Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 109/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Włocławek z dnia 2 grudnia 2021 r. nr nr FN.PIOL.3111.3.6.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 22 marca 2022 r.,

sygn. akt I SA/Bd 109/22, oddalił skargę H. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Włocławek (dalej: "organ interpretacyjny") z 2 grudnia 2021 r., nr FN.PIOL.3111.3.6.2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił przebieg sprawy, z którego wynika, że Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji należących do niej obiektów, tj. hal przemysłowych nr [...] i nr [...], w których – z uwagi na istniejący zły stan techniczny – nie odbywają się żadne faktyczne i bezpośrednie działania Spółki w ramach produkcji ani też w żadnej innej działalności (z wyjątkiem znajdujących się w tych budynkach pomieszczeniach biura magazynu surowców oraz rampy przejazdowej, które nie zostały wyłączone z użytkowania). Zły stan techniczny istnieje co najmniej od roku 2009, a potwierdzają go przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci kserokopii: opinii technicznej dotyczącej stanu technicznego budynków przemysłowych nr [...] i nr [...], wykonanej 18 sierpnia 2012 r. przez Inspektora Nadzoru Budowlanego; ekspertyzy technicznej wykonanej 22 października 2009 r. przez pracownię architektoniczną

[...] oraz protokołów rocznego przeglądu technicznego stanu sprawności technicznej i wartości użytkowej ww. obiektów budowlanych z lat

2016-2020. Zdaniem Spółki, hale przemysłowe nr [...] i nr [...], w części w której nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ich stan techniczny należy uznać za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki i w związku z tym nie powinny podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz powinny one być opodatkowane stawką jak dla budynków pozostałych.

Organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), oraz przeanalizował kwestię istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że Spółka znajduje się w posiadaniu hal przemysłowych nr [...] i nr [...], których cechy, charakter i częściowe wykorzystanie w bieżącej działalności gospodarczej wskazują na ich gospodarcze przeznaczenie, a to świadczy o istnieniu związku przedmiotowych nieruchomości (hale nr [...] i [...]) z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Ponadto odniósł się do twierdzeń Spółki dotyczących znaczenia "względów technicznych" dla wyboru stawki opodatkowania nieruchomości. Podkreślił, że ze stanu faktycznego oraz załączonych do niego dokumentów nie wynika, aby w stosunku do nieruchomości będących w posiadaniu spółki została wydana ostateczna decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy – Prawa budowlanego. Okoliczność ta przesądza, według organu interpretacyjnego, że aktualny stan techniczny hal nie ma charakteru trwałego i nie pozwala na zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. budynków pozostałych.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

1.3. Sąd I instancji oddalił skargę Spółki, stwierdzając, że dokonana przez organ interpretacja przepisów u.p.o.l. zasługuje na aprobatę. W uzasadnieniu przywołał art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., szerzej analizując przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Sąd zwrócił uwagę na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, stwierdzając, że w przeważającej części orzeczeń wskazywano, iż nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę.

Sąd podkreślił, że stanowisko to, mimo że aprobowane jest w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostało zweryfikowane w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Sąd wyjaśnił, że obecnie nie budzi wątpliwości, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, sam w sobie nie zaświadcza o tym, iż nieruchomość jest związana z taką działalnością.

Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny trafnie wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku TK, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W opinii Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że hale będące w posiadaniu Spółki potencjalnie dają możliwość wykorzystania ich do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W tych okolicznościach zasadne jest stanowisko o zastosowaniu stawki podatkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.: dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że należące do Spółki hale przemysłowe w części, w której nie są i nie mogą być ze względu na ich stan techniczny wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki maksymalnej (tj. według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej);

2) prawa procesowego, tj.: art. 90 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.2021.2095 ze zm.; dalej: "ustawa COVID") w zw. z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"), poprzez rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, a tym samym naruszenie prawa do sądu poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki możliwości przedstawienia stanowiska w analizowanej sprawie na rozprawie - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak możliwości przedstawienia swojego stanowiska przez Spółkę w toku rozprawy mógł skutkować przyjęciem przez Sąd za swoje błędnych ustaleń faktycznych, a także pominięciem argumentacji Spółki przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych prawem.

2.2. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, a w niej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 90 p.p.s.a.

w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID w zw. z art. 45 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. W takim sposobie rozpoznania skargi przez Sąd I instancji Skarżąca upatruje naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem – zdaniem Skarżącej – brak możliwości przedstawienia swojego stanowiska przez Spółkę w toku rozprawy mógł skutkować przyjęciem przez Sąd za swoje błędnych ustaleń faktycznych, a także pominięciem argumentacji Spółki przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W myśl zaś art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Powołane wyżej przepisy ustawy COVID nie uzależniają możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony.

Analizując powyższe regulacje, należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ustawy COVID (Dz.U.2020.374 ze zm.) zamieszczono przepis art. 15zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych, z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał niniejszej sprawy. Uchylenie przepisów art. 14a

i art. 15zzs ustawy COVID nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 nie stanowił przeszkody m.in. do rozpoznania tej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym. Dodanie do ustawy COVID przepisów art. 15zzs4 ust. 2 i 3 nakazuje rozważyć, czy tam przewidziane rozwiązania – wobec niewątpliwie utrzymującego się stanu epidemii COVID-19 – powinny mieć zastosowanie w stosunku do niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej

w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID w przedmiotowej sprawie i możliwością rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w ówczesnym stanie faktycznym istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, w postępowaniu przed Sądem I instancji pismami z 2 marca 2022 r., poinformowano strony postępowania, że ówcześnie obowiązujące przepisy prawa wykluczają możliwość przeprowadzenia rozprawy w siedzibie Sądu z udziałem stron. Wyjaśniono także, że strony postępowania mogą zgodzić się na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. albo na uczestnictwo w rozprawie zdalnej przy jednoczesnym wskazaniu posiadania możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Wskazano przy tym, że jeśli którakolwiek ze stron postępowania w terminie 7 dni nie wyrazi zgody na posiedzenie niejawne na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., nie udzieli informacji w powyższym zakresie albo oświadczy, że nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej, wówczas sprawa będzie podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy COVID). Jednocześnie strony zostały poinformowane o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie – w terminie 10 dni od otrzymania pisma (pisma te doręczono: organowi – 2 marca 2022 r., pełnomocnikowi Spółki – 8 marca 2022 r.).

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 7 marca 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pismem z 7 marca 2022 r. organ interpretacyjny wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Pismem z 8 marca 2022 r. pełnomocnik Spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej, oświadczając, że posiada wymagane możliwości techniczne. Sąd przesłał stronom odpisy ww. pism (pełnomocnik otrzymał odpis pisma organu interpretacyjnego 17 marca 2022 r. – k. 105 akt sądowych). Strony były zatem świadome, jakie są ich stanowiska w kwestii

trybu rozpoznania sprawy. W tych okolicznościach, jakkolwiek zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane przed upływem terminu do udzielenia odpowiedzi przez strony postępowania, to jednak – wobec braku jednomyślnych oświadczeń stron co do możliwości technicznych rozpoznania sprawy na rozprawie odmiejscowionej – nie zachodziła konieczność jego uchylenia i skierowania sprawy do wyznaczenia terminu rozprawy.

Konkludując powyższe uwagi, stwierdzić należy, że dopuszczalne było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zauważyć także należy, ze we wstępnej części uzasadnienia Sądu I instancji wyjaśniono okoliczności rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.1090).

Odnosząc się do argumentów Strony skarżącej w zakresie brak możliwości przedstawienia swojego stanowiska w toku rozprawy co mogło skutkować przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a także pominięciem argumentacji Spółki przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b-i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie mógł ani zmodyfikować w wyniku wystąpienia na rozprawie przedstawionego stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa."

W złożonej skardze kasacyjnej nie wskazano, jakich to istotnych dla badanej sprawy okoliczności i argumentów – poza przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze do WSA – Spółka nie mogła przestawić.

W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 90 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID w zw. z art. 45 Konstytucji RP.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że należące do Spółki hale przemysłowe w części, w której nie są i nie mogą być ze względu na ich stan techniczny wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki maksymalnej.

W swojej argumentacji Skarżąca szeroko odwołuje się orzecznictwa i wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., pomijając fakt, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zrezygnował z badania względów technicznych budynków, budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czemu dał wyraz w nowym brzmieniu ww. przepisu oraz w regulacji przyjętej w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (do chwili obecnej) stanowi, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., sygn. akt SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz

art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22;

III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 7 lutego 2024 r. III FSK 1210/23).

Jak już wskazano powyżej, z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015.1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. W konsekwencji tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 2016 r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych". Przepis art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U.2021.2351 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zawarte w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. odesłanie do art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane oznacza, że wyłączenie z zakresu analizowanej definicji jest możliwe w przypadku wydania decyzji o treści wskazanej w tym przepisie, a zatem takiej, w której nakazano właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę danego obiektu budowlanego wraz z nakazem uporządkowania terenu, wyznaczając jednocześnie terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Ponadto decyzja, która stanowi podstawę do zastosowania tego wyłączenia, ma postać decyzji ostatecznej. Skoro ustawodawca odsyła do wskazanej decyzji, to należy przyjąć, że chodzi także o odesłanie do przesłanek uzasadniających jej wydanie, a określonych w art. 67 ust. 1 ustawy

– Prawo budowlane. Chodzi zatem o sytuację, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Wszystkie przesłanki, jaki muszą być spełnione, aby uznać budynek za wyłączony z grupy budynków związanych z działalnością gospodarczą zostały zatem określone w przepisach ustawowych. Decyzja wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane nie ma charakteru uznaniowego, musi spełniać kryteria określone we wskazanym przepisie, które są dostatecznie precyzyjne i obiektywne. Wydanie takiej decyzji jest w tym przypadku elementem stanu faktycznego, który jest uwzględniany przy wymiarze podatku od nieruchomości w odniesieniu do danego obiektu (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., III FSK 2184/21).

Zgodnie zatem z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania.

W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podnosiła, że sporne budynki są w złym stanie technicznym, wymieniając cechy tych, obiektów uniemożliwiające wykorzystywanie hal do prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: zły stan budowlany ścian i posadzek (ściany - ubytki tynku i cegieł/posadzki - pokruszony beton, dziury po zdemontowanych rurociągach technologicznych); zły stan klatek schodowych (zdeformowane obróbki stopni, częściowy brak balustrad); brak połączenia transportowego pomiędzy piętrami (połączenie odbywało się za pomocą dźwigów towarowo-osobowych, które zostały zdemontowane z powodu braku możliwości dopuszczenia do ruchu przez Urząd Dozoru Technicznego); brak uzbrojenia budynku (w prąd, wodę i kanalizację ściekową); brak okien - zaślepienie otworów elementami z blachy. Niemniej jednak na potwierdzenie swoich twierdzeń Spółka przedstawiła jedynie dokumentację w postaci: opinii technicznej dotyczącej stanu technicznego budynków przemysłowych nr [...] i nr [...], wykonanej 18 sierpnia 2012 r. przez Inspektora Nadzoru Budowlanego; ekspertyzy technicznej wykonanej 22 października 2009 r. przez pracownię architektoniczną

oraz protokołów rocznego przeglądu technicznego stanu sprawności technicznej i wartości użytkowej ww. obiektów budowlanych z lat 2016-2020. Skarżąca nie przedstawiła natomiast ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane. Tymczasem dopiero dysponowanie taką decyzją (lub decyzją ostateczną organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania) jest w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. brzmienia przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przesłanką do uznania, że dany budynek nie zalicza się do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo zatem wskazywanie przez Skarżącą na zły stan techniczny należących do niej hal przemysłowych, niezależnie od tego, czy jej twierdzenia w tym zakresie są uzasadnione, nie jest wystarczające dla uznania, że budynki nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W realiach rozpoznawanej sprawy zatem – wobec nieprzedłożenia przez Spółkę decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy

– Prawo budowlane, a także wskazywania przez Skarżącą na użytkowanie części ww. budynków (pomieszczeń biura magazynu surowców oraz rampy przejazdowej) – nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko Sądu I instancji, który za prawidłową uznał ocenę organu interpretacyjnego, iż hale będące w posiadaniu Spółki potencjalnie dają możliwość wykorzystania ich do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą i – w konsekwencji – że zasadne jest zastosowanie do nich stawki podatkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

/-/S.Presnarowicz /-/P. Borszowski /-/A. Sokołowska