Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 127/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.437.2019.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 127/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a", poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, arbitralność ocen, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, lakoniczność, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 14b § 1, w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez przyjęcie jakoby organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny nie wynikający z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację i w konsekwencji uznanie, że usługi nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego nie stanowią usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, podczas gdy organ prawidłowo odczytał stan sprawy, a konkluzje wyrażone na jego tle w interpretacji są prawidłowe;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że usługi nabywane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, nie posiadają cech usług podobnych i nie mogą być zaliczone do usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, a co za tym idzie, że wydatki z tytułu nabycia tych usług od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z tego przepisu;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie, w sytuacji gdy brak jest podstaw do jego zastosowania.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pierwszy zarzut tej skargi, dotyczący naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. nie ma samoistnego, lecz jedynie wtórny charakter i w tym sensie nic nie wnosi do sprawy. Naruszenie tych przepisów mogłoby jedynie stanowić konsekwencję błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do takich naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego przez organ interpretacyjny, które stanowić by mogły podstawę do uwzględnienia skargi na pisemną inerpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie.

Nie zasługuje na uwaględnienie i to z kilku powodów zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Błędna jest już sama konstrukcja tak skonfigurowanego zarzutu. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Jak więc wynika z przytoczonego przepisu, może on stanowić podstawę prawną uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie przez organ wydający interpretację przepisów prawa procesowego, bądź materialnego w postaci określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a. Zasosowanie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji wiąże się się zatem naruszeniami prawa dokonanymi przez organ interpretacyjny, a nie z naruszeniem prawa przez sam ten sąd (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.). Stąd też logicznie rzecz biorąc, nie mogło dojść do naruszenia ww. przepisów w takiej konfiguracji, w jakiej wskazał autor skargi kasacyjnej, a więc jako naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art. 141 § 4 tej ustawy.

Niezależnie do tego, mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które to uzasadnienie w sposób niewątpliwy spełnia w pełni wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzut ten - w którym mowa jest o oparciu uzasadnienia na błędnych założeniach, arbitralności ocen, niedostastecznym wyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia i lakoniczności, co powoduje, że wyrok ten nie poddaje się kontroli instacyjnej - sprawia wrażenie, że jego autor nie zapoznał się z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a zarzut ten zaczerpnął z zupełnie innej sprawy. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nawet nie usiłował uzasadniać tych gołosłownych twierdzeń, na podstawie których zarzut ten został oparty.

Częściowo uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dopatrując się przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z opisu przedstawionego we wniosku, jako konsekwencję tego stanu rzeczy wskazał na naruszenie tych właśnie przepisów i uznał, że naruszenie to, jakkolwiek samo w sobie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, współistnieje w sprawie z naruszeniem prawa materialnego. Nie wnikając w to, czy ocena Sądu pierwszej instancji co do oparcia interpretacji na stanie faktycznym nieprzedstawionym w opisie stanu faktycznego jest trafna, stwierdzić jednak należy, że nie zostały wskazane przez ten Sąd adekwatne do stwierdzonego uchybienia przepisy. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że wymieniony w tym przepisie organ wydaje na wniosek zainteresowanego interpretację indywidualną i nie ma wątpliwości, że taka interpretacja została wydana. Z kolei art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy powinności wnioskodawcy, a nie organu interpretacyjnego, trudno zatem przyjąć, że to właśnie organ interpretacyjny przepis ten naruszył.

Mając jednak na uwadze, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego, o czym będzie jeszcze mowa, częściowa zasadność omawianego zarzutu skargi kasacyjnej, nie ma wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut odnoszący się do istoty sporu w sprawie, tj. wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka podała we wniosku, że chodzi o nabywane przez nią usługi, które określiła jako usługi mające na celu pozyskiwanie kontrahentów wraz z obsługą handlową oraz w sposób szczegółowy określiła czynności wchodzące w zakres tych usług.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, że w skardze kasacyjnej, pomimo jej obszerności, nie podjęto w zakresie objętym tym zarzutem rzeczowego dyskursu prawnego ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku przedstawił prawne powody poparte stosowną argumentacją, z jakich uznał, że nabywane przez Spółkę usługi nie są objęte zakresem zastosowania spornego przepisu. Wywód przeprowadzony w skardze kasacyjnej, o ile w ogóle można tak określić zawarte w niej uzasadnienie tego zarzutu, nie odnosi się w żadnym stopniu do argumentów przedstawianych przez Sąd, lecz w istocie stanowi powielenie stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze treść analizowanego zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazać należy, że na gruncie spornego przepisu nie ma takiej odrębnej i jednolitej kategorii, jak świadczenia (usługi) o podobnym charakterze. Sformułowanie to użyte na końcu tego przepisu po wyliczeniu poszczególnych wymienionych w nim usług, należy w każdym przypadku odnosić do konkretnej wymienionej w tym przepisie usługi, które to usługi nie mają jednolitego charakteru i znacznie się od siebie różnią. Dopiero mając za punkt odniesienia daną usługę (spośród wymienionych w tym przepisie) można analizować, czy określona usługa nabywana przez podatnika (niewymieniona wprost w tym przepisie) ma cechy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i czy cechy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (usług).

W analizowanym zarzucie wskazano bowiem, iż naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu polegało na uznaniu przez ten Sąd, że usługi nabywane przez Spółkę nie posiadają cech usług podobnych i nie mogą być zaliczone do usług podobnych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych.

Czynienie takich uogólnień nie stanowi rzeczowego i przekonującego argumentu, ponieważ te trzy rodzaje usług różnią się pomiędzy sobą, a słowo "zwłaszcza" sugeruje, że nabywane przez Spółkę usługi mogą być także uważane za podobne do innych jeszcze usług wymienionych w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przed przystąpieniem do językowej analizy pojęć użytych w spornym przepisie zapowiedział, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia takich pojęć, jak: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa".

Zapowiedź tę zrealizował następnie tylko częściowo, skądinąd słusznie, bo w intepretacji indywidualnej nie było o tym mowy, że nabywane przez Spółkę usługi mogłyby być podobne także do "usług zarządzania i kontroli", czy "usług przetwarzania danych", nie wyjaśniając przy tym powodów włączenia do tej analizy "usług pośrednictwa", które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednakże przeprowadzenie gruntownej analizy językowej poszczególnych pojęć użytych w ww. przepisie mogło stanowić tylko punkt wyścia do kwestii zasadniczej, a więc analizy i argumentacji - czy nabywane przez Spółkę usługi opisane przez nią w jej wniosku stanowiły świadczenia (usługi) podobne, do którejś z wymienionych w spornym przepisie, nie zaś stanowić podstawę do twierdzenia, które padło po dokonaniu w skardze kasacyjnej owej analizy językowej, a więc, że cyt. "w opinii organu, nabywane przez Skarżącą usługi bezsprzecznie posiadały cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń."

Stanowi to raczej rodzaj wygłaszanego ex cathedra obwieszczenia, a nie element rzeczowej argumetacji w sporze.

Pomimo że w analizowanym zarzucie, jak już wspomniano, była mowa o tym, że Sąd błędnie przyjął, że usługi nabywane przez Spółkę nie były podobne, zwłaszcza do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, to w odniesieniu tych dwóch ostatnich usług brak jest w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji. Natomiast w o odniesieniu do "usług doradczych" wyjaśnienie jest dosyć nikłe, stanowiąc powtórzenie - poddanego krytyce w zaskarżonym wyroku, bez żadnego odniesienia do argumentacji Sądu - stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. Stanowisko to bazuje na słownikowym znaczeniu tego pojęcia rozumianego jako "udzielanie fachowych rad", które jednak niezasadnie odniesiono do opisanych przez Spółkę usług, stwierdzając m.in., że zarówno usługi handlowe wskazane we wniosku, jak i usługi doradcze, opierają się na tych samych cechach charakterytycznych. Podstawą ich świadczenia jest zasób wiedzy opierający się, np. na dostawach, negocjacjach, definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie sią tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Słusznie jednak wskazywał Sąd pierwszej instancji, że Spółka w opisie usług handlowych nie podała okoliczności, które mogłyby świadczyć o tak rozumianym doradczym charakterze tych usług. Jak podkreślała Spółka w skardze, realizacja omawianych usług stanowi przykład outsourcingu, gdzie podmiot powiązany przejmuje je w całości, a Spółka zachowuje tylko nadzór nad prawidłowością i jakością usługi i nie uczestniczy czynnie w procesie ich świadczenia, a co za tym idzie, nie zasięga opinii, porad i wskazówek, jak świadczyć te usługi.

Ponadto zauważyć należy, że gdyby usługi doradcze odnosić do innych usług w taki sposób, jak czyni to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, to byłyby do nich podobne wszyskie profesjonalne usługi, których świadczenie opiera się na wiedzy i doświadczeniu.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to w sytuacji uznania za bezzasadny zarzutu tej skargi dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe stało się odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy, albowiem ten ostatni przepis mógłby ewntualnie znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku istnienia ograniczenia, o którym mowa w ust. 1, co jednak w związku przedstawioną wyżej oceną co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w sprawie nie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.