Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1. We wniosku złożonym przez A sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który działa w ramach grupy kapitałowej, niebędącej podatkową grupą kapitałową w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.). Strategia gospodarcza grupy kapitałowej opiera się na tworzeniu w jej strukturach wyspecjalizowanych podmiotów, świadczących usługi dla spółek wchodzących w skład grupy. Profilem działalności jednej ze spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej będzie prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży i obsługi handlowej. Wnioskodawca i wskazana wyżej spółka (dalej: Spółka powiązana) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką powiązaną umowę o świadczenie usług, mających na celu pozyskiwanie kontraktów handlowych w zakresie usług oferowanych przez Wnioskodawcę, w celu realizacji jego planu sprzedaży wraz z obsługą handlową tych kontraktów, w szczególności poprzez:

a) przygotowywanie dokumentów związanych z prowadzonymi procesami sprzedażowymi (w szczególności ofert, umów) na podstawie wzorów dokumentów otrzymanych od Wnioskodawcy,

b) przygotowywanie i przedstawianie potencjalnym kontrahentom Wnioskodawcy ofert usług oferowanych przez Wnioskodawcę,

c) prowadzenie na rzecz Wnioskodawcy i ewentualnie przy jego udziale negocjacji z potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawcy w zakresie warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę,

d) utrzymywanie stałych kontaktów z kontrahentami Wnioskodawcy przekazanych do obsługi handlowej w sprawach związanych z warunkami świadczenia usług w celu utrzymania konkretnych kontraktów (tj. przedłużenia kontraktu z konkretnym kontrahentem, które dla celów biznesowych rozumiane jest jako pozyskiwanie nowego kontraktu),

e) identyfikacja i weryfikacja rynku kontrahentów będących w kręgu zainteresowania Wnioskodawcy na terenie całego kraju, celem wykorzystana pozyskanych w ten sposób informacji w procesie pozyskiwania nowych kontraktów handlowych dla Wnioskodawcy,

f) weryfikowanie dostępnych informacji o potencjalnych kontrahentach Wnioskodawcy w zakresie możliwości utrzymania długofalowej współpracy (tj. nawiązania nowego lub przedłużenia bieżącego kontraktu z kontrahentem, które dla celów biznesowych rozumiane jest jako pozyskanie nowego kontraktu), celem ich wykorzystania w procesie handlowym prowadzonym na rzecz wnioskodawcy.

Z tytułu realizacji powyższych usług, w każdym kolejnym miesiącu obowiązywania umowy Spółka powiązana będzie otrzymywać wynagrodzenie stanowiące sumę miesięcznego ryczałtu oraz kwoty prowizji stanowiącej określony w umowie procent nowej sprzedaży pozyskanej przez Spółkę powiązaną na rzecz Wnioskodawcy. Pomiędzy częścią wynagrodzenia wypłacanego Spółce powiązanej w formie prowizji a nową sprzedażą będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Spółki powiązanej z konkretną sprzedażą (wynikającą z pozyskania konkretnego kontraktu w efekcie uprzednich działań Spółki powiązanej). Wynagrodzenie Spółki powiązane będzie z ilością/ wartością kontraktów handlowych zawartych faktycznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przedstawił też możliwy sposób kategoryzacji powyższej usługi zgodnie z klasyfikacją: PKWiU 2015 – 74.90.12.0 oraz PKWiU 2008 – 74.90.12.0. Końcowo Wnioskodawca wskazał, że nie będzie posiadać własnych służb handlowych, które mogłyby wykonywać czynności objęte przedmiotową usługą.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia opisanych powyżej usług handlowych, które ponoszone będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

3. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia opisanych w stanie faktycznym usług handlowych nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, omawianych usług nie można kwalifikować jako usług doradczych, ponieważ usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych rozwiązań dla danego problemu. Kluczową cechą, która określa usługi doradcze jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat, jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialny. Natomiast istotą usług świadczonych przez Spółkę powiązaną będzie aktywne działanie, mające na celu pozyskanie kontraktów dla Wnioskodawcy oraz kontakt z klientem w ramach obsługi handlowej. Wszelkie czynności analityczne będą wykorzystywane w procesie świadczenia usług przez Spółkę powiązaną – w celu wytypowania potencjalnych kontrahentów, oceny potencjału istniejących lub ewentualnych kontrahentów i nie będą przekazywane Wnioskodawcy w formie odrębnej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, usług tych nie można kwalifikować jako usług badania rynku ani usług reklamowych. Istotą usług badania rynku jest bowiem uzyskiwanie informacji o danym rynku celem ich wykorzystania przez beneficjenta tej usługi, zaś istotą przedmiotowych usług nie będzie przekazywanie raportów podsumowujących sytuację rynkową; wszelkie przekazywane informacje będą miały wyłącznie walor pomocniczy w procesie pozyskiwania kontraktów i nie będą stanowiły głównego przedmiotu usługi. Istotą usług reklamowych jest rozpowszechniania informacji o produkcie lub podmiocie, które mają wpłynąć na wzrost sprzedaży reklamowanego podmiotu (produktu) – z kolei istotą świadczonych usług będzie umożliwienie zawarcia kontraktu, nie tyle wskutek promowania i reklamy, co poprzez stworzenie warunków do jego zawarcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, gdyż ich przedmiotem nie będzie władcze uprawnienie nad danym obszarem działalności Wnioskodawcy, który zachowa wszelkie kompetencje zarządcze, jak również nie stanowią one usług przetwarzania danych, ponieważ w toku wykonywanych czynności nie dojdzie do żadnych operacji mających na celu twórcze przekształcenie danych. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy analizowane usługi nie stanowią usług ubezpieczeń, usług reasekuracji, usług gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca wyraził również stanowisko, że przedmiotowych usług nie można kwalifikować jako świadczeń o podobnym charakterze do tych wyrażonych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż musiałyby one spełniać takie same przesłanki albo powinny z nich wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w tym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z teorią kompleksowości, elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w tym przepisie nie stanowią przeważających elementów całości świadczenia, będącego przedmiotem usług, lecz służą jedynie prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego jakim jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu handlowego przez Wnioskodawcę z pozyskanym kontrahentem.

We wniosku wskazano również, że okoliczność pozostawania przedmiotowej usługi poza regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowi wyłącznej przesłanki braku podstaw do zastosowania ograniczeń w zaliczaniu kosztów tej usługi do kosztów uzyskania przychodów. Analizowane ograniczenie nie ma zastosowania także do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.), co odpowiada zdarzeniu opisanemu we wniosku. Uzasadniając takie stanowisko Wnioskodawca wskazał, że model rozliczeń oparty częściowo na wynagrodzeniu prowizyjnym potwierdza bezpośrednią korelację kosztów zakupu usługi z usługami realizowanymi przez Wnioskodawcę tytułem kontraktu. Ponadto koszty przedmiotowej usługi będą warunkowały świadczenie usług przez Wnioskodawcę – bez współpracy pomiędzy spółkami Wnioskodawcy nie byłby on w stanie pozyskiwać i utrzymywać kontrahentów.

4. W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na przedstawione w literaturze definicje świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że przedmiotowe usługi są usługami o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w powołanym wyżej przepisie ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez DKIS, doradztwo to udzielanie "fachowych porad" – trudno więc przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych w zdarzeniu przyszłym dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Wspólnym elementem charakterystycznym dla wyżej wymienionych usług jest oparcie się w działalności na zasobie wiedzy, a skutkiem świadczenia jest podzielenie się z tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Ponadto w ocenie organu jedną z cech świadczących o tym, że przedmiotowe usługi mieszczą się w ustawowej definicji jest fakt, że Spółka powiązana będzie otrzymywać wynagrodzenie powiązane z ilością/ wartością kontraktów handlowych zawartych faktycznie przez Wnioskodawcę z kontrahentami.

Organ, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że przedmiotowe wyłączenie nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Celem tego wyłączenia jest bowiem uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej – poniesione wydatki powinny stanowić nie tylko możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w usługę, a więc wprost wpływać na finalną cenę tej usługi. Powyższe, zdaniem organu, nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz koszów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej:

a) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, a w szczególności pojęć "usługi doradcze", "usługi badania rynku", "usługi reklamowe" oraz "świadczenia o podobnym charakterze", prowadzącą do uznania, że usługi nabywane przez Skarżącego na rzecz podmiotu powiązanego, posiadają cechy charakterystyczne usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, a w konsekwencji niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki z tytułu nabycia tych usług od podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu,

b) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu (niezastosowanie) do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wydatki na usługi opisane we wniosku spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, co uzasadnia wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b §1 w związku z §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako:O.p.) poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z opisu przedstawionego we wniosku o interpretacje i w konsekwencji przyjęcie, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych,

d) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c §1 i 2 O.p. w związku z art. 121 §1 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w interpretacji pozwalającego przyjąć, że organ dokonał oceny wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów Skarżącego, zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał i rozwinął dotychczasową argumentację wyrażoną we wniosku. Wskazał m.in., że efekty czynności wykonywanych przez Spółkę powiązaną i stanowiących kolejne etapy procesu handlowego są konsumowane w ramach tego procesu przez usługodawcę – służą one realizacji usługi jako całości w świetle jej celu, tj. pozyskania i utrzymania klienta. Zaznaczył, że przedstawienie oferty klientowi nie ma na celu osiągnięcia efektu reklamy, ale doprowadzenie do zawarcia umowy z kontrahentem.

Skarżący wskazał również, że przedmiotowa usługa stanowi przykład outsourcingu, gdzie Spółka powiązana przejmuje je w całości, a Skarżący zachowuje tylko nadzór nad prawidłowością i jakością usługi i nie uczestniczy czynnie w procesie świadczenia, a co za tym idzie, nie zasięga opinii, porad, wskazówek usługodawcy jak ją świadczyć. Usługodawca nie przekazuje usługobiorcy żadnej instrukcji w jaki sposób osiągnąć pewien pożądany rezultat, ale sam go osiąga (pozyskuje nowe kontrakty). Tym samym przedmiotowych usług nie sposób zaliczyć do kategorii usług doradczych.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżący wskazał, że koszty przedmiotowych usług będą bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Skarżącego, gdyż w istocie będą świadczenie tych usług warunkowały – Skarżący nie posiada wewnętrznych służb handlowych, dlatego nie byłaby w stanie pozyskiwać klientów na swoje usługi ani ich utrzymać, więc świadczenie usług przez Skarżącego i uzyskiwanie przychodów będzie determinowane nabyciem przedmiotowych usług od Spółki powiązanej.

Ponadto Skarżący, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, podniósł, że DKIS dokonał przyjęcia dowolnych założeń w elementach rozpatrywanego stanu faktycznego wbrew treści wniosku Skarżącego – przyjął, że świadczenie przedmiotowych usług w sposób nieunikniony wiąże się z udzielaniem fachowych porad (czemu Skarżący zaprzeczył) oraz, że skutkiem świadczenia usług miałoby być podzielenie się ze świadczeniobiorcą jakimś zasobem wiedzy usługodawcy. Skarżący wskazał również na odwoływanie się w treści interpretacji do wybiórczo przywoływanych poglądów literatury oraz na posługiwanie się sfomułowaniami ogólnymi (pozbawionymi szerszego uzasadnienia), które świadczą o nieprzedstawieniu przez organ wyczerpującego uzasadnienia.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Wydatki te stanowią zapłatę za świadczenie opisanych przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usług handlowych.

Zdaniem Strony wydatki te nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Niezależnie od powyższego, Skarżący podnosił również argumentację dotyczącą spełnienia przesłanek wyłączenia spod zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1, określonych w art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uważa natomiast, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, sporne usługi podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego przepisu, a ponadto brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

3.5. Zgodnie z treścią przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak stanowi natomiast przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

3.6. W sprawie nie ma sporu co do tego, że Skarżący i wskazana przez niego spółka wykonująca przedmiotowe usługi będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest to bowiem element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Poza sporem pozostaje również to, że usługi przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (pozyskiwania kontrahentów i obsługi handlowej), nie są usługami wymienionymi literalnie w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów prawa, ocena, czy wynagrodzenie wypłacone przez podmiot powiązany za wykonanie takiej usługi podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. może odbywać poprzez ustalenie, że wchodzące w skład tych usług czynności zdecydują, że usługa ta zostanie uzna za jedną z usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. albo za usługę podobną do usługi wprost wymienionej w tym przepisie.

W ocenie Sądu uzasadniony okazał się postawiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest traktowanie przez organ wskazanych przez Skarżącego usług handlowych (pozyskiwania kontrahentów i obsługi handlowej) jako usług o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w powołanym wyżej przepisie ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych.

Dla określenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocny jest dorobek orzeczniczy powstały na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W wyroku tym sąd wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Pogląd wyrażony w powyższym. orzeczeniu jest w pełni aktualny również na gruncie niniejszej sprawy, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Kwestie te były poruszane m in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 14.11.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, WSA w Gdańsku z dnia 29.05. 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19, oraz z dnia 13.11.2019 r., sygn.. akt I SA/Gd 1250/19, WSA w Warszawie z dnia 23.05.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18, z dnia 27.08.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela poglądy przedstawione w powołanych wyrokach.

Badanie czy istnieją podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu wykonanych przez Spółkę powiązaną usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, niebędących usługami wymienionymi z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., winno objąć ocenę czy opisane usługi są usługami podobnymi do usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak już wyżej wskazano, o podobieństwie do usług wymienionych z nazwy w tym przepisie można mówić wówczas gdy cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla innych usług niewymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Sądu organ błędnie wywodzi, że przedmiotowe usługi pozyskiwania kontrahentów i obsługi handlowej miały być usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych.

W ocenie Sądu organ co do zasady przedstawił prawidłowe rozumienie pojęcia "doradztwa", wskazując, że oznacza to "udzielanie fachowych porad" oraz, że podstawą świadczenia usług w tym zakresie jest zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odnosząc to rozumienie do usług wskazanych przez Skarżącego, wyciągnął jednak całkowicie błędne wnioski. Skarżący w opisie usług handlowych nie podał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tak rozumianym doradczym charakterze tych usług. Jak słusznie podkreśla Skarżący w skardze, realizacja omawianych usług stanowi przykład outsourcingu, gdzie Spółka powiązana przejmuje je w całości, a Skarżący zachowuje tylko nadzór nad prawidłowością i jakością usługi i nie uczestniczy czynnie w procesie świadczenia, a co za tym idzie, nie zasięga opinii, porad, wskazówek usługodawcy jak ją świadczyć. Istotnie usługodawca nie przekazuje usługobiorcy żadnej instrukcji w jaki sposób osiągnąć pewien pożądany rezultat, ale de facto sam go osiąga. Krótko mówiąc, Spółka powiązana nie dzieli się wiedzą ze Skarżącym jak pozyskać kontrahentów, lecz sama ich pozyskuje. Nie sposób więc nazwać usług świadczonych przez Spółkę powiązaną "doradztwem".

Sąd pragnie również podkreślić, że nie sposób zgodzić się z organem w zakresie następującego twierdzenia zawartego w uzasadnieniu interpretacji: " trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych w zdarzeniu przyszłym dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Wspólnym elementem charakterystycznym dla wyżej wymienionych usług jest oparcie się w działalności na zasobie wiedzy, a skutkiem świadczenia jest podzielenie się z tą wiedzą ze świadczeniobiorcą." W ocenie Sądu stwierdzenie to stanowi arbitralną i niedopuszczalną nadinterpretację w treść zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (o czym będzie jeszcze mowa poniżej przy analizie zarzutów procesowych). Co istotne, nie tylko nie oddaje ono charakteru usług świadczonych przez Spółkę powiązaną, lecz jest wręcz zaprzeczeniem istoty tych usług. Na żadnym bowiem etapie, według treści wniosku, nie dochodzi do udzielania fachowych porad na rzecz Skarżącego. Przeciwnie, z treści wniosku wynika, że podmiot powiązany samodzielnie prowadzi działania zmierzające do pozyskania kontrahentów, wykorzystując własną wiedzę w tym zakresie, której nie przekazuje Skarżącemu. Nie sposób zatem doszukać się podobieństwa świadczonych usług do usług doradczych.

Nie można również zgodzić się z organem, iż cechą świadczącą o tym, iż usługi handlowe miałyby się mieścić się w definicji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest fakt, iż Spółka powiązana będzie otrzymywać wynagrodzenie powiązane z ilością/wartością kontraktów handlowych zawartych faktycznie przez Skarżącego z kontrahentami. W ocenie Sądu taki charakter wynagrodzenia (w jego części) przemawia akurat za brakiem doradczego charakteru przedmiotowych usług, skoro jest ono uzależnione od wskazanego rezultatu. Świadczenie usług doradczych nie wiąże się natomiast z osiągnięciem konkretnego rezultatu, a polega wyłącznie, jak sam podkreśla organ, na podzieleniu się zasobem wiedzy ze świadczeniobiorcą.

Sąd nie podziela również oceny odnośnie podobieństwa przedmiotowych usług handlowych do usług badania rynku i usług reklamowych. Przez usługi badania rynku, jak wskazały obie strony sporu, należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem usług badanie rynku jest uzyskanie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, zachowanie, preferencje, wrażliwość cenowa, konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży. Przez usługę reklamy należy natomiast rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie przez środki masowego przekazu i inne podobne np. plakaty, napisy ogłoszenia. Reklamą jest zatem wszelka działalność promocyjna, w wyniku której następuje przekazanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach towarów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że istotnie w zakresie opisanych przez Skarżącego usług handlowych zawiera się identyfikacja i weryfikacja rynku kontrahentów będących w kręgu zainteresowania Wnioskodawcy na terenie całego kraju, z tym, że jednocześnie wprost wskazano, iż odbywa się to w celu wykorzystana pozyskanych w ten sposób informacji w procesie pozyskiwania nowych kontraktów handlowych dla Wnioskodawcy. Podobnie w ramach tych usług, jak wskazano we wniosku, mieści się weryfikowanie dostępnych informacji o potencjalnych kontrahentach Wnioskodawcy w zakresie możliwości utrzymania długofalowej współpracy (tj. nawiązania nowego lub przedłużenia bieżącego kontraktu z kontrahentem, które dla celów biznesowych rozumiane jest jako pozyskanie nowego kontraktu), przy czym również i tu wskazano, że celem tej weryfikacji jest wykorzystanie jej w procesie handlowym prowadzonym na rzecz wnioskodawcy. Podano również we wniosku, że jedną z czynności w ramach przedmiotowych usług jest przygotowywanie i przedstawianie potencjalnym kontrahentom Wnioskodawcy ofert usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Skarżący w przedstawionym stanowisku oraz w skardze akcentował, że wszystkie te czynności mają na celu pozyskanie i utrzymanie klienta, zaznaczył m.in., że przedstawienie oferty klientowi nie ma na celu osiągnięcia efektu reklamy, ale doprowadzenie do zawarcia umowy z kontrahentem.

Sąd zgadza się z argumentacją Skarżącego, że efekty czynności wykonywanych przez Spółkę powiązaną i stanowiących kolejne etapy procesu handlowego są tak naprawdę konsumowane w ramach tego procesu przez usługodawcę – służą one realizacji usługi jako całości w świetle jej celu (pozyskania kontrahenta). Takie wnioski płyną z analizy treści wniosku, w którym wprost wskazano, jakim celom służą poszczególne czynności. Zdaniem Sądu organ w sposób nieuprawniony wyciąga te czynności "przed nawias" i analizuje je bez uwzględnienia charakteru usługi jako całości. Rozumowanie organu prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że usługa handlowa jako taka ma na celu badanie rynku czy reklamę. Jeśli nawet Spółka powiązana jako usługodawca weryfikuje, identyfikuje i bada warunki rynkowe, to czyni to wyłącznie po to, aby lepiej je poznać i pozyskać dla Skarżącej jak najwięcej kontraktów, czyli osiągnąć zasadniczy cel umowy handlowej, nie stanowi to natomiast celu samego w sobie. Podobnie przedstawienie oferty potencjalnemu kontrahentowi nie służy celom reklamy lecz pozyskaniu tego kontrahenta. Świadczenie usług reklamowych ma na celu przekazanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach towarów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży, bez powiązania z efektem w postaci zawarcia poszczególnych kontraktów. Celem reklamy jest sama tylko promocja produktów lub usług. Przekłada się ona także (a przynajmniej w założeniu powinna) na sprzedaż danego produktu lub usługi, jednakże okoliczności związane ze sprzedażą nie należą już do pojęcia reklamy jako takiej. Istotą usług handlowych wskazanych we wniosku jest natomiast wprost doprowadzenie do zawarcia umów z kontrahentami. Nie można zatem powiedzieć, aby usługi świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz Skarżącego, polegające na pozyskiwaniu kontraktów i obsłudze handlowej, miałyby być usługami reklamowymi lub nawet do nich podobnymi.

3.7. Niezależnie od powyższego, Sąd nie może się również zgodzić z przedstawionym przez organ interpretacyjny stanowiskiem odnośnie braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przewidującego, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Trzeba w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że argumentacja Sądu w tej kwestii podnoszona jest w drugiej kolejności; jeśli bowiem usługi opisane przez Skarżącego nie mieszczą się w ogóle w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to zasadniczo niecelowe jest analizowanie podstaw do zastosowania art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się bowiem do wydatków, które co do zasady są objęte zakresem normowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i przewiduje wyłączenie spod tego zakresu. Skoro jednak organ interpretacyjny dokonał wykładni tego przepisu, a Strona stawia zarzut jej nieprawidłowości, Sąd winien przeanalizować kwestię zgodności z prawem działania organu również i w tej płaszczyźnie.

Przystępując zatem do kontroli dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest podkreślenie, że poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności wskazanych w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Warunki te (zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów oraz bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi) muszą być, oczywiście, spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoja definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Trzeba podkreślić, że z opisu zdarzenia przyszłego (przedstawionego przez Skarżącego) wynika, że ponosi on koszty w postaci wydatków na wynagrodzenie dla Spółki powiązanej za świadczenie przez nią na rzecz Skarżącego usług handlowych (pozyskiwania kontraktów). Jednocześnie skoro Skarżący wskazał, że pozyskiwanie kontraktów handlowych (wraz z obsługą handlową tych kontraktów) mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności i celem jest realizacja jego planu sprzedaży, to zdaniem Sądu koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Skarżącego usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt u.p.do.p. posłużył się jednak wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, i jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie. Wedle organu, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi – co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej organ wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Sąd stwierdza, że celem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dodanego nowelizacją z października 2017 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej.

Argumentacja skargi zasługuje zatem na aprobatę. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Skarżący wskazał, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych usług handlowych są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez nią usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Skarżący we wniosku twierdzi, że koszty przedmiotowej usługi będą warunkowały świadczenie usług przez Wnioskodawcę (bez współpracy pomiędzy spółkami Wnioskodawcy nie byłby on w stanie pozyskiwać i utrzymywać kontrahentów), to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Wydatki poniesione przez Skarżącego - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz Spółki powiązanej z tytułu usług handlowych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.8. Za uzasadniony uznał Sąd również zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 14b § 1 w zw. z § 3 O.p. dotyczący przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie wynikającego z opisu przedstawionego we wniosku. Jak już wyżej zaznaczono, organ w sposób bezpodstawny stwierdził w uzasadnieniu interpretacji, że przedmiotem usług opisanych przez Skarżącego miałoby być również faktyczne udzielanie mu fachowych porad przez Spółkę powiązaną. Nie sposób odnaleźć we wniosku stwierdzeń wskazujących na taki charakter świadczonych usług handlowych. Trzeba podkreślić, że Skarżący w treści wniosku w sposób wiążący dla organu opisał przedmiotowe usługi i jakakolwiek nadinterpretacja czy wręcz dodawanie do tego opisu nie znajdujących się tam stwierdzeń jest w ocenie Sądu niedopuszczalne i wprost sprzeczne z treścią przywołanych wyżej przepisów prawa procesowego. Należy zauważyć, że naruszenie to, jakkolwiek samo w sobie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, współistnieje w sprawie z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a dodatkowo również art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.), które Sąd uważa za zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie zgodził się natomiast z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia przepisu art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w interpretacji. W ocenie Sądu uzasadnienie interpretacji, istotnie dość zwięzłe w zakresie samej oceny zdarzenia przyszłego, zawiera jednak wszystkie elementy pozwalające odczytać sposób rozumowania organu i przedstawioną przez niego wykładnie omawianych przepisów prawa materialnego. Zupełnie inną kwestią jest kwestia zgodności z prawem tak dokonanej wykładni, którą to kwestię Sąd rozważył we wcześniejszej części uzasadnienia.

3.9. Wobec uznania za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i częściowo również procesowego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.

3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.