Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 652/15 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 10 grudnia 2015 r., I SA/Ke 652/15, wydanego w sprawie ze skargi Gminy C., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną MF z 16 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności w maju 2015 r. ma zakończyć realizację inwestycji o nazwie "Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego w Łagiewnikach z przeznaczeniem na mieszkania socjalne". Następnie przedmiot inwestycji będzie przekazany w odpłatną umowę dzierżawy Zakładowi Usług Komunalnych w C. Sp. z o.o., w której to Spółce Gmina posiada 100% udziałów.

W związku z powyższym Gmina zwróciła się do MF z zapytaniem, czy będzie miała możliwość odliczenia podatku zapłaconego przy realizacji inwestycji po przekazaniu jej na podstawie odpłatnej umowy na rzecz Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii Gmina udzieliła odpowiedzi twierdzącej wskazując, że oddanie w ramach odpłatnej umowy mieszkań socjalnych będzie skutkować uzyskiwaniem przez nią korzyści majątkowej. Poniesione wydatki będą zatem związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Uzupełniając treść wniosku Gmina podała, że Spółka udostępni lokale w przebudowanym budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie umów najmu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej MF uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu MF zauważył, że w niniejszej sprawie dojdzie do czynności opodatkowanej, tj. do odpłatnego świadczenia Gminy na rzecz Spółki, która to czynność, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", będzie korzystała ze zwolnienia. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że przedmiot najmu dotyczyć będzie lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez najemcę/dzierżawcę tylko w celach mieszkaniowych.

MF dodał, że powyższe zwolnienie obejmie zarówno świadczenie Gminy na rzecz Spółki, jak i Spółki na rzecz ostatecznych najemców. Stąd Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaną inwestycją, gdyż związek, o którym pisała we wniosku, dotyczyć będzie czynności zwolnionych z opodatkowania.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do WSA wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że transakcja dzierżawy przebudowanego budynku na rzecz Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu. WSA podkreślił, że przyszła transakcja pomiędzy tymi podmiotami nie stanowi czynności, o której mowa w tym przepisie, gdyż dzierżawca nieruchomości nie wykorzysta przedmiotu dzierżawy na cele mieszkaniowe, lecz celu w oddania w dalszy najem odbiorcom końcowym.

W ocenie WSA, opisana we wniosku dzierżawa na rzecz Spółki nie stanowi realizacji jej celów mieszkaniowych, lecz jest wykorzystana w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe. To natomiast, wbrew wydanej interpretacji, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie Uptu.

Na powyższe orzeczenie MF, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne MF powołał naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją "Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego w Łagiewnikach z przeznaczeniem na mieszkania socjalne".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiot kontrowersji, który wyłonił się w stanie prawnym tej sprawy, na tle opisanego przez Gminę zdarzenia przyszłego, dotyczy ustalenia, czy Gmina, dzierżawiąc odpłatnie nieruchomość Spółce, przeznaczy przekształcony budynek do wykonywania czynności opodatkowanej, czy też, w perspektywie późniejszego oddania w najem podmiotom prywatnym wyodrębnionych lokali przez Spółkę, będzie świadczyła na jej rzecz usługę zwolnioną. Od tego bowiem zależy, czy z tytułu dokonanych nakładów inwestycyjnych Gmina nabędzie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur kosztowych, otrzymanych w związku z przystosowaniem budynku gospodarczego do celów mieszkaniowych.

Jak stanowi powołany w podstawach kasacyjnych art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia nie powstaje zatem, gdy nabywane towary i usługi mają być wykorzystane do wykonywania czynności zwolnionych, do których ustawodawca zaliczył m. in. usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Gmina nie stanie się stroną umów najmu wyodrębnionych mieszkań komunalnych, lecz stroną umowy dzierżawy całego budynku. Dlatego też skutki podatkowe rozporządzania wymienionym mieniem komunalnym, z punktu widzenia prawa do odliczenia, należy oceniać przez pryzmat umowy, którą Gmina zawrze ze Spółką. Ustalenia wymagało zatem, czy odpłatna dzierżawa budynku na rzecz Spółki stanowić będzie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu, "wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Zdaniem NSA, z przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie wszystkie wskazane powyżej elementy składowe zwolnienia przedmiotowego, interpretowanego w sposób ścisły, zostaną spełnione. Gmina, po dokonanym przekształceniu budynku, wydzierżawi nieruchomość o charakterze mieszkalnym. Jako właściciel budynku dokona tej czynności na własny rachunek.

Nie zostanie jednak spełniony ostatni z elementów zwolnienia, gdyż umowa łącząca Gminę ze Spółką nie zostaje zawarta w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych dzierżawcy (w tym np. jego pracowników), lecz Spółka wykorzysta przedmiot dzierżawy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Omawiany przepis nie dotyczy natomiast wynajmu lub dzierżawy na tego typu cele. Nawet jeśli przedmiot działalności gospodarczej dzierżawcy stanowi wyłącznie najem, lub dzierżawa na cele mieszkaniowe. Z punktu widzenia analizowanego zwolnienia istotny jest bowiem sposób rozporządzania mieniem przez usługobiorcę, który musi realizować jego własne cele mieszkaniowe (w tym cele mieszkaniowe swoich pracowników). Stąd cel, dla którego Gmina zawrze umowę ze Spółką, nie stanie się celem mieszkaniowym, nawet przy założeniu, że zostało z góry ustalone, iż mieszkania zostaną oddane w najem podmiotom prywatnym. Realizacja celu mieszkaniowego będzie bowiem cechowała wyłącznie stosunki prawne łączące Spółkę z najemcami lokali, a nie stosunek prawny łączący ją z Gminą.

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu MF uznał jednak, że skoro "cel mieszkaniowy" będzie w ramach zawartej umowy dzierżawy pośrednio realizowany, to umowa ta zostanie objęta zwolnieniem. MF pominął jednak, że ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że to beneficjent świadczenia korzystającego ze zwolnienia (w tym wypadku Spółka) musi zaspokoić własne "cele mieszkaniowe", a nie podmioty, które w ogóle nie biorą udziału w rozpatrywanej czynności, lecz pojawiają się dopiero w dalszej perspektywie, na kolejnym etapie obrotu.

Podkreślenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwolnienia z opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (por. m. in. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C‑185/89; z 16 września 2004 r., C‑382/02; z 14 września 2006 r., od C‑181/04 do C‑183/04; z 19 lipca 2012 r., C‑33/11). W związku z powyższym, MF, interpretując w sposób rozszerzający zakres zwolnienia, dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu. W konsekwencji naruszył również art. 86 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Dodać należy, że ustawodawca krajowy, wprowadzając w art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu wyłączenie ze zwolnienia w odniesieniu do dzierżawy i wynajmu nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Celem takiego uregulowania było nieobciążanie wyłącznie finalnych konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe.

W orzecznictwie prezentowany jest ponadto pogląd, który NSA w składzie niniejszym podziela, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2013 r., I FSK 1012/12; z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1963/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Świadczenie Gminy, polegające na odpłatnej dzierżawie nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, nie będzie zatem korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu. Stąd też Gmina będzie miała prawo do odliczenia w związku z nakładami inwestycyjnymi na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu, wykorzystanymi następnie do czynności opodatkowanej.

W świetle powyższych uwag NSA na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.