Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy C. (Gmina) przedstawione we wniosku z 2 kwietnia

2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego

w związku z realizacją zadania pn. "Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego z przeznaczeniem na mieszkania socjalne w msc. Ł.", jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również czynności zwolnione.

W maju 2015 r. zakończy realizację inwestycji pn. "Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego w Ł. z przeznaczeniem na mieszkania socjalne" (Inwestycja). Inwestycja zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Gmina planuje przekazać, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zrealizowaną Inwestycję Zakładowi Usług Komunalnych w C. Sp. z o.o. (Spółka) - 100% udziałów Gminy. Gmina zamierzała nabyte towary i usługi

w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji od początku realizacji wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. Inwestycja zostanie przekazana Spółce bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, w związku z czym od początku będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał Inwestycji do innych celów niż opodatkowanych VAT. Ponadto wnioskodawca wskazał, że w przebudowanym budynku powstaną wyłącznie lokale mieszkalne. Spółka, będzie udostępniała lokale znajdujące się w tym budynku wyłącznie na cele mieszkalne, co przewidywać będzie umowa dzierżawy. Zakład będzie udostępniał lokale w przebudowanym budynku na podstawie umowy najmu.

1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT zapłaconego przy realizacji Inwestycji po przekazaniu jej na podstawie odpłatnej umowy Spółce?

1.4. Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała możliwość odliczenia VAT zapłaconego przy realizacji Inwestycji po jej przekazaniu na podstawie odpłatnej umowy Spółce. Oddanie przez wnioskodawcę w ramach odpłatnej umowy mieszkań socjalnych będzie skutkować uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wnioskodawcy, czyli Gminy. Poniesione wydatki związane z realizacją Inwestycji będą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną i Gmina jako czynny podatnik VAT będzie osiągać dochody z tytułu najmu ww. budynku. Gmina, będąc płatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie czynności cywilnoprawnych (sprzedaż mienia komunalnego, wynajem lokali, dzierżawy nieruchomości i ta działalność jest sprzedażą opodatkowaną VAT).

1.5. Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT", określające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, definicję kwoty podatku naliczonego i sposób rozliczenia podatku naliczonego, podmiot opodatkowania, definicję działalności gospodarczej (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 10 i ust. 11, art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 6 i ust. 2 ) oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący odpowiednik art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów w sprawie w pierwszej kolejności należało przeanalizować czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę będą miały związek

z czynnościami opodatkowanymi VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia. W związku z tym organ wskazał na przepisy ustawy o VAT określające przedmiot opodatkowania, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, a także regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące umowy najmu (art. 659§ 1), dzierżawy (art. 693 § 1)

i stwierdził, że w sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz Spółki. Czynność, która podlega opodatkowaniu VAT może albo być opodatkowana właściwą stawką VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Usługa najmu/dzierżawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT korzysta ze zwolnienia ww. usługi jeśli umowa najmu/dzierżawy w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę/dzierżawcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu/dzierżawy zawieranych pomiędzy wynajmującym/wydzierżawiającym a najemcą/dzierżawcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący/wydzierżawiający - najemca/dzierżawca - podnajemca/poddzierżawca.

1.6. Minister Finansów stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy dzierżawa Inwestycji Spółce będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów

z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

1.7. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i uznanie, że usługa dzierżawy budynku przez Gminę na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą będzie realizowana na cele mieszkaniowe;

2. art. 121 § 1 w z w. z art. 14h oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i wydanie zaskarżonej interpretacji w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem sądowym i innymi - interpretacjami indywidualnymi w tożsamej sprawie, a także:

3. niewłaściwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że w każdym przypadku usługa dzierżawy, której przedmiotem jest lokal mieszkalny podlega zwolnieniu z VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wynajem lokalu o charakterze mieszkalnym na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe i nie podlega zwolnieniu z VAT;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1

w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ocenę, że nie mają one zastosowania i uznanie, że dzierżawa Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT oraz

5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez ocenę, że mają one zastosowanie i odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego

z faktur dotyczących Inwestycji z uwagi na związek zakupionych w ramach Inwestycji towarów i usług ze sprzedażą zwolnioną z VAT;

6. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie mają one zastosowania i uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących Inwestycji z uwagi na brak związku zakupionych w ramach Inwestycji towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

2.2. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Gminy, w myśl którego dzierżawa Inwestycji na rzecz Zakładu stanowić będzie transakcję zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, już w oparciu o podstawową metodę wykładni, tj. wykładnię językową, skarżąca stwierdziła, że ustawodawca przyznaje zwolnienie w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie w przypadkach, gdy ten najem/dzierżawa jest realizowany na cele mieszkaniowe. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie "wyłącznie" to "partykuła ograniczająca odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione". Według skarżącej oznacza to, że z pewnością w tych sytuacjach, gdzie przedmiotem najmu/dzierżawy są wprawdzie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, ale są one wynajmowane/wydzierżawiane na cele inne niż mieszkaniowe — zwolnienie z VAT nie znajdzie zastosowania.

Gmina wskazała, że w niniejszej sprawie niewątpliwie występuje nieruchomość o charakterze mieszkalnym, jednak nie sposób uznać, że usługa dzierżawy Inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki będzie realizowana na cele mieszkaniowe. Gmina odda bowiem Spółce Inwestycję w dzierżawę dla celów dalszego najmu. Przedmiotowa transakcja będzie mieć zatem charakter ewidentnie gospodarczy, biznesowy - będzie to odpłatne udostępnienie określonego aktywa należącego do Gminy innemu podmiotowi gospodarczemu w celu czerpania przez ten podmiot korzyści z dalszego wykorzystywania tego aktywa w ramach prowadzonej przez ów podmiot działalności gospodarczej (tu: wynajmu na cele mieszkaniowe).

W ocenie skarżącej o "celu mieszkaniowym" usługi realizowanej przez Gminę na rzecz Spółki z pewnością nie świadczy też fakt ujęcia w umowie dzierżawy zapisu dotyczącego przeznaczenia lokali w ramach Inwestycji na cele mieszkaniowe. Takie sformułowanie jest standardowym zapisem umów regulujących oddanie rzeczy do korzystania i określa obiektywne (techniczne) przeznaczenie rzeczy w kontekście dopuszczalnego sposobu jej wykorzystania oraz ewentualnej odpowiedzialność dzierżawcy czy najemcy z tytułu wykorzystania przedmiotu umowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Nie zmienia to jednak charakteru czynności wykonywanych przez Gminę - oddaje ona w dzierżawę Inwestycję dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (a nie na cele mieszkalne).

2.3. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że charakter usług realizowanych następnie przez Spółkę z wykorzystaniem Inwestycji (wynajem na cele mieszkalne) w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację podatkową usługi Gminy. Są to dwa odrębne i niezależne świadczenia. Innymi słowy fakt, że Spółka będzie miała prawo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT nie oznacza w żaden sposób, że usługa realizowana przez Gminę na rzecz Spółki również może z takiego zwolnienia skorzystać. Taka konkluzja oznaczałaby nieuprawnione rozszerzenie zakresu zwolnienia i w braku przepisu, który przewidywałby taką możliwość, należy ją uznać za błędną. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, który dokonywał analizy przedmiotowego zwolnienia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 611/14, a także interpretacje podatkowe.

2.4. W konsekwencji w ocenie skarżącej, w związku z powyższym, w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające Gminę do odliczenia VAT

z tytułu poniesienia wymienionych wydatków.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

3.2. Przedmiot sprawy dotyczy prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego przy realizacji Inwestycji, po jej przekazaniu Zakładowi, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji w zakresie,

w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że Gmina wydzierżawiając odpłatnie Spółce Inwestycję działa w charakterze podatnika VAT oraz że poniosła wydatki na Inwestycję.

Spór dotyczy oceny kwestii czy odpłatna dzierżawa Inwestycji, tj. powstałych lokali mieszkalnych, które mają zostać wykorzystane na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W ocenie organu zwolnienie to ma zastosowanie. W konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej natomiast dzierżawa Inwestycji na rzecz Spółki stanowi czynność opodatkowaną, która nie korzysta z ww. zwolnienia podatkowego. Z tych względów przysługuje jej prawo odliczenia VAT.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej.

3.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu oddanie przez Gminę Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy Inwestycji nie stanowi czynności, o której mowa w przywołanej regulacji.

Wymaga bowiem wyjaśnienia, że zwolnienie określone tym przepisem konkretyzuje się w sytuacji faktycznej realizacji poprzez wynajem celów mieszkaniowych. Skarżąca natomiast wydzierżawiła przedmiotowe lokale przedsiębiorcy, który nie będzie wykorzystywał ich do własnych celów mieszkaniowych, lecz do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której będzie wynajmował lokale na cele mieszkalne.

Wydzierżawienie Inwestycji na rzecz podmiotu gospodarczego (tu: osoby prawnej) nie będzie zatem dokonywane na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Dzierżawa ta nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokali mieszkalnych.

Powyższa wykładnia omawianej regulacji odpowiada także jej celowi. Wprowadzając bowiem wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l Dyrektywy 112), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". A contrario – zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyrok NSA z 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Podsumowując, należy wskazać, że usługi świadczone przez skarżącą nie są objęte zwolnieniem podatkowym lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w stanie faktycznym sprawy, zostały spełnione warunki zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

3.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

3.6. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a, uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193). Na kwotę 440 zł złożyły się wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).