Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 619/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.322.2019.2.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 619/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. w B. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy był następujący.

1.2. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że realizuje na rzecz klienta usługi informatyczne polegające na wykonywaniu modyfikacji oprogramowań komputerowych (tzw. prace rozwojowe), do których autorskie prawa majątkowe przysługują spółce oraz oprogramowań komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe przysługują klientowi. Po wykonaniu prac rozwojowych udziela klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania powstałego w ich wyniku albo przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe do oprogramowań komputerowych powstałych w wyniku ich realizacji. Opisane usługi realizowane są w oparciu o umowę zawartą z klientem na czas określony. W umowie tej strony ustaliły, że realizacja przedmiotu umowy odbywać się będzie w oparciu o zlecenia składane przez klienta oraz że łączne wynagrodzenie należne spółce z tytułu wykonanych zleconych jej usług informatycznych nie przekroczy określonej w umowie kwoty. Strony ustaliły również, że wynagrodzenie za zlecone usługi obejmuje opłatę licencyjną albo wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych w zależności od tego, komu przysługują autorskie prawa majątkowe do modyfikowanych oprogramowań (spółce czy klientowi). Klient nie ma obowiązku zlecenia wykonania prac rozwojowych, a spółce przysługuje wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace. W umowie, o której mowa strony ustaliły, że klient na poczet przyszłych świadczeń, które skonkretyzowane zostaną w momencie podpisania zlecenia wykonania prac rozwojowych przez upoważnione osoby (kierowników umowy) będzie dokonywał co miesiąc wpłat w uzgodnionej wysokości - przez pierwsze sześć miesięcy w stałej wysokości, przez kolejne sześć miesięcy w wysokości obliczonej w oparciu o wartość przeprocedowanych przez klienta modyfikacji, możliwych do zlecenia spółce, jednakże nie przekraczającej kwoty wskazanej w umowie łączącej strony. Wpłacane przez klienta kwoty są powiązane z przedmiotem umowy, tj. pracami rozwojowymi, jednakże dopiero podpisane zlecenia będą precyzowały przedmiot usługi, tzn. który program komputerowy i w jakim zakresie będzie modyfikowany. Dodatkowo w przedmiotowej umowie strony postanowiły, że spółka na zakończenie umowy będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych wcześniej comiesięcznych wpłat, w przypadku otrzymania od klienta zleceń o wartości mniejszej od otrzymanych kwot. Po otrzymaniu zlecenia od klienta, w którym określone są: zakres prac rozwojowych oraz wynagrodzenie za ich wykonanie, spółka wystawia fakturę zaliczkową na kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia wynikającego z otrzymanego zlecenia, nie większą niż nie rozliczone w ten sposób miesięczne wpłaty otrzymane od klienta.

Spółka podkreśliła, że na podstawie przedmiotowej umowy wykonuje świadczenie na rzecz swego klienta po otrzymaniu od niego zlecenia na wykonanie modyfikacji. Zanim klient takie zlecenie złoży musi w pierwszej kolejności dojść do wniosku, że posiada potrzebę zmodyfikowania programu ze względu na okoliczności wymienione w umowie (np. aby poprawić obsługę użytkowanego programu). W tym przedmiocie aktywnością wykazywać się musi nie tylko klient, który jako użytkownik programów objętych umową najlepiej wie w jakich obszarach programy te powinny być zmodyfikowane. Aktywnością w tym zakresie musi wykazać się również spółka, w przeciwnym bowiem razie przy braku aktywności ze strony klienta nie otrzymałaby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu. W związku z tym spółka, np. śledzi zmiany w przepisach prawnych, monitoruje funkcjonowanie programów pod kątem możliwych do wprowadzenia w nich modyfikacji. Spółka utrzymuje też stały kontakt z pracownikami IT klienta i przekazuje im informacje dotyczące możliwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskuje też informacje dotyczące funkcjonowania programów i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji. Efektem tychże aktywności są często zapytania ze strony klienta dotyczące modyfikacji, których wykonanie może w przyszłości zlecić spółce. Spółka przygotowuje wówczas wyceny zapytań o modyfikacje, opracowuje architekturę tych zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy, budżety tych modyfikacji. Na podstawie tych danych zgodnie z procedurami wewnętrznymi klient podejmuje decyzje co do zlecenia spółce ich realizacji.

Spółka wskazała, że umowa łącząca ją z klientem w odniesieniu do wpłat na kolejne miesiące (po upływie pierwszych sześciu miesięcy związania umową) stanowi, że wysokość wpłat będzie obliczana na podstawie modyfikacji przeprocedowanych do realizacji zgodnie z procedurami obowiązującymi u klienta (zarówno zleconych jak i mogących być dopiero zlecone). Kwota wyliczonej wpłaty na dany miesiąc nie może przekroczyć określonej w umowie kwoty, której maksymalna wysokość odpowiada kwocie wpłacanej przez pierwsze sześć miesięcy. Wysokość tej kwoty nie jest uzależniona od zlecenia spółce wykonania modyfikacji w danym miesiącu. Oznacza to, że spółka nie ma gwarancji, że w kolejnych miesiącach otrzyma jakąkolwiek wpłatę. W sytuacji gdy klient w danym miesiącu nie przeproceduje jakiejkolwiek potencjalnej modyfikacji, spółka nie otrzyma żadnej wpłaty. Spółka podkreśliła, że po otrzymaniu zlecenia modyfikacji spółka dokonuje rozliczenia otrzymanych wpłat poprzez wystawienie faktur zaliczkowych, wskazując w nich zleconą modyfikację, z zastrzeżeniem, że wysokość tej faktury nie może przekroczyć wysokości wpłat otrzymanych od klienta, wcześniej nie rozliczonych w ten sposób.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy w dacie otrzymania miesięcznej wpłaty od klienta, po stronie spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanej wpłaty, który powinien być udokumentowany fakturą zaliczkową? Zdaniem spółki, nie wystąpi obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu wpłat pieniężnych otrzymanych od klienta na poczet przyszłych świadczeń, które będą skonkretyzowane w momencie podpisania zlecenia. W ocenie skarżącej, wpłata kwoty pieniężnej na nieskonkretyzowane prace, nie jest zapłatą części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości wykonanej usługi. Spółka uważa, że comiesięczne wpłaty środków pieniężnych na poczet usług modyfikacji, które mogą być jej w przyszłości zlecone w okresie związania umową, nie stanowią zaliczki ani też przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, z chwilą otrzymania opisanych niesprecyzowanych kwot pieniężnych spółka nie będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ani też do wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT.

1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 16 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ uzasadniając stanowisko stwierdził, że skoro w okresie obowiązywania umowy spółka wykazuje ze swojej strony aktywność polegającą na śledzeniu zmian przepisów prawnych, monitorowaniu funkcjonowania programów pod kątem możliwych do wprowadzenia modyfikacji oraz opracowuje architekturę zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy oraz budżet tych modyfikacji dla konkretnego programu komputerowego, którego modyfikacje następnie może zlecić klient, to mamy do czynienia po stronie spółki ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku których klient otrzymuje konkretną korzyść polegającą na analizie używanego oprogramowania pod kątem jego ewentualnej modyfikacji oraz gotowość spółki do dokonania tych modyfikacji. Z kolei otrzymane płatności stanowią wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Bez znaczenia jest fakt, że może nie dojść ze strony klienta do zlecenia tych modyfikacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, opisane we wniosku czynności ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając:

1) błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy może (ale nie jest zobowiązana) złożyć spółce zamówienie na wykonanie konkretnych czynności, za które należne będzie wynagrodzenie, a zatem poprzez uznanie, że odpłatnym świadczeniem usług jest zawarcie umowy, która nie musi skutkować złożeniem zamówienia na wykonanie jakichkolwiek odpłatnych czynności;

b) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarcie i wykonywanie przez spółkę umowy, na podstawie której spółka informuje drugą stronę umowy o możliwości zamówienia odpłatnych usług świadczonych przez spółkę jest równoznaczne ze świadczeniem usługi przez spółkę niezależnie od tego, czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnej czynności przez spółkę;

c) art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przez "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", o której mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy dokonuje comiesięcznych wpłat, które jedynie w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego spółce za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego, czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez spółkę;

2) błąd niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy, na podstawie której druga strona dokonuje comiesięcznych wpłat, które tylko w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego spółce za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego, czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez spółkę;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez wykroczenie poza przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, tzn. przyjęcie, że czynności wykonywane w okresie obowiązywania umowy stanowią czynności odpłatne niezależnie od tego, czy druga strona złożyła zlecenie wykonania konkretnych czynności przez spółkę, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wskazano, że odpłatny charakter mają jedynie czynności wykonywane na podstawie konkretnych zleceń, które druga strona może (ale nie musi) złożyć w okresie obowiązywania umowy.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa nosi cechy umowy ramowej. Na jej podstawie klient może (ale nie musi) zlecić spółce wykonanie określonych czynności. W przypadku udzielenia zlecenia spółka wykona prace, za które należeć jej się będzie wynagrodzenie. O ile jednak klient nie zdecyduje się na złożenie zlecenia, spółka nie otrzyma płatności. Comiesięczne wpłaty otrzymywane przez spółkę albo staną się wynagrodzeniem należnym za wykonanie usługi (w przypadku otrzymania zlecenia od klienta) albo zostaną zwrócone (jeżeli klient nie złoży zleceń). Samo zawarcie analizowanej umowy nie jest zatem równoznaczne z wykonaniem odpłatnej usługi przez spółkę. Usługami będą dopiero prace zrealizowane na podstawie zleceń otrzymanych od klienta. Dopiero bowiem te prace będą generowały obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki. W przypadku braku zleceń, skarżąca nie otrzymałaby żadnej definitywnej płatności. Innymi słowy, dopiero zlecenie od klienta generuje odpłatność, a tym samym dopiero w przypadku otrzymania zlecenia można mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu jest błędne, ponieważ samo informowanie, czy nawet zachęcanie klienta do złożenia zlecenia nie może być zakwalifikowane jako opłatna usługa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd na początek rozpoznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i uznał go za niezasadny. Nie wystąpiło niedozwolone przez prawo zweryfikowanie stanu faktycznego sprawy, a jedynie uznanie pewnych jego elementów (brak zlecenia, zwrot płatności) za nieistotne w świetle zastosowanego w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, co mogłoby być poddane badaniu sądowemu na etapie rozpoznania poprawności wykładni zastosowanych przepisów prawa.

3.3. Zdaniem sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd powołał wyroki: NSA z 5 września 2017 r., I FSK 2319/15; z 22 lutego 2019 r., I FSK 150/17; WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2083/15.

Z orzecznictwa NSA wynika, że pojęcie usług ciągłych należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym" w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji, w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Z opisanego stanu faktycznego niewątpliwie wyłania się stosunek zobowiązaniowy, w którym z jednej strony następuje przepływ pieniądza pomiędzy podmiotami gospodarczymi w postaci comiesięcznych wypłat w uzgodnionej wysokości. Niewątpliwie (§ 1 umowy) wypłacający pieniądze oczekuje w zamian czynności prowadzących do modyfikacji systemu. Sama skarżąca od początku nazywa podmiot swoim klientem, czyli odbiorcą usług. Z opisu przedstawionego przez skarżącą wynika, że zanim klient złoży zlecenie, musi w pierwszej kolejności dojść do wniosku, że posiada potrzebę zmodyfikowania programu ze względu na określone okoliczności. Nie można zaprzeczyć temu, że zobowiązując się do wypłaty miesięcznych kwot, klient już w tym momencie płaci za modyfikację systemu. Zatem chodzi nie tylko o wykonanie konkretnego zlecenia, ale również monitorowanie zmian na rynku informatycznym, tak by ostatecznie zleceniodawca dysponował aktualnym oprogramowaniem.

Już z umowy wynika obowiązek takiej aktywności skarżącej jak: śledzenie zmian w przepisach prawnych, monitorowanie funkcjonowania programów pod kątem możliwych do wprowadzenia w nich modyfikacji, utrzymywanie stałego kontaktu z pracownikami IT klienta i przekazywanie im informacji dotyczących możliwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskiwanie informacji dotyczących funkcjonowania programów i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji, przygotowywanie wyceny zapytań o modyfikacje, opracowanie architektury tych zmian, szczegółowej listy modyfikacji, harmonogramów, budżetów tych modyfikacji. Wprawdzie nie przedstawiono istnienia zapisów umownych co do tej kwestii, niemniej wykonanie tych czynności powiązano z systemem wynagradzania tak, że system wynagradzania wymusza czynności, gdyż nie wykonując ich skarżąca może stracić wypłacone jej pieniądze. Do takich wniosków należy dojść na podstawie opisu stanu faktycznego. Skarżąca opisuje, że wykonuje wymienione czynności i na podstawie przygotowanych przez nią danych zgodnie z procedurami wewnętrznymi klient podejmuje decyzje co do zlecenia ich realizacji. Jasno przy tym skarżąca opisała, że nie chodzi o to, by zyskać zlecenie, ale o to by nie stracić wypłaconych jej pieniędzy. Skarżąca sama widzi potrzebę opisania tych działań dla pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Swojej aktywności skarżąca sama nie wiąże jedynie z działalnością w sferze poszukiwania klienta (którego już ma), ale z tym, że w przeciwnym razie nie otrzymałaby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu.

W ocenie WSA w przedstawionym stanie faktycznym sprawy odpłatność nie została powiązana z konkretnymi zleceniami, ale z pracą wnioskodawcy przez cały okres ustalony w umowie. Świadczą o tym: z góry przyjęta maksymalna kwota, jaką wypłaci klient oraz wysokość wynagrodzenia za zlecenie nie większa niż miesięczne wpłaty otrzymane wcześniej. Sam wnioskodawca wskazuje, że wypłacane co miesiąc kwoty "nie posiadają ścisłego odniesienia do skonkretyzowanych przez zlecenie usług".

Oznacza to, że terminy płatności i rozliczeń są ustalone co miesiąc. Środki pieniężne nie są wypłacane co zlecenie. Zlecenie skutkuje jedynie rozliczeniem wypłaconego wcześniej wynagrodzenia. Ocenione przez skarżącą jako wypłaty zaliczane na poczet wynagrodzenia, pozostają comiesięcznymi wypłatami tak jak chce tego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca, nie zgadzając się z tym, że samo zawarcie umowy oznacza wykonanie odpłatnych usług, pomija związany z tym zawarciem obowiązek comiesięcznych wypłat, które wymuszają na niej obowiązek monitorowania rynku informatycznego. Brak gwarancji złożenia zamówienia nie wpływa na terminy płatności, ale na ich wysokość.

Przyjmując we wniosku, iż skarżącej przysługuje wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace, dopuszcza się ona skrótu myślowego, jaki może wprowadzić w błąd, gdyż pomija rozliczenie dokonywane co miesiąc. Wartościowo skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wartości zleceń, ale nadal chodzi o usługę w związku z której świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, tak jak jest mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i w zgodzie z wymogiem wykładni prounijnej.

Zatem z opisu skarżącej wynika poprawność oceny stosunku zobowiązaniowego łączącego skarżącą z klientem jako zawierającego odpłatne czynności powtarzające się połączone z dodatkowymi czynnościami cyklicznymi. Pierwsze to świadczenie usługi Modyfikacji Systemu, w tym udzielania licencji na Nowe Wydania oraz usługi Modyfikacji Systemu Zamawiającego w tym przenoszenia autorskich praw majątkowych dla Systemu Zamawiającego zgodnie z Procedurą Obsługi Modyfikacji, w zakresie: wprowadzanie zmian w funkcjonalności Systemu lub Systemu Zamawiającego lub w sposobie ich obsługi, utrzymywanie wartości użytkowej Systemu lub Systemu Zamawiającego poprzez dostosowywanie funkcjonalności do zmieniających się przepisów powszechnie obowiązującego prawa w tym związanego z ochroną danych osobowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, dostosowanie Systemu lub Systemu Zamawiającego do zmieniającego się środowiska systemów operacyjnych, baz danych, innych komponentów wykorzystywanych przez System lub System Zamawiającego oraz w zakresie współpracy z systemami zewnętrznymi, w tym z Oprogramowaniem standardowym, które może być użyte w ramach realizacji Modyfikacji Systemu lub Systemu Zamawiającego, wprowadzenie zmian dotyczących dokumentacji bezpieczeństwa, instalacji Systemu lun Systemu Zamawiającego na środowisku testowym lub produkcyjnym oraz instrukcji instalacji lub wdrożeniowej. Drugie to, gdy skarżąca śledzi zmiany w przepisach prawnych, monitoruje funkcjonowanie programów pod kątem możliwych do wprowadzenia w nich modyfikacji, utrzymuje też stały kontakt z pracownikami IT klienta i przekazuje im informacje dotyczące możliwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskuje informacje dotyczące funkcjonowania programów i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji, przygotowuje wyceny zapytań o modyfikacje, opracowuje architekturę tych zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy, budżety tych modyfikacji.

Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, że jakkolwiek czynności modyfikacji były dokonywane na podstawie konkretnych zleceń i można je było wyodrębnić, to nie one były bezpośrednio powiązane z ocenianymi wypłatami pieniędzy (odpłatnością), gdyż skarżąca takie wypłaty otrzymywała w określonej wysokości co miesiąc i, co istotne, występowały obok nich działania dodatkowe cykliczne. Nie ma wątpliwości, że kwoty te wypłacano terminowo w ramach stałej umowy regulującej zasady współpracy. Transakcje odbywały się na stałych zasadach i zbiorczo rozliczane przez strony za dany okres. Umowa przewidywała stałą i powtarzalną sprzedaż usług, niemniej specyfika czynności polegająca na nieprzewidywalności potrzeby modyfikacji systemu wymogła ustalenie płynnej wysokości wynagrodzenia.

To oznacza, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo uznał, iż opisane we wniosku czynności ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

Zatem sformułowane w skardze zarzuty oparte o prawo materialne są również niezasadne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wyrok WSA zaskarżono w całości, spółka zarzuciła naruszenie:

1. Prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy może (ale nie jest zobowiązana) złożyć spółce zamówienie na wykonanie konkretnych czynności, za które należne będzie wynagrodzenie, a zatem poprzez uznanie, że odpłatnym świadczeniem usług jest zawarcie umowy, która nie musi skutkować złożeniem zamówienia na wykonanie jakichkolwiek odpłatnych czynności;

art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarcie i wykonywanie przez spółkę umowy, na podstawie której spółka informuje drugą stronę umowy o możliwości zamówienia odpłatnych usług świadczonych przez spółkę jest równoznaczne ze świadczeniem usługi przez spółkę, niezależnie od tego, czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnej czynności przez spółkę;

art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przez "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", o której mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy dokonuje comiesięcznych wpłat, które jedynie w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego spółce za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego, czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez spółkę;

2. Prawa materialnego przez błędne zastosowanie: art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy, na podstawie której druga strona dokonuje comiesięcznych wpłat, które tylko w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego spółce za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego, czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez spółkę;

3. Przepisów postępowania:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, podczas gdy skargę należało uwzględnić z uwagi na fakt, iż interpretacja ta naruszała art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ interpretacja wykraczała poza przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, tzn. przyjęto w niej, że czynności wykonywane w okresie obowiązywania umowy stanowią czynności odpłatne niezależnie od tego, czy druga strona złożyła zlecenie wykonania konkretnych czynności przez spółkę, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wskazano, że odpłatny charakter mają jedynie czynności wykonywane na podstawie konkretnych zleceń, które druga strona może (ale nie musi) złożyć w okresie obowiązywania umowy. Wskazane uchybienie miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy skargę należało uwzględnić, a zaskarżoną interpretację uchylić;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona z uwagi na fakt, iż naruszała art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ interpretacja wykraczała poza przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, tzn. przyjęła, że czynności wykonywane w okresie obowiązywania umowy stanowią czynności odpłatne niezależnie od tego, czy druga strona złożyła zlecenie wykonania konkretnych czynności przez spółkę, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wskazano, że odpłatny charakter mają jedynie czynności wykonywane na podstawie konkretnych zleceń, które druga strona może (ale nie musi) złożyć w okresie obowiązywania umowy. Wskazane uchybienie miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy skargę należało uwzględnić, a zaskarżoną interpretację uchylić.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W opinii NSA, należy się zgodzić z sądem wojewódzkim, który uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo uznał, iż opisane we wniosku czynności, ze względu na swoją specyfikę, są usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

Słusznie sąd I instancji podzielił zapatrywanie organu, że skoro w okresie obowiązywania umowy spółka wykazuje ze swojej strony aktywność polegającą na śledzeniu zmian przepisów prawnych, monitorowaniu funkcjonowania programów pod kątem możliwych do wprowadzenia modyfikacji oraz opracowuje architekturę zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy oraz budżet tych modyfikacji dla konkretnego programu komputerowego, którego modyfikacje następnie może zlecić klient, to mamy do czynienia po stronie spółki ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku których klient otrzymuje konkretną korzyść polegającą na analizie używanego oprogramowania pod kątem jego ewentualnej modyfikacji oraz gotowość spółki do dokonania tych modyfikacji. Z kolei otrzymane płatności stanowią wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Bez znaczenia jest zaś fakt, że może nie dojść ze strony klienta do zlecenia tych modyfikacji. Opisane we wniosku czynności ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

5.2. Po pierwsze, przechodząc do sformułowanych przez spółkę zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie można zgodzić się z dość daleko idącym, a zawartym na s. 5-7 skargi kasacyjnej twierdzeniem niezrozumienia przez WSA istoty problemu (w kontekście wywodów poczynionych przez sąd w zakresie usługi ciągłej). Biorąc pod uwagę sposób opisania we wniosku czynności, sąd - w ślad za organem -uznał, że ze względu na swoją specyfikę są one usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (s. 18 uzasadnienia wyroku). Wywody poczynione przez sąd w zakresie kwalifikacji opisanych we wniosku usług jako usług o charakterze ciągłym, są o tyle istotne, że determinują kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego i zastosowania w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", zasadnie WSA w Bydgoszczy odwołał się w tym zakresie do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd wojewódzki trafnie wskazał na wyrok z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2319/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (wyrok NSA z 28.10.2016 r., I FSK 425/15).

Również w tym wyroku stwierdził NSA, że zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową.

Jak uznał sąd, jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne, a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji, to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych. Taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co jest celem regulacji dotyczących usług ciągłych.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17 (również dostępnym w bazie CBOSA), wskazano, że NSA przyjmował w części swoich orzeczeń, że pod pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.

Sąd I instancji słusznie też zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o usługi/dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Wskazano, że w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (tezowanym), w sprawie I FSK 1104/15 (dostępny w bazie CBOSA), dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie - zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o VAT. Wymienił dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. Wyjaśnił, że w ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 2006/112/WE, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z dyrektywy 2006/112/WE.

W oparciu o przywołane orzeczenia uwzględniające zmiany, jakie zachodzą w postrzeganiu pojęcia usług ciągłych oraz ścisłego wykazania ich celu, jakim kieruje się prawodawstwo Unii Europejskiej, trafnie WSA w Bydgoszczy ocenił w zaskarżonym orzeczeniu, iż w przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia usług ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych (s. 13).

W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze. Prawidłowo ocenił więc sąd, iż pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy (jak już wskazano wyżej) definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy zgodzić się z sądem, że z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie. To oznacza, iż ustawodawca szeroko ("każde") postrzega opodatkowanie czynności, które stoją za przepływem pieniądza (są odpłatne) – s. 14.

Z opisanego stanu faktycznego niewątpliwie wyłania się stosunek zobowiązaniowy, w którym z jednej strony następuje przepływ pieniądza pomiędzy podmiotami gospodarczymi w postaci comiesięcznych wypłat w uzgodnionej wysokości. Z zapisów § 1 umowy wynika, że wypłacający pieniądze oczekuje w zamian czynności prowadzących do modyfikacji systemu. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że zanim klient złoży zlecenie musi w pierwszej kolejności dojść do wniosku, że posiada potrzebę zmodyfikowania programu ze względu na określone okoliczności.

W opinii NSA, rację ma więc sąd I instancji, wskazując, że nie można zaprzeczyć temu, że zobowiązując się do wypłaty miesięcznych kwot, klient już w tym momencie płaci za modyfikację systemu. Zatem chodzi nie tylko o wykonanie konkretnego zlecenia, ale również monitorowanie zmian na rynku informatycznym, tak by ostatecznie zleceniodawca dysponował aktualnym oprogramowaniem. Z samej umowy wynika obowiązek aktywności skarżącej, która rozpoczyna się nie po otrzymaniu zlecenia, ale już przed jego otrzymaniem. Aktywność ta sprowadza się do licznych czynności mających doprowadzić do złożenia zlecenia. Zlecenie jest więc wtórnym efektem wykonanych czynności. Wykonanie tych czynności powiązano z systemem wynagradzania tak, że system wynagradzania wymusza czynności, gdyż nie wykonując ich, skarżąca może stracić wypłacone jej pieniądze. Skarżąca opisuje, że wykonuje wymienione czynności i na podstawie przygotowanych przez nią danych, zgodnie z procedurami wewnętrznymi, klient podejmuje decyzje co do zlecenia ich realizacji. Jasno przy tym skarżąca opisała, że nie chodzi o to, by zyskać zlecenie, ale o to, by nie stracić wypłaconych jej pieniędzy. Skarżąca sama widzi potrzebę opisania tych działań dla pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Swojej aktywności skarżąca sama nie wiąże jedynie z działalnością w sferze poszukiwania klienta (którego już ma), ale z tym, że w przeciwnym razie nie otrzymałaby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że WSA doszedł do słusznej konkluzji, że w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy odpłatność nie została powiązana z konkretnymi zleceniami, ale z pracą skarżącej przez cały okres ustalony w umowie. Świadczą o tym: z góry przyjęta maksymalna kwota, jaką wypłaci klient oraz wysokość wynagrodzenia za zlecenie nie większa niż miesięczne wpłaty otrzymane wcześniej. Sam wnioskodawca wskazuje, że wypłacane co miesiąc kwoty "nie posiadają ścisłego odniesienia do skonkretyzowanych przez zlecenie usług".

Ponadto "umowa łącząca spółkę z klientem w odniesieniu do wpłat na kolejne miesiące (po upływie pierwszych sześciu miesięcy związania umową) stanowi, że wysokość wpłat będzie obliczana na podstawie modyfikacji przeprocedowanych do realizacji zgodnie z procedurami obowiązującymi u klienta (zarówno zleconych jak i mogących być dopiero zlecone). Kwota wyliczonej wpłaty na dany miesiąc nie może przekroczyć określonej w umowie kwoty, której maksymalna wysokość odpowiada kwocie wpłacanej przez pierwsze sześć miesięcy. Wysokość tej kwoty nie jest uzależniona od zlecenia spółce wykonania modyfikacji w danym miesiącu. Oznacza to, że spółka nie ma gwarancji, że w kolejnych miesiącach otrzyma jakąkolwiek wpłatę. W sytuacji gdy klient w danym miesiącu nie przeproceduje jakiejkolwiek potencjalnej modyfikacji, spółka nie otrzyma żadnej wpłaty. Podkreślić należy, że po otrzymaniu zlecenia modyfikacji, spółka dokonuje rozliczenia otrzymanych wpłat poprzez wystawienie faktur zaliczkowych, wskazując w nich zleconą modyfikację, z zastrzeżeniem, że wysokość tej faktury nie może przekroczyć wysokości wpłat otrzymanych od klienta, wcześniej nie rozliczonych w ten sposób".

Oznacza to, że terminy płatności i rozliczeń są ustalone co miesiąc. Środki pieniężne nie są wypłacane co zlecenie. Zlecenie skutkuje jedynie rozliczeniem wypłaconego wcześniej wynagrodzenia. Ocenione przez skarżącą jako wypłaty zaliczane na poczet wynagrodzenia, pozostają comiesięcznymi wypłatami, tak jak chce tego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca, nie zgadzając się z tym, że samo zawarcie umowy oznacza wykonanie odpłatnych usług, pomija związany z tym zawarciem obowiązek comiesięcznych wypłat, które wymuszają na niej obowiązek monitorowania rynku informatycznego. Brak gwarancji złożenia zamówienia nie wpływa na terminy płatności, ale na ich wysokość.

Przyjęcie – jak tego chce skarżąca – że przysługuje jej wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace, prowadzi do skrótu myślowego, który może wprowadzić w błąd, gdyż pomija rozliczenie dokonywane co miesiąc. Wartościowo skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wartości zleceń, ale nadal chodzi o usługę w związku z której świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, tak jak jest mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i w zgodzie z wymogiem wykładni prounijnej. Klient nie wypłaca więcej niż ustalono to w umowie, a skarżąca na zakończenie umowy będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych wcześniej comiesięcznych wpłat, w przypadku otrzymania od klienta zleceń o wartości mniejszej od otrzymanych kwot.

Należy podkreślić, że sama skarżąca wyjaśnia, że jedynie teoretycznie istnieje możliwość ustalenia, jakie czynności dokonane przez nią związane są z programem, np. ustalenie, który ze zmieniających się aktów prawnych ma wpływ na konkretny program i możliwość wprowadzenia do niego modyfikacji, ale nie ma to racjonalnego uzasadnienia, aby ewidencjonowała podejmowane czynności i wiązała je z konkretnymi programami, ponieważ opisane czynności stanowią etap "kreowania" potrzeb klienta, aby podjął decyzję o zleceniu. Nadmienia przy tym, że te działania dotyczyć mogą nie tylko programów objętych przedmiotową, ale również i innych, które objęte są innymi umowami. Dopiero po otrzymaniu zlecenia od klienta skarżąca uzyskuje wiedzę co do zakresu świadczenia w odniesieniu do konkretnego programu i czynności, które w związku z otrzymanym zleceniem musi podjąć. Zasadna jest w takiej sytuacji konkluzja sądu, iż powyższy opis utwierdza w przekonaniu, że wzajemne zobowiązanie skarżącej i jej klienta dotyczy odpłatnych czynności, dla których obowiązek podatkowy może być prawidłowo rozpoznany jedynie jako dla czynności ciągłych.

W konsekwencji z aprobatą trzeba się odnieść do oceny sądu, że tak też postrzegały to strony, ustalając comiesięczne wypłaty w przeciwieństwie do wypłat za poszczególne zlecenia. Z analizy przedstawionego przez skarżącą opisu wynika poprawność oceny stosunku zobowiązaniowego łączącego skarżącą z klientem jako zawierającego odpłatne czynności powtarzające się połączone z dodatkowymi czynnościami cyklicznymi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, jak uczynił to WSA, że jakkolwiek czynności modyfikacji były dokonywane na podstawie konkretnych zleceń i można je było wyodrębnić, to nie one były bezpośrednio powiązane z ocenianymi wypłatami pieniędzy (odpłatnością), gdyż skarżąca takie wypłaty otrzymywała w określonej wysokości co miesiąc i, co istotne, występowały obok nich działania dodatkowe cykliczne. Nie ma wątpliwości, że kwoty te wypłacano terminowo w ramach stałej umowy regulującej zasady współpracy. Transakcje odbywały się na stałych zasadach i zbiorczo rozliczane przez strony za dany okres. Umowa przewidywała stałą i powtarzalną sprzedaż usług, niemniej specyfika czynności polegająca na nieprzewidywalności potrzeby modyfikacji systemu wymogła ustalenie płynnej wysokości wynagrodzenia.

Przytoczona argumentacja przeczy twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że sąd nie poświęcił analizie charakteru płatności wystarczająco dużo uwagi, skupiając się na usługach ciągłych, pomijając przy tym istotę problemu.

5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zaskarżonej interpretacji, jak również zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, w szczególności nie wyszedł poza przedstawiony przez spółkę we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy WSA w Bydgoszczy prawidłowo, a przy tym szczegółowo i obszernie, odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, a także rozpoznał istotę sprawy, zasadnie uznając, że nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi.

5.4. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA