Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 10 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w października niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Gmina O. (dalej Wnioskodawca, Skarżąca lub Gmina), realizując projekt pt. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii" w warunkach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, działa w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji ustalenie, czy wkład własny właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.2. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii.

2.3. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina O., Gmina M. (również jako: GMC), Gmina G., Gmina S. zawarły umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie M., Gminy G., Gminy O. oraz Gminy S.".

Na podstawie umowy ustanowione zostało partnerstwo między gminami na rzecz realizacji Projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie M., Gminy G., Gminy O. i Gminy S.", realizowanego w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Działania 4.1. Odnawialne źródła energii, Typ projektów: Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2014-2020 - dalej: Projekt. Jedna z gmin jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w imieniu Gminy, zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem M. Na podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez GMC dofinansowanie zostanie przekazane partnerom w części dotyczącej poszczególnych partnerów.

Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej gminy (GMC i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane przez Skarżącą obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Wnioskodawcy zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem).

W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich jak: dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych.

Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej, stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii - ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku. Istotą jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. W ramach Projektu Gmina realizuje przyjętą przez Radę Ministrów "Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku", przyjętą 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Przedmiotem Projektu jest instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie M., Gminy G., Wnioskodawcy oraz Gminy S. W ramach Projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii: panele fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), kolektory słoneczne.

Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Gmina zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) - dalej jako: "Właściciele nieruchomości". Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą, zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie z umową zawartą z właścicielami nieruchomości wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego źródła energii. Również Gmina, przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy. Właściciele będą mogli korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z umowy. Gmina została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze jego nieruchomości.

Gmina zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu. Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy wynikającą z realizacji Projektu. Wkład ten stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych.

Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru i promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych - ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Umowa z wykonawcą będzie pięciostronna - stronami będą wykonawca i czterech zamawiających. Zamawiającymi będą: Gmina M., Gmina G., Wnioskodawca oraz Gmina S. Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i rodzaj systemów odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla poszczególnych gmin. Każda gmina będzie rozliczać się odrębnie z wykonawcą. Rozliczenie to będzie obejmowało zakres usług wykonanych na terenie danej gminy. Wykonawca wobec tego będzie wystawiał faktury na poszczególne gminy w zakresie zamówienia każdej z nich.

Nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez wykonawcę, niż zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna wykonawcy będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od Właścicieli nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat.

Okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę na zakupy związane z Projektem.

2.4. Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Gmina w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Gminę usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.

2.5. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT. Podkreślany przez Wnioskodawcę fakt, że przystępując do Projektu Wnioskodawca wypełnia swoje ustawowe zadania własne, nie jest wystarczający do oceny, że można świadczone usługi wyłączyć z opodatkowania VAT. Również podnoszony przez Wnioskodawcę zakładany cel Projektu w postaci zwiększenia udziału OZE w ogólnej produkcji energii, nie może determinować braku opodatkowania na gruncie podatku VAT. Wykonywanie opisanych we wniosku czynności musi bowiem jeszcze podlegać szczególnym uregulowaniom publicznoprawnym z użyciem przywilejów władztwa państwowego.

Zdaniem Organu opisane usługi są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, są świadczone odpłatnie i dotyczą sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. po podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W opisanej transakcji Gmina występuje w podobny sposób, jak inne podmioty gospodarcze prawa prywatnego i handlowego, zatem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przytoczonego orzecznictwa TSUE transakcja ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT, lecz podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W ocenie organu wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez Właścicieli nieruchomości. Tym samym wpłaty dokonywane przez Właścicieli nieruchomości na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi będą stanowiły wynagrodzenie.

Przechodząc z kolei do opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania do Projektu, organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania będzie obejmować zarówno wpłaty dokonywane przez Właścicieli nieruchomości, jak i kwotę dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę jako środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego z tytułu realizacji usług polegających na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Gminy.

Sąd nie podzielił stanowiska Gminy, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wkład własny Właściciela nieruchomości jest nieekwiwalentny w porównaniu ze świadczeniem realizowanym przez Gminę. W ocenie Sądu nieekwiwalentność wkładów własnych jest zasadniczo cechą wszystkich stosunków cywilnoprawnych, w których otrzymywana jest tzw. dotacja do ceny towarów lub usługi. Sąd nie podzielił też stanowiska Gminy, że podejmowane czynności nie są w celu zarobkowym, a w celu zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. W ocenie Sądu realizacja drugiego z celów nie wyklucza realizacji celu pierwszego. Gmina otrzymuje od Właścicieli nieruchomości zwrot 25% poniesionych kosztów kwalifikowanych, instalacja nie odbywa się zatem bez udziału finansowego Właścicieli nieruchomości. Natomiast okoliczność, że Gmina nie uzyskuje zysku z tytułu powyższego przedsięwzięcia również nie wpływa na ocenę czy ww. czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie powoduje wyłączenia Gminy z opodatkowania także okoliczność, że realizuje ona zadanie publiczne (ochrony środowiska i przyrody).

Sąd nie podzielił również poglądu, że Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Gmina świadczy usługę na rzecz wielu Właścicieli nieruchomości oraz istnieje możliwość przystąpienia do Projektu przez nowych właścicieli w miejsce właścicieli rezygnujących. Ponadto przez okres 5 lat Gmina będzie właścicielem systemów odnawialnych źródeł energii zapewniającym jego użyteczność. Okoliczność, że Gmina zaniecha działalności gospodarczej w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii wraz z zakończeniem Projektu i otrzymanym dofinansowaniem nie świadczy, że w okresie jego trwania nie świadczy ww. usług w sposób regularny oraz ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Właścicieli nieruchomości, którzy zawarli umowy z Gminą.

Badając, czy Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, Sąd uznał, że relacje pomiędzy Gminą a Właścicielem nieruchomości są stosunkiem cywilnoprawnym wynikającym z zawartej umowy. Gmina nie działa zatem jako organ władzy publicznej przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów, realizując w tym przypadku zadanie publiczne.

Przechodząc do kwestii naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie dotacja udzielona jest w celu sfinansowania instalacji systemów odnawialnych źródeł energii u określonego Właściciela nieruchomości. Natomiast sama czynność montażu systemów odnawialnych źródeł energii w ocenie Sądu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, podczas gdy należało przyjąć, że Gminy nie uznaje się w tym zakresie za podatnika VAT,

2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że montaż systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców, realizowany jest przez Gminę,

3. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie udzielone jest w celu sfinansowania instalacji systemów odnawialnych źródeł energii u konkretnego Właściciela nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1645/20, Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości oraz w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług uzyskane od mieszkańców wynagrodzenie, które określone zostało w umowach zwartych z nimi przez Gminę oraz czy do postawy opodatkowania należy zaliczyć również kwoty dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020.

4.4. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, w którym TSUE odpowiedział na sformułowane w rozpatrywanej sprawie pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceny, jaki wpływ wyrok TSUE ma w sprawie C-612/21 na stany faktyczne zbliżone do tego, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał już w wyroku, którzy zapadł w poszerzonym składzie siedmiu sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w ww. wyroku z dnia 5 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku.

4.5. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

4.6. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów, zauważyć należy, że TSUE w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

4.7. W ocenie Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie TSUE w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem

w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi

dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem TSUE uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, TSUE nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie TSUE przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego

Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

TSUE wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający TSUE wywiódł, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa

z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

W związku z powyższym stanowiskiem, że gmina, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy VAT, TSUE uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). TSUE uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

4.8. Stanowisko zajęte przez TSUE w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

4.9. Odnosząc się do tego, czy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług, to – jak już wskazano – za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług, przemawiało to, że w stanie faktycznym sprawy mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

Te wskazane przez TSUE okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rzeczywiście mogą przyczynić się do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, skoro Gmina – na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Właścicielami nieruchomości – zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność Właścicielom nieruchomości, a mieszkańcy wniosą wkład własny, który nie przekroczy 25% kosztów kwalifikowalnych.

4.10. Natomiast odnosząc się do ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą, TSUE wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym TSUE można było uznać, że gmina mogłaby wykonywać taką działalność.

Kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21) oraz dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Biorąc pod uwagę wskazówki TSUE, jeszcze raz należy przypomnieć, że we wniosku o interpretację Gmina wyraźnie wskazała, że nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Wskazała również, że nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. O braku zamiaru prowadzenia tego typu działalności świadczy również to, że Gmina wskazała, że realizację Projektu uzależniła od zawarcia umowy o dofinansowanie.

We wniosku o interpretację Gmina bardzo wyraźnie podkreśliła również, że realizacja Projektu nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład, jaki będą uiszczać, pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem.

Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych.

O braku wykonywania działalności gospodarczej świadczy również okoliczność, że Gmina nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez wykonawcę, niż zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna wykonawcy będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od Właścicieli nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat.

Okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę na zakupy związane z Projektem. Jeżeli Gmina nie zrealizuje swojej części Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli beneficjent wykorzystał dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej wysokości, beneficjent zobowiązuje się do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami.

4.11. Z powyższego wynika, że źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 25%). Reasumując, Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji (około 25%).

Przyjmując zatem argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 25%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył TSUE, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, instalując systemy OZE, nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT.

4.12. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę prawną.

4.13. Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidulanej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a – uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a – uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając kwotę 1.120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek