Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 615/14 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia 4 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 615/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. Ł. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) stwierdzono fakt odliczenia przez stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur VAT, dokumentujących zakup usług budowlanych, ślusarskich i transportowych, wystawionych przez Firmę Transportowo-Handlową I. [...] (dalej: FT-H I.). Podjęte przez organ pierwszej instancji działania wykazały jednakże, że sporne faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Powyższe ustalono m. in. w oparciu o zeznania T. P. oraz E. B. (księgowej strony), złożone w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B.-B. Z zeznań tych wynikało bowiem, że T. P. nie wykonał na rzecz strony spornych usług, ale wystawiał z tego tytułu faktury VAT, za wynagrodzeniem w wysokości ustalonej wartości procentowej od wartości netto faktury. W rezultacie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 15 lipca 2013 r. dwanaście odrębnych decyzji, dokonując w nich rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowany przez stronę. Od decyzji tych strona wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których organ odwoławczy decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano przede wszystkim, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. O okoliczności tej strona została zaś zawiadomiona pismem z dnia 12 listopada 2012 r., doręczonym jej w dniu 19 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2012 r.). Odnosząc się do meritum sprawy podkreślono fakt formalnego dopuszczenia jako dowodów w sprawie materiałów pochodzących z postępowania karnego (protokoły przesłuchania T. P. i E. B.). W ocenie organu odwoławczego, zeznania ww. osób odnośnie istotnych dla sprawy okoliczności co do zasady pokrywały się i były ze sobą spójne. Wynikał z nich szczegółowy opis mechanizmu postępowania przy wystawianiu fikcyjnych faktur, w tym na rzecz strony, jak też okoliczność wiedzy strony o tym fakcie. Sporne faktury miały być bowiem wystawiane na swoiste "zamówienia" przesyłane przez księgową strony do kontrahenta, a celem ich wystawienia było zmniejszenie, bądź też całkowite uniknięcie obowiązku zapłaty w danym okresie rozliczeniowym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Przedmiotowe dowody wprost zaprzeczały, aby wystawca faktur w rzeczywistości wykonał wykazane w nich prace. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że wyrokiem Sądu Okręgowego w B. - B. z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt [...], T. P. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów. Powyższe ustalenia, zdaniem tego organu, wypełniały hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w konsekwencji czego istniały podstawy do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe o podatek wykazany na spornych fakturach. Uznano również, że przedstawione okoliczności i postawa strony (brak korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu, odmowa składania wyjaśnień w postępowaniu karnym) świadczą, że posiadała ona wiedzę o prowadzonym procederze i świadomie korzystała z wystawianych na jej rzecz fikcyjnych faktur. Odnosząc się zaś bezpośrednio do podniesionych w odwołaniu zarzutów wskazano na granice ciążącego na organach podatkowych obowiązku respektowania inicjatywy dowodowej strony postępowania, które to granice w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkowały nieuwzględnieniem wnioskowanych przez stronę dowodów. Niezasadne były również wnioski strony w zakresie zmiany i wyłączenia organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.) oraz art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że poddana jego kontroli decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe oraz podzielił przedstawioną przez organy argumentację i słuszność zajętego stanowiska. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd - przy uwzględnieniu poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt 30/11 - wskazał, że w rozpoznawanej sprawie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją skarżący został skutecznie powiadomiony przed upływem tego terminu. Wspomniane zawieszenie było zaś skutkiem wszczęcia w dniu 12 listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań, tj. nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zobowiązania skarżącego za wskazane w decyzji okresy nie uległy zatem przedawnieniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły też, że sporne faktury nie dokumentowały wykonania czynności faktycznych przez ich wystawcę (FT-H I.), co w świetle przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L z 2006, Nr 347/1]) daje podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ustaleń tych dokonano w wyniku należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie koniecznym, a zarazem wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd odniósł się w szczególności do zarzutów skargi podważających ustalenia organów oparte na dowodach pochodzących z postępowania karnego (m. in. wyjaśnienia T. P. oraz E. B.), uznając wykorzystanie powyższego materiału przez organy za uprawnione, a jego ocenę prawną za mieszczącą się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p. W tym kontekście, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie był zobligowany do uwzględnienia wniosków dowodowych strony o przesłuchanie wskazanych powyżej osób na tożsame okoliczności. Sąd zwrócił również uwagę na fakt wydania wobec T. P. prawomocnego wyroku skazującego oraz istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji w przedmiocie rozliczenia ww. osoby z tytułu podatku od towarów i usług za analogiczne, jak w rozpoznawanej sprawie, okresy rozliczeniowe, która to decyzja uwzględnia wszystkie zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury VAT wystawione przez FT-H I. Zdaniem Sądu, skoro wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie nie wykonywał opisanych w nich usług, a jedynie miał miejsce proceder wystawienia pustych faktur, organy zwolnione były z konieczności ustalenia, czy skarżący miał świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, w których brał udział. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trudno uznać, że skarżący postępował nieświadomie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Nie uwzględniono także pozostałych zarzutów skargi, dotyczących odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego oraz o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego od załatwienia rozpoznawanej sprawy.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. przez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy ww. faktury dokumentują faktycznie wykonane czynności, które leżały u podstaw ich wystawienia;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie:

– art. 106 § 3 oraz § 5 p.p.s.a., poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedstawionych na rozprawie protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w B. - B., a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów podczas oceny zebranego materiału dowodowego, które było niezbędne do prawidłowego rozpoznania sprawy, a które skutkowało przyjęciem, że skarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy w oparciu o przepisy prawa,

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wszechstronnej analizy przedmiotowej sprawy, w tym zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkuje sporządzeniem uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego powołanemu przepisowi,

– art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i niewzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, w tym jasno wyrażonego stanowiska skarżącego podnoszonego w sprawie, a także prowadzonego wcześniej postępowania,

– art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji, prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT, skutkujące przyjęciem, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

– art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi niżej przepisami, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji, prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniu:

▪ art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez m. in. zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, pominięcie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które w jego ocenie były konieczne do przeprowadzenia przez organ, brak kompleksowej weryfikacji decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji, a także prowadzonego przez niego w przedmiotowej sprawie postępowania,

▪ zasady wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez wybiórcze zbadanie prawidłowości postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, a także poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego,

▪ art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie,

▪ art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie,

▪ art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający ww. wymogom, w szczególności poprzez niewykazanie, którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę, podczas gdy innych nie wziął pod uwagę,

▪ art. 70 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i wydanie w nim decyzji mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie skarżącego nie wystąpiły w sprawie żadne przesłanki, które mogłyby skutkować zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu przedawnienia.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed Sądem pierwszej i drugiej instancji.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem powodów braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w sytuacji, gdy jej autor podnosi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ustosunkowania się wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

6.3. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy zauważyć, iż zdaniem kastora Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przede wszystkim w ten sposób, że akceptując naruszenie przez organy podatkowe reguł postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., pozostawił w obrocie prawnym wadliwą decyzję, zamiast ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Równocześnie, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, Sąd sam wadliwie przeprowadził w toku postępowania sądowoadministracyjnego uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, czym naruszył art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., a także nieprawidłowo - wbrew regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. - sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji dopuścił się ponadto naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie rozstrzygając sprawy w jej granicach.

6.4. Spośród wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa najdalej idące skutki prawne wywoływać może zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją. Wymaga on zatem rozważenia w pierwszej kolejności.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podkreślić przede wszystkim, że norma prawna wynikająca z art. 70 § 1 O.p. ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej. Taka kwalifikacja powołanego przepisu nie budzi obecnie wątpliwości ani w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 września 2013 r., I FSK 1339/12, 28 kwietnia 2015 r., I FSK 481/14, 11 maja 2016 r., II FSK 1006/14, 2 czerwca 2015 r., II FSK 1752/13, 30 września 2016 r., I FSK 401/15, 10 stycznia 2017 r., II FSK 3611/14, CBOSA), ani w doktrynie (por. np. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wroclaw 2015, s. 418).

Ponadto dla skutecznego zwalczania naruszeń prawa dokonanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji konieczne jest właściwe sformułowanie podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, (abstrahując od tego, że skarżący wiąże zarzut naruszenia prawa procesowego z przepisem o charakterze materialnoprawnym, co jest uchybieniem konstrukcyjnym rozpoznawanej skargi kasacyjnej) zauważyć należy, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. skarżący podważa zaistnienie w niniejszej sprawie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Równocześnie jednak autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutu naruszenia powołanego przepisu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzucane uchybienie, w kształcie, w jakim zostało zakreślone przez kasatora, nie może odnieść zamierzonego przez niego skutku. Z powodu bowiem wadliwego sformułowania w skardze kasacyjnej jej podstaw, Sąd kasacyjny nie mógł objąć swoją kontrolą zaskarżonego wyroku w obszarze skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w efekcie czego należało przyjąć za organami i Sądem pierwszej instancji, że skutek ten zaistniał, a zatem zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie okresu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

6.5. Kolejnym zarzutem mogącym wywrzeć doniosłe skutki procesowe jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora, przepis ten został naruszony albowiem Sąd nie dokonał wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie odzwierciedlił jej w uzasadnieniu swojego wyroku. Odnosząc się do powyższego wskazać należy - co trafnie dostrzeżono w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 - że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Taka sytuacja zaś w niniejszej sprawie nie zachodziła. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają precyzyjne wskazania co do przyjętego i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ponadto wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ - także wskazania co do dalszego postępowania (ten ostatni element nie występował w rozpoznawanej sprawie z uwagi na oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach).

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący naruszenia powołanego przepisu za chybiony.

6.6. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, sprowadzające się do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji popełnionych przez organ odwoławczy naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 cytowanej ustawy) również nie zasługują na uwzględnienie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, iż stawiając powyższe zarzuty skarżący podważa w istocie kompletność materiału dowodowego sprawy oraz ocenę prawną ustalonych na jego podstawie okoliczności faktycznych. Niezupełność materiału dowodowego ma być przy tym głównie skutkiem braku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania w charakterze świadków T. P., E. B. (tj. osób, których wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym zostały wykorzystane jako dowody w rozpoznawanej sprawie) oraz J. Ł. (brata skarżącego).

6.7. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. np. wyroki z dnia: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, CBOSA).

Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja ..., s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10, CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w konsekwencji czego zarzuty w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadne.

W odniesieniu zaś do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle omówionej we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku zasady związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - objęcie takiej argumentacji rozważaniami tego Sądu musiałoby być wywołane postawieniem przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w stosowny sposób odnieść się do zasadności tych wywodów.

6.8. Jeśli zaś chodzi o prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez Sąd pierwszej instancji, oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie oceny dowodów - badana przez pryzmat przywołanych powyżej kryteriów - nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wykracza ona bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy (a w szczególności zeznania bezpośrednich uczestników transakcji - T. P., E. B., pisemne wyjaśnienia skarżącego, wyciągi bankowe itp.) potwierdza trafność tezy, że sporne faktury zakupu nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Skarżący nie dysponował zaś innymi dowodami, podważającymi prawidłowość powyższych ustaleń. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podnosi, że takimi dowodami mogłyby być zeznania świadków, o przeprowadzenie których wnioskował, a czego organ mu bezpodstawnie odmówił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są to jednak wystarczające podstawy do zanegowania prawidłowości dokonanej w sprawie oceny prawnej dowodów. Akcentując zmienność przyjętych za podstawę wydania decyzji organów podatkowych obu instancji zeznań T. P., wynikającą z kilkukrotnego wycofywania się przez ww. osobę ze składanych zeznań, autor skargi kasacyjnej pomija fakt, że wystawca kwestionowanych faktur został prawomocnie skazany za czyny związane z wygenerowaniem tych faktur. Jest to tymczasem okoliczność, którą sąd administracyjny zobligowany jest bezwzględnie wziąć pod uwagę przy ocenie sprawy. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Kwestii tej autor skargi kasacyjnej, formułując jej podstawy i ich uzasadnienie, zdaje się zaś w ogóle nie dostrzegać.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana w rozpoznawanej sprawie ocena dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 O.p. Prawidłowo wskazał przy tym Sąd pierwszej instancji, że prezentowana przez skarżącego odmienna - bo korzystna dla niego - ocena tych samych okoliczności faktycznych nie oznacza jednocześnie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów.

6.9. W sposób analogiczny należy ocenić zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnej analizy oraz dokonania wykraczającej poza przewidziane prawem granice oceny dowodów dopuszczonych na rozprawie (tj. protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w B.-B.), czyli naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Sąd dopuścił wnioskowane przez skarżącego dowody, a następnie dokonał ich oceny w kontekście materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Niezależnie od powyższego, zwrócić należy uwagę - jak trafnie podnosi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną - że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd administracyjny prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała zastosowanie przez ten sąd oczywiście błędnych kryteriów oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

6.10. Za prawidłowe, bo spełniające wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. uznać również należy uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, co świadczy o bezpodstawności zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wbrew bowiem zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie to zawiera wskazanie przez organ dowodów stanowiących podstawę wydania zaskarżonego aktu.

6.11. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Na brak zasadności tego zarzutu wskazuje przy tym sygnalizowana już we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku wadliwość sformułowania podstaw kasacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kasator nie wiąże podnoszonego naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z innym przepisem (procesowym lub materialnym) ani bezpośrednio, ani też powiązanie takie nie wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wskazuje on jedynie, że naruszenie to polegało na niewzięciu pod uwagę całokształtu sprawy, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, w tym jasno wyrażonego stanowiska skarżącego podnoszonego w sprawie, a także prowadzonego wcześniej postępowania.

Wadliwość działania skarżącego - reprezentowanego nota bene przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - prowadzi zatem do niemożności uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionego zarzutu naruszenia prawa procesowego.

6.12. Wobec zatem braku zasadności zarzutów o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kontroli instancyjnej zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych. Jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wskazał niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli zatem w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez FT-H I. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, to spełniona została przesłanka określona w hipotezie normy prawnej wynikającej z zacytowanego powyżej przepisu. Zgodnie zatem z jego dyspozycją, skarżący - jako odbiorca zakwestionowanych faktur nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W taki też sposób powyższy przepis zastosowały w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, a prawidłowość tego działania trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Nie doszło zatem ani do niewłaściwego zastosowania ww. normy prawa materialnego, ani też - jak podnosi autor skargi kasacyjnej - do wadliwego pozostawienia w obrocie prawnym skarżonej decyzji z uwagi na powyższe naruszenie.

6.13. Na zakończenie, odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniosku dowodowego kasatora, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podkreślić, że sąd kasacyjny bada prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu administracji przez pryzmat materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Sąd kasacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Może to jedynie uczynić, podobnie jak sąd pierwszej instancji, w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Tymczasem uzasadniając wspomniany wniosek autor skargi kasacyjnej powołuje się na istnienie okoliczności faktycznych, które nie były znane ani w dacie wnoszenia skargi do sądu administracyjnego, ani w dacie wyrokowania, a mogą mieć znaczący wpływ na wynik postępowania poprzez podważenie oceny materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone okoliczności nie mieszczą się w granicach uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Można by zaś brać je pod rozwagę w kontekście przesłanek wznowienia postępowania (art. 273 p.p.s.a.), co nie jest jednakże przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego.

6.14. Wobec zatem braku zasadności zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

6.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 1804, ze zm.).