym:

- imprezy okolicznościowe (m.in. świąteczne),

- wspólne spotkania, mające na celu zintegrowanie bądź podziękowanie zespołowi za dobre wyniki w obszarze działalności spółki, w postaci np.: wyjścia do restauracji, wyjścia na kręgle, wyjścia do teatru, organizowanych wyjazdowych imprez poza miejscem siedziby spółki z zabawami i częścią wieczorną, które integrują zespół.

W ramach organizacji spotkania spółka ponosić będzie wszelkie niezbędne wydatki m.in. na:

- usługi hotelowe (nocleg, pełne wyżywienie, sala konferencyjna),

- warsztaty/atrakcje zespołowe o charakterze integracyjnym/motywacyjnym,

- koszty dojazdu do miejsca spotkania,

- ubezpieczenie NNW,

- usługi kulturalno-edukacyjne (np. bilety do kina, teatru).

Jak podkreślono we wniosku, uczestnictwo w spotkaniach jest wymagane jeśli spotkanie odbywa się w ramach umówionego czasu pracy, ale jest również oczekiwane przez spółkę, nawet jeśli obejmuje godziny wieczorne czy weekendy.

W umowach o współpracy z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na własne nazwisko, współpracownik zobowiązuje się do uczestniczenia w tego typu wydarzeniach organizowanych przez spółkę, o ile jest to możliwe w związku z wykonywaniem przez niego prac. Jeśli spotkanie odbywa się częściowo poza godzinami pracy i w weekendy spółka nie może żądać stawiennictwa uczestnika w ramach zakontraktowanej pracy czy usług, ale jednak spółka oczekuje, że pracownicy i współpracownicy wezmą w nich udział.

Uczestnicy będący pracownikami nie ponoszą żadnych kosztów związanych z przybyciem na miejsce oraz uczestnictwem w imprezach integracyjnych. Uczestnikom będącym współpracownikami spółka zwraca koszty związane z przybyciem na miejsce i uczestnictwem w spotkaniach, takie jak: koszty przejazdu, hotelu itp., które to koszty zostały uzgodnione wcześniej ze spółką, o ile nie pokryła ich bezpośrednio spółka. Koszty te nie są pokrywane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych spółki.

Spółka może otrzymywać faktury dokumentujące nabycie usługi organizacji spotkania integracyjnego, w ramach której dostawca usługi zapewnia łącznie m.in. organizację imprezy, miejsce (lokal), noclegi dla uczestników, posiłki, napoje, atrakcje itp. - taka sytuacja może wystąpić w szczególności, gdy spółka podejmie decyzję o zleceniu zorganizowania spotkania integracyjnego innemu podmiotowi.

Cena za usługę organizacji spotkania integracyjnego kalkulowana jest w oparciu o koszty usług składających się łącznie na tę usługę. Organizator spotkania integracyjnego w zawartej ze spółką umowie jako jej przedmiot określa np. "organizację eventu" lub "organizację cyklu spotkań integracyjnych" i tym samym przedmiotem jego świadczenia nie są poszczególne usługi (zapewnienie sali, zapewnienie sprzętu nagłaśniającego, zapewnienie noclegu dla pracowników, zapewnienie poczęstunku w postaci bufetu, kawy, obiadu, zapewnienie wieczornej oprawy muzycznej itd.). Organizator zatem, na zlecenie spółki, podejmuje się wykonania wielu cząstkowych elementów jednej kompleksowej usługi w postaci np. "organizacji spotkania integracyjnego", "organizacji spotkania pracowników/zespołu", " organizacji eventu".

Spotkania integracyjne mogą być też organizowane bez udziału podmiotów zewnętrznych, za co spółka otrzyma faktury na poszczególne koszty realizacji takiego spotkania np. "usługa gastronomiczna", "zestaw lunchowy", "wynajem sali", "wynajem instruktora", "usługi turystyczne", " bilety" (teatr, kino, opera itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki opisane we wniosku, związane z organizacją i uczestnictwem pracowników w spotkaniach integracyjnych w grupach mieszanych: pracownicy i współpracownicy?

2. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki opisane we wniosku, związane z organizacją i uczestnictwem współpracowników w spotkaniach integracyjnych w grupach mieszanych: pracownicy i współpracownicy?

Zdaniem spółki, w zakresie pytania nr 1, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją i uczestnictwem pracowników w spotkaniach integracyjnych, ponieważ cel poniesienia tego kosztu jest zgodny z celem określonym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i nie jest to koszt reprezentacji o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 2 spółka zauważyła, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrot współpracownikom kosztów poniesionych w celu uczestnictwa oraz wydatki związane z organizacją spotkań integracyjnych grup mieszanych: pracownicy i współpracownicy, ponieważ cel poniesienia tego kosztu jest zgodny z celem określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest to koszt reprezentacji o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Jak podkreśliła spółka, w przypadku wydatku poniesionego na udział w imprezie zarówno pracownika jak i współpracownika, dla jego oceny jako kosztu uzyskania przychodów istotne jest ustalenie czy jest on zgodny z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Z definicji kosztu uzyskania przychodu wynika, że może to być wydatek, którego celem jest uzyskanie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Istotne jest więc wykazanie celowości i racjonalność wydatku. Spotkanie musi mieć cel motywacyjno-integracyjny dla uczestników.

Powołując się na stanowiska zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych skarżąca wskazała, że warunkiem zaliczenia wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę na zorganizowanie imprezy dla pracowników jest to, aby miały one na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników między sobą, z firmą oraz z pracodawcą, co ma przełożenie na budowanie lojalności wobec pracodawcy, jak i na zwiększenie efektywności pracy a co za tym idzie także na zwiększenie przychodów osiąganych przez firmę. Spotkania nie mogą mieć jedynie charakteru konsumpcyjnego czy rozrywkowego, a wydatki nie powinny wykraczać poza główny cel spotkania, jakim jest integracja bądź szkolenie i nie powinny mieć charakteru reprezentacji.

Spółka wskazała, że przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kosztami podatkowymi są - co do zasady - tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań integracyjnych (okolicznościowych). Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpływa na zwiększenie efektywności ich pracy. "Kosztami pracowniczymi" mogą być także wydatki na organizację imprezy integracyjnej dla członków rodzin pracowników ewentualnie osób im towarzyszących. Świadczenie to bowiem związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą, bo gdyby nie ten stosunek, członkowie rodzin/osoby towarzyszące, nie uczestniczyliby w spotkaniu. Jeżeli więc wydatki poniesione zostały na zorganizowanie spotkania integracyjnego, którego celem była integracja pracowników, budowanie zespołu, poprawa atmosfery pracy, ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami, zwiększenie ich zaangażowania w działalność spółki oraz wzmocnienie więzi pomiędzy pracownikami a spółką jako pracodawcą i w efekcie poprawę efektywności pracy, a przez to zwiększenie przychodów osiąganych przez wnioskodawcę, to wówczas spełniają one warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Zdaniem spółki, powyższe stanowisko, pomimo że dotyczy kosztów uczestnictwa w integracji pracowników z osobami towarzyszącymi, powinno mieć też zastosowanie do kosztów poniesionych na integrację zarówno pracowników jak i współpracowników. Wynika to z faktu, że w spółce zespoły składają się zarówno z pracowników jak i ze współpracowników, a sprawna praca i dobry kontakt miedzy członkami zespołów wymaga, aby się integrowali. Oczekiwanych korzyści wynikających ze zgranego zespołu oraz dobrej i sprawnej komunikacji, nie przyniesie spółce organizowanie spotkań wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników.

Jak zaznaczyła dalej spółka, dla niej istotne jest, by ludzie pracujący na jej rzecz w całej Polsce, i to zarówno na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie umowy o współpracę, spotykali się przynajmniej 1 lub 2 razy w roku, żeby zacieśnić więzi i mieć okazję osobiście i w miłej, rozrywkowej atmosferze porozmawiać ze sobą tak o pracy jak i o innych sferach życia, zwłaszcza współpracownicy, którzy nie zawsze pracują w biurze spółki muszą mieć dobry kontakt z pozostałymi, który pozwoli im na płynną współpracę. Zintegrowanie tylko części zespołu, nie przyniesie oczekiwanych korzyści dla spółki.

Końcowo spółka zauważyła, że celem spotkań integracyjnych nie jest w żadnym wypadku poprawa wizerunku spółki w oczach personelu, a więc nie są to wydatki na reprezentację. Wydatki te mają na celu poprawę pracy zespołów, co ma przełożenie na przychody spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko spółki zgodnie z którym ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań integracyjnych w zakresie, w jakim dotyczą pracowników, a za nieprawidłowe uznał takie stanowisko w zakresie w jakim wydatki te dotyczą współpracowników.

Organ interpretacyjny wskazał na wstępie na treść przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. i wywiódł przesłanki, które powinien spełniać dany wydatek aby mógł stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu, w tym ten zgodnie z którym nie może być ten wydatek ujęty w katalogu wyłączeń z art. 16 ust 1 u.p.d.o.p..

Następnie przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyjaśnił dalej, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Podkreślił, że oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Zauważył przy tym organ, że brak jest legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", ale organy podatkowe oraz sądy administracyjne podejmowały próby nadania właściwego sensu temu terminowi w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej. Powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w składzie siedmiu sędziów, w dniu 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym odwołano się do etymologii tego terminu, zauważając, że wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zatem "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Jednocześnie, jak wskazał NSA w wyżej przytoczonym wyroku, kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

Odnosząc się do wydatków ponoszonych w związku z uczestnictwem pracowników spółki, w opisanych w zdarzeniu przyszłym spotkaniach integracyjnych, organ zgadzając się ze stanowiskiem zawartym we wniosku zauważył, że jakkolwiek "reprezentacja" stanowi działanie skierowane do innych podmiotów, to nie oznacza to, że każdy wydatek na pracownika musi zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeśli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślił jednak, że sam fakt przypisania spotkaniom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwy "spotkanie integracyjne" nie przesądza o automatycznym zaliczeniu kosztów takiego spotkania do kosztów podatkowych.

Odnośnie wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach o charakterze integracyjnym osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B), wskazał organ, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, z uwagi na to, że z tymi osobami spółkę łączą jedynie powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, i nie można uznać, że spotkania o charakterze integracyjnym wpływają na zwiększenie przychodów, bądź zabezpieczenie ich źródła.

Zdaniem organu, wydatki związane z organizacją spotkań o charakterze integracyjnym w zakresie dotyczącym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą noszą znamiona reprezentacji, mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach kontrahentów i partnerów biznesowych, uwypuklenie swojej zasobności i profesjonalizmu, czyli stworzenie oczekiwanego wizerunku spółki dla potencjonalnego zawarcia umowy lub stworzenia oczekiwanego wizerunku spółki dla potencjonalnego zawarcia umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. Tym samym wydatki poniesione z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka zaskarżyła do Sądu wydaną interpretację, w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych współpracowników, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację zwartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła dodatkowo, że organ interpretacyjny w sposób uproszczony potraktował współpracowników jak klientów spółki, z którymi ma ona takie relacje, które wymagają pokazywania im, że spółka o nich dba, robi im prezenty lub inne przyjemności, aby pozostali klientami. Tymczasem nie po to zaprasza ona współpracowników na spotkanie, żeby ci mieli rozrywkę i pomyśleli ciepło o zleceniodawcy, tylko po to, żeby współpracownicy poznali się z pracownikami i innymi członkami zespołu, by nawiązali z nimi relacje, które w przyszłości pomogą im we wzajemnym kontakcie. Zaznaczyła, że zorganizowanie spotkania tylko dla części zespołu (pracowników), w ogóle mija się z celem i nie ma większego sensu.

Nie zgodziła się skarżąca z poglądem, że łączą ją z współpracownikami jedynie powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów i dlatego uczestnictwo współpracownika w spotkaniu nie ma charakteru integracyjnego, ani nie ma na celu zwiększenia przychodów spółki. Podkreśliła, że ma relacje biznesowe równorzędne ze swoim klientem, który zleca projekty do wykonania spółce. Z pracownikami i współpracownikami natomiast spółka ma taką relację, że to spółka jako realizująca projekt dla klienta, zadecyduje kto go będzie wykonywał (ile osób i czy tylko pracownicy czy też współpracownicy) i to spółka a nie współpracownik czy pracownik jest zainteresowana dobrym doborem członków zespołu i zgodną współpracą miedzy nimi.

Skarżąca podkreśliła także, że personel (w tym współpracownicy) nie jest klientem spółki, który wymaga troski, by nie poszedł ze swoimi pieniędzmi i zleceniami do konkurencji. Personel, jeśli dostaje ciekawe zlecenia, godne wynagrodzenie i terminową płatność już ma doskonałą opinię o zleceniodawcy i zaproszenie na spotkania integracyjne zespołów nie ma charakteru reprezentacyjnego dla spółki. Tak więc w analizowanym wypadku nie są to wydatki na reprezentację, tylko wydatki, które mają na celu poprawę pracy zespołów, co ma przełożenie na przychody spółki. Sam pracownik niezintegrowany z pracującym przy jednym projekcie współpracownikiem też nie osiągnie pożądanych przez spółkę efektów i sprawności pracy. Z tego więc względu skarżąca uznała, że omawiane wydatki spełniają kryterium opisane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie mieszczą się na liście wydatków opisanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w tym w pkt 28 tego artykułu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd, wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. I SA/Rz 741/18, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny wyraźnie zakwestionował stanowisko skarżącej przyjmując, że skoro wiążą ją ze współpracownikami tylko powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, to nie można uznać, że spotkania z nimi, dodać trzeba połączone z pracownikami (spotkaniami dla pracowników), finansowane przez skarżącą, nie wpływają na zwiększenie przychodów. Z drugiej jednak strony organ kwalifikuje owe wydatki jako noszące znamiona reprezentacji, mające na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach kontrahentów i partnerów biznesowych, uwypuklenie swojej zasobności i profesjonalizmu, a więc takie, które spełniają kryteria ogólne z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., ale na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Innymi słowy przykładowo wymienione wydatki wskazane w tym ostatnio powołanym przepisie nie są kosztami podatkowymi jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Organ pominął całkowicie okoliczności wskazane we wniosku, takie jak specyficzny charakter organizowania współpracy pomiędzy wskazanymi tam podmiotami to jest pracowników i współpracowników, w tym wypadku tworzenie zespołów mieszanych dla realizacji poszczególnych zadań, organizowanie spotkań wspólnych dla obu tych podmiotów oraz charakteru i rodzaju tych spotkań, które dość szeroko we wniosku inicjującym zostały przedstawione. Tymczasem co podkreślił NSA w przywoływanej przez organ wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Sąd uznał, że jako błędny należy odrzucić taki wynik wykładni, który zdaje się afirmować organ, że działania spółki (wydatki gastronomiczne) na rzecz kontrahentów czy osób trzecich, a więc niejako w sferze zewnętrznej, implikują przypisanie im przymiotu reprezentacji, a więc odnoszących się do wydatków determinowanych wyłącznie celem kreowania swojego wizerunku. Takiemu kierunkowi wykładni omawianych przepisów ustawy podatkowej przeczy już choćby treść cytowanego wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., zapadłego przecież na tle kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na rzecz klientów podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu od wyroku Sądu z 23 października 2018 r., uchylił go w całości (wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. II FSK 115/19) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie zawiera podstawy prawnej (odpowiednich regulacji P.p.s.a. a także podstawy prawnej rozpatrywanych zagadnień), na której wyrok ten został oparty. Dodatkowo jest ono sprzeczne, co do przytaczanych motywów.

Oprócz tego NSA zauważył, że na wstępie uzasadnienia zamieszczono stwierdzenie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, choć wydany w sprawie wyrok skargę uwzględnia.

Tego rodzaju uchybienia, zdaniem NSA sprawiają, że nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie jakie rozstrzygnięcie w sprawie sąd pierwszej instancji uważał za prawidłowe, co oznacza że sąd nie wykonał obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

NSA stwierdził ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odwołał się do okoliczności, które nie miały w sprawie miejsca. Dotyczy to w znacznej części argumentacji organu, a także elementów przedstawionego stanu faktycznego.

W efekcie Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku obligatoryjnej oceny prawnej, stanowiącej podstawę wydania wyroku.

NSA wytknął także wyjście poza granice sprawy stwierdzając, uchylenie przez Sąd interpretacji także w tej części, w której nie została ona zaskarżona.

Za trafne uznał NSA stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, że kwalifikacja wydatku, jako stanowiącego wydatek na reprezentację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłącza możliwość uznania, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. są wymienione wydatki, które spełniają ogólne przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a które jedynie z woli ustawodawcy, pomimo ich związku z przychodami wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.

Według NSA Sąd w sposób niewłaściwy zrozumiał stanowisko organu. Przyjął bowiem, że zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydatków ponoszonych na organizację spotkań integracyjnych osób niezatrudnionych w skarżącej spółce na podstawie umowy o pracę, będących współpracownikami biznesowymi, nie można uznać za wydatki, które nie wpływają na zwiększenie przychodów skarżącej spółki (podkreślenie NSA). Stwierdzenie to oparte jest na podwójnym zaprzeczeniu, z którego wynika, że omawianych wydatków nie można uznać za niezwiększające przychodów skarżącej spółki. Podwójne zaprzeczenie w języku polski oznacza potwierdzenie okoliczności, której ono dotyczy. W tym wypadku nie ulega wątpliwości, że z omawianej wypowiedzi Sądu wynika, że organ uznał, że przedmiotowe wydatki przyczyniają się do zwiększenia przychodów skarżącej spółki.

Resumując więc, według organu interpretacyjnego, wydatków na integrację współpracowników nie można uznać za wydatki, które mają wpływ na zwiększenie przychodów skarżącej spółki. Sąd niezasadnie zaś przyjął, opierając się na konstrukcji podwójnego zaprzeczenia, że stanowisko organu było przeciwne, a mianowicie że omawiane wydatki nie mogą być uznane za niemające wpływu na zwiększenie przychodów skarżącej spółki.

W związku z powyższym NSA nakazał, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonanie oceny prawnej, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.o.p., w granicach wyznaczonych treścią zaskarżonej interpretacji, zarzutami skargi i art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm., tj. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) przyjmując, że stan faktyczny sprawy jest wyjaśniony i nie wymaga ze strony organu dodatkowych czynności w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57 a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest także związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów skargi i wskazanej w tych zarzutach podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do dokonania całościowej oceny legalności tego rodzaju aktu administracyjnego, tj. ustalenia wystąpienia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy wydaniu w sprawie orzeczenia.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy spółka, wnosząc skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r., w części w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe (tylko w zakresie pytania nr 2) podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie do przedstawionego w jej wniosku opisu stanu faktycznego. Zarzut ten uznać należy za zasadny, gdyż organ uznając nieprawidłowość stanowiska spółki, w zakresie jej pytania nr 2, dokonując kwalifikacji ponoszonych przez skarżącą wydatków na organizację spotkań integracyjnych, związanych z udziałem w nich współpracowników spółki, z punktu widzenia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w zasadzie ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia tego rodzaju wydatków, jedynie z punktu widzenia kosztów reprezentacji, o której to traktuje art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przypisując im taki właśnie charakter.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w omawianym zakresie pominął całkowicie analizę celowości ponoszonych przez spółkę wydatków, z punktu widzenia osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem przedstawiając opis stanu faktycznego spółka wyraźnie zwróciła uwagę na tego rodzaju aspekt celowości ponoszenia wydatków, objętych jej pytaniem nr 2, jakim jest ich związek z funkcjonowaniem jej zespołów, realizujących konkretne zadania na rzecz klientów, złożonych zarówno z pracowników skarżącej, jak również jej współpracowników. Tym samym wyraźnie zapytała o możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, właśnie z uwagi na deklarowany przez siebie efekt w postaci poprawy funkcjonowania, a co za tym idzie efektywności całych zespołów, co ma przynosić jej wymierne korzyści. Organ uchylił się zaś od odpowiedzi na tak postawione pytanie, koncentrując się na kwestii rozpatrzenia wydatków, jako kosztów reprezentacji, a wiec w kategoriach ich wpływu na kształtowanie pozytywnego wizerunku spółki w oczach klientów.

W tym miejscu należy podkreślić, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy do tego organ nie czyni własnych ustaleń, ale jest w całości związany opisem stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku podmiotu występującego o wydanie tego rodzaju aktu. Przedmiotowego opisu nie może też modyfikować, ani go redefiniować w jakikolwiek sposób. W tym zakresie może jedynie zwracać się o uzupełnienie przedstawionego opisu i to jedynie w granicach jaki jest niezbędny do wydania interpretacji.

Skutkiem opisanej wyżej procedury wydawania interpretacji jest to, że ewentualna niezgodność przedstawionego we wniosku opisu ze stanem faktycznym działać będzie na niekorzyść strony, gdyż w sprawie podatkowej, w której prowadzący ją organ jest uprawniony do poczynienia odpowiednich ustaleń faktycznych, w rezultacie przeprowadzenia tychże ustaleń strona może utracić ochronę wynikająca z uzyskanej interpretacji.

NSA uchylając poprzednio wydany wyrok w sprawie stwierdził między innymi, że rozpatrywanie tego rodzaju wydatków, do których odnosi się drugie z pytań wniosku skarżącej, pod kątem zakwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodów, jedynie w kategoriach kosztów reprezentacji, stanowi de facto przyznanie, że co do zasady winny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a pozbawienie ich takiego charakteru wynika jedynie z mocy wyraźnego wyłączenia, zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowiącego w tym wypadku lex specialis.

NSA w zaskarżonym wyroku, w opisanym wyże zakresie, przyznał istnienie opisanej wyżej zależności, wytykając jedynie sprzeczność stanowiska przyjętego przez sąd I instancji, jeżeli chodzi o przedstawienie twierdzeń organu w omawianym względzie. Tu bowiem chodziło o oparcie się na podwójnym przeczeniu, które zgodnie z zasadami logiki oznacza silne twierdzenie. To zaś sprawia, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. potraktować należy całościowo, bez dzielenia go na poszczególne aspekty, dotyczące naruszenia obu wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.p.

Przechodząc do merytorycznych podstaw wydania zaskarżonej interpretacji, w kontekście okoliczności przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zarzutu skargi stwierdzić należy, że podstawą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej, wydatków ponoszonych na organizację imprez integracyjnych, w części odnoszącej się do współpracowników skarżącej, nie może być zakwalifikowanie ich jako kosztów na reprezentację. Wydatki na reprezentację, co do zasady, obejmują bowiem wydatki, których wyłącznym i dominującym celem jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3994/14 – dost. w CBOiS), w tym wypadku skarżącej, w oczach jej kontrahentów, tj. obecnych i przyszłych, potencjalnych klientów. Tego rodzaju stwierdzenie nie powoduje wprawdzie, że z kategorii kosztów reprezentacji można automatycznie wykluczyć wydatki ponoszone na ten wycinek działalności danego podmiotu, który jest skierowany nie do odbiorców, obecnych czy też przyszłych, wytwarzanych towarów czy świadczonych usług, ale współpracowników w zakresie wytwarzania tychże dóbr i usług, także tych działających w charakterze podwykonawców. W tym przypadku nie można bowiem pominąć tego, że w odniesieniu do nich dany podatnik również może działać w celu wytworzenia lub poprawy swojego wizerunku, niemniej jednak każdorazowo należy mieć na względzie charakter intencji przyświecających podatnikowi realizującemu określony wydatek i na tej podstawie ważyć jego znaczenie, w kontekście całościowego obrazu działalności konkretnego podmiotu, w odpowiednich uwarunkowaniach.

W niniejszym przypadku, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego skarżąca wyraźnie zaakcentowała charakter i cel organizowanych przez siebie imprez integracyjnych, udział w których wziąć mieli nie tylko jej pracownicy, ale także, wspólnie z nimi, również współpracownicy skarżącej, tj. osoby współtworzące z pracownikami zespoły, realizujące powierzone im zadania.

Pytanie skarżącej o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez nią, w związku z udziałem współpracowników w imprezach integracyjnych, postawione zostało nie w kontekście tworzenia bezpośrednich warunków współpracy z nimi przez spółkę, ale udziału tychże osób w realizacji obowiązków przez poszczególne zespoły skarżącej, tworzone przez pracowników i współpracowników. W przedmiotowym pytaniu skarżąca zapytała o tego rodzaju wydatki, jako ponoszone na podniesienie efektywności pracy całych zespołów, poprawę uzyskiwanych przez nie efektów. W tej więc sytuacji stwierdzić należy, że wątpliwości skarżącej dotyczyły oddziaływania i efektów uzyskiwanych przez nią, w związku z ponoszeniem omawianych wydatków, nie w relacji pomiędzy spółką a nimi, ale w kontekście wpływu tego rodzaju działalności na ogólne efekty uzyskiwane przez skarżącą, w ramach jej działalności operacyjnej.

Wobec powyższego organ nieuzasadnienie zakwalifikował wydatki ponoszone na koszty integracji, w części dotyczącej współpracowników, jako koszty reprezentacji, wyłączone z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów spółki. Z tego więc względu podniesiony przez skarżącą zarzut uznać należy za zasadny, co przesądza konieczność uchylenia wydanej dla spółki interpretacji, w zaskarżonej części.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania organ odniesie się do tego rodzaju wydatków, które dotyczy pytanie nr 2 spółki, w kontekście zasadności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa koszty uzyskania przychodów obejmują zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty pośrednie. Jeżeli chodzi o koszty objęte pytaniem spółki, co do którego organ uznał jej własne stanowisko za nieprawidłowe, to oceniać je można właśnie pod kątem kosztów pośrednich, tj. odnoszących się do całokształtu działalności skarżącej, bez przyporządkowania ich do konkretnego źródła przychodów. W tym jednak zakresie, wypowiadając się co do możliwości ich uwzględnienia w ramach tego rodzaju kategorii, organ będzie zobligowany do dokonania ich kwalifikacji pod tym właśnie kątem. W omawianym zakresie oceni więc wpływ poniesionych wydatków, z punktu widzenia osiągnięcia przychodów, bądź też zachowania ich źródeł, w kontekście całokształtu działalności skarżącej.

W przedmiotowym aspekcie organ weźmie pod uwagę charakter organizowanych imprez (ich konsumpcyjny, a także integracyjny wymiar), zakres udziału w nim współpracowników spółki, niebędących jednak jej pracownikami, a także sposób ich pracy (także poza jej biurem) i przedstawione modele współdziałania z pracownikami skarżącej, w ramach organizowanych przez nią i utrzymywanych zespołów.

Organ weźmie pod uwagę także to, że zespoły skarżącej składają się z osób pracujących w jednym oddziale i biurze, a także z osób pracujących w ramach własnych działalności gospodarczych poza biurami spółki, oraz z osób zatrudnionych w różnych oddziałach w różnych miastach. Rozważy więc możliwy zakres wpływu integracji pracowników, realizujących obowiązki w jej biurach z osobami pracującymi poza tymi biurami. Weźmie pod uwagę też to, że udział współpracowników w imprezach jest wymagany przez spółkę jedynie wówczas, gdy odbywają się one w godzinach jej pracy, a sami współpracownicy (pracujący nie tylko w godzinach pracy spółki) zobowiązali się w zawartych z nimi umowach do udziału w imprezach integracyjnych, ale jedynie w granicach możliwości, co nie przydaje ich uczestnictwu w nich, wymiaru obligatoryjnego.

Mając więc na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r., w zaskarżonej przez spółkę części.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, zwrot wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.