Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. z siedzibą w Estonii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 35/18 w sprawie ze skargi O. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. z siedzibą w Estonii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 35/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: także "WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. z siedzibą w Estonii (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy") z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji uznał, że Organy prawidłowo oceniły, że miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług finansowych na rzecz podmiotów, mających swoją siedzibę na Litwie i Estonii, zgodnie z przywołanym art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 77, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), jest terytorium Litwy i Estonii, a nie Polska. Spółka nie miała obowiązku rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną DIAS, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres nieprawidłowo wykazała wartości dotyczące dostawy oraz nabycia towarów, a tym samym niezasadnie wykazała podatek naliczony i należny. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że dostawa paliwa następowała pomiędzy stacją paliw, a klientem Spółki, a nie pomiędzy stacją paliw, a Spółką, a zatem otrzymane i rozliczone faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Skarżącej tytułem dostawy paliwa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ Spółka nie była nabywcą paliwa. W efekcie faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Skarżącej, ujęte w rozliczeniu za przedmiotowy okres rozliczeniowy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo zatem Organy zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Spółkę przez stację paliw oraz przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: także "o.p.") polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji Organu odwoławczego, pomimo że decyzja ta została wydana bez rozważenia pełnego materiału dowodowego, tj. z pominięciem przedstawionej przez Skarżącą umowy z dostawcą paliw, skutkiem czego było oparcie decyzji wyłącznie na podstawie wybranych postanowień umów łączących Skarżącą z jej klientami;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie na literalnym brzmieniu umów zawieranych przez Skarżącą z jej klientami, podczas gdy przy ustalaniu treści czynności prawnej organ podatkowy winien opierać się na zamiarze i celu obu stron czynności, w tym uwzględnić całokształt okoliczności towarzyszących stosunkowi prawnemu, co w danej sprawie oznaczało konieczność rozważenia zakresu umów łączących Skarżącą z dostawcami paliwa;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji Organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonał oceny faktycznej działalności Skarżącej w kontekście domniemanych usług finansowych zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, opartą w głównej mierze, na rozstrzygnięciu C-235/18 zapadłym w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a polegającą na przyjęciu, że pojęcie dostawy towarów należy utożsamiać z fizycznym władztwem nad towarami, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że przez dostawę towarów należy rozumieć każdy przypadek przeniesienia ekonomicznego prawa do dysponowania towarami;

b) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, że przedmiotem transakcji Skarżącej była dostawa łańcuchowa, gdzie towar wydawany był bezpośrednio klientowi flotowemu (użytkownikowi karty);

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że wystawiane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16; CBOSA).

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; CBOSA).

Wskazać należy, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej co do zasady powielają zarzuty sformułowane w skardze. Zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej, podniesionych w przedmiotowej sprawie dotyczyła zagadnień procesowych – nieprawidłowości w zakresie wniosków wyprowadzanych z materiału dowodowego zebranego w sprawie. W ocenie Skarżącej, nieprawidłowości zaistniałe w tym zakresie, miały swoją konsekwencję w postaci obrazy art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

I tak, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 o.p., polegającego na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości popełnionych przez administrację podatkową podczas prowadzonego postępowania dowodowego, w tym akceptację niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego opartej jedynie na literalnym brzmieniu umów i z pominięciem postanowień umowy Skarżącej z L. Sp. z o.o. z 15 listopada 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym przez Organ materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji.

W tym miejscu wskazać należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny dokonywanych przez Spółkę transakcji z firmami transportowymi, polegających na umożliwieniu tym kontrahentom nabywania oleju napędowego na stacjach paliwowych na terytorium Polski za pomocą udostępnionych przez Spółkę kart klienta. Według Skarżącej tankowanie oleju napędowego na wskazanych przez nią stacjach partnerskich za pomocą ww. kart wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem Organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia nie z dostawą paliwa, ale z usługą finansowania jego zakupu.

Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, ustalony przez Organy stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez kontrahentów zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów, nie uczestniczyła też w transakcjach łańcuchowych. Okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Spółką, a użytkownikami kart była usługa, którą organy prawidłowo zakwalifikowały, jako usługę finansową świadczoną przez Skarżącą na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. Prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego Organów podatkowych uzasadniają następujące okoliczności:

1) umowy z firmami transportowymi zostały zawarte na finansowanie zakupu paliwa i dodatków do paliwa oraz innych usług przez kontrahentów Spółki – Skarżąca oferowała klientom bezgotówkowy zakup paliwa, ale również innych towarów (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) oraz dodatkowych usług w postaci możliwości identyfikacji struktury zakupów poprzez monitoring takich danych, jak numery rejestracyjne samochodów, do których tankowano paliwo, jednostkowe ceny paliwa w ramach poszczególnych transakcji, daty i godziny tankowania,

2) klienci Spółki tankowali i dokonywali zakupów bezpośrednio na stacjach benzynowych bezgotówkowo, po uprzednim okazaniu operatorom stacji paliw określonych umowami kart paliwowych,

3) kontrahenci Skarżącej nabywając paliwo i dodatkowe towary posiadali możliwość ich wyboru, decydowali o momencie zakupu, miejscu tankowania oraz ilości tankowanego paliwa,

4) paliwo i inne objęte umowami towary przekazywane były pomiędzy stacją paliw, a kontrahentami Spółki,

5) podmiotami uprawnionymi do rozporządzania towarem, jak właściciel byli kontrahenci, na rzecz których Spółka wystawiała faktury sprzedaży.

6) Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za wady produktów, jak np. złej jakości paliwo, nabywanych przez jej klientów przy użyciu kart paliwowych, odpowiedzialność tą zgodnie z umowa ponosiły stacje paliw, z którymi Strona zawarła umowy i one też miały rozpatrywać ewentualne reklamacje oraz gwarantowały pokrycie na swój koszt wszelkich szkód powstałych z powodu jakichkolwiek wad produktów,

7) rola Spółki sprowadzała się do przekazania przewoźnikom karty paliwowej będącej podstawą do nabycia tegoż paliwa oraz finansowania jego zakupu, Spółka nie miała natomiast prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem,

8) z treści okazanych umów nie wynika, aby na Spółkę w jakikolwiek sposób przechodziła własność paliwa, ani też aby Spółka w którymkolwiek momencie dokonywała dostawy paliwa, którym by dysponowała, nie są to umowy na dostawę paliwa,

9) z umowy podpisanej z firmą transportową (umowy kredytu nr [...] zawartej 10 kwietnia 2013 r. pomiędzy Spółką (Kredytor) a A. z siedzibą w Estonii (Kupujący), jak wskazuje Spółka będącej reprezentatywnym przykładem dla umów zawieranych przez Spółkę z nabywcami) wynika wprost, że przedmiotem umowy jest kredytowanie przez Spółkę (Kredytora) zakupu towarów i usług na stacjach partnerskich przy użyciu kart klienta,

10) Skarżąca nie posiada koncesji na obrót paliwami – jednocześnie wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami wymaga stosownej koncesji (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne; Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Wymienione powyżej okoliczności wskazują zatem, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Spółką, a użytkownikami kart była usługa, a przeanalizowane przez Organ umowy zawarte zostały na finasowanie zakupu paliwa i dodatkowych produktów oraz usług przez kontrahentów Spółki. Rola Skarżącej sprowadzała się do przekazania przewoźnikom karty paliwowej będącej podstawą do nabycia towarów i usług oraz finansowania ich zakupu. Spółka, jako podmiot udostępniający karty nie miała istotnego wpływu na dokonywane transakcje, nie decydowała o istotnych elementach transakcji. W efekcie dostawa paliwa następowała między stacją paliw, a kontrahentem Spółki - przewoźnikiem.

Należy zauważyć, że podstawą dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie były dowody w postaci faktur zakupu paliwa od firm paliwowych, faktur sprzedaży paliwa na rzecz firm transportowych, umów zawartych przez Spółkę z firmami paliwowymi, umowy zawartej z firmą transportową, oświadczeń składanych przez Spółkę w toku postępowania, rejestr sprzedaży i dokumentację podatkową.

W stanie faktycznym sprawy zgodzić się należy z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, że żadna z zawartych przez Spółkę umów nie jest umową na dostawę paliwa. Podkreślić należy, że umowy Spółki z klientami, zgodnie z zapisem zawartym w pkt 1.2. umowy (definiującym przedmiot umowy), dotyczą pośredniczenia przez Spółkę (Kredytora) w sprzedaży towarów i świadczeniu usług dla pojazdów kupującego oraz kredytowania zakupu towarów i usług na stacjach partnerskich przy użyciu kart klienta na warunkach i w porządku określonym w umowie. Z umów z klientami wynika także, że Kredytor zapewnia stacjom partnerskim gwarancje wymagane w celu obsługi karty klienta kupującego i udziela kredytu na zakup towarów i usług zrealizowanych przez kupującego przy użyciu karty klienta na stacjach partnerskich (pkt 2.1 umowy). Natomiast w pkt 6.3 postanowiono, że Kredytor nie ponosi odpowiedzialności za jakość i ilość paliwa, towaru i usług sprzedawanych na stacjach partnerskich. Kupujący jest zobowiązany do niezwłocznego przedstawienia stacji partnerskiej wszystkich zastrzeżeń dotyczących towarów i usług stacji partnerskiej i do zawiadomienia o tym Kredytora w terminie 7 dni. Również nazewnictwo używane w umowach z klientami - "udziela kredytu na zakup Towaru i Usług" (pkt 2.1) - jest charakterystyczne dla instytucji finansowych.

Z kolei przedmiotem umów zawartych z dostawcami, w tym zawartej w dniu 20 listopada 2013 r. pomiędzy Spółką (kupującym), a O. Sp. z o.o. jest ustalenie zasad bezgotówkowej sprzedaży oleju napędowego znajdującego się w ofercie Sprzedającego dla klientów posiadających karty płatnicze kupującego, w której dodatkowo wskazano w § 4, że sprzedaż będzie dokonywana według cennika hurtowego L. ogłaszanego na stronie internetowej [...] W treści żadnej z umów nie figuruje zapis, że to Spółka odpowiada za poniesione straty i rozpatruje reklamacje swoich Klientów. Jak wskazano w umowie z dnia 22 listopada 2013 r. zawartej pomiędzy Spółką (kupującym), a S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (sprzedającym) w pkt. 4.1.2., ewentualne reklamacje dotyczące jakości oleju napędowego mogą być rozpatrywane tylko po udokumentowaniu, że kwestionowany olej napędowy pochodzi ze stacji sprzedającego. Jednocześnie powoływane przez Spółkę okoliczności dotyczące ustalanego limitu nabycia paliwa, umieszczenia karty na czarnej liście w związku z przekroczeniem dopuszczalnych limitów czy upływem terminu ważności, czy też blokadą karty są okolicznościami towarzyszącymi typowymi dla usług finansowych związanych z udostępnieniem płatności za pośrednictwem kart, nie zaś dla obrotu towarami, w tym paliwem. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, DIAS odniósł się również do umowy z kolejnym dostawcą paliw, tj. L. Sp. z o.o., którą Spółka zawarła 15 listopada 2011 r. (str.15 decyzji).

Oceniając prawidłowość kontroli legalności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zgodzić się należy ze stwierdzeniem o braku naruszenia przez Organy art. 199a § 1 o.p. Ustalając stan faktyczny sprawy Organ dokonał analizy przedłożonych przez Skarżącą umów w powiązaniu ze sposobem ich wykonywania przez strony tych czynności i nie oparł się jedynie na ich literalnym brzmieniu, ale także na zgodnej z jej treścią realizacji zapisów umownych zarówno ze stacjami paliw, jak i firmami przewozowymi litewskimi i estońskimi.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabywała paliwo, które później odsprzedawała, bowiem należało do niej przede wszystkim finansowanie jego bezgotówkowego nabycia przez firmy transportowe. Zgodzić się należy z oceną WSA i ze stanowiskiem Organów, że analiza postanowień umów łączących strony transakcji nie pozwala przyjąć, ażeby Skarżąca miała wystarczająco szeroko określone uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz tych firm. Z ustaleń umownych nie wynika, aby Spółka miała wpływ na takie czynniki decydujące o obrocie towarem, jak wybór dostawców paliwa, ustalanie ceny paliwa, o momencie nabycia towaru, jego jakości czy ilości, wyborze finalnego nabywcy towaru (klientów), na rzecz których wydawane były karty paliwowe, w związku z czym nie można przyjąć, że dysponowała towarem, jak właściciel (faktycznie ani prawnie).

W okolicznościach sprawy, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził za Organami podatkowymi, że działalność Spółki polegała na finansowaniu kontrahentom kupowanego przez nich na stacjach paliw oleju napędowego z wykorzystaniem kart paliwowych. Skarżąca nie dokonywała bowiem nabycia paliwa we własnym imieniu, lecz zapewniała nabycie tego paliwa przewoźnikom w ramach transakcji bezgotówkowych, z wykorzystaniem wydawanych przez siebie kart paliwowych. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, aby Spółka posiadała koncesję na handel paliwem, koncesję na pośrednictwo w zakresie takiego handlu, czy też koncesję na dostawy paliwa przy wykorzystaniu infrastruktury innych podmiotów gospodarczych. Trudno zatem przyjąć, że jej intencją była odsprzedaż paliwa firmom transportowym, a skoro tak, to logicznym jest, że paliwa również nie nabywała. Jak wyżej wspomniano, z treści zawartych przez Skarżącą umów wynika, że to stacje paliw odpowiadały przed firmami transportowymi za zgodność rzeczywistej ilości paliwa z ilością, która była podana w dokumencie dostawy i za zgodność jakości produktów naftowych stacji paliw z ustalonymi standardami. Całokształt ustaleń poczynionych w sprawie nie budzi wątpliwości co do transakcji zawieranych przez Spółkę, która udostępniała narządzie do nabywania paliwa i odpowiedniego sposobu rozliczania (opłacania) tego nabycia. Kierowcy firm transportowych nie płacili za paliwo przy tankowaniu pojazdów, gdyż to Spółka pokrywała określoną wartość dokonanych nabyć, co oznacza, że zakup paliwa przez firmy transportowe finansowała Skarżąca. Stwierdzić zatem należy, że to firmy transportowe nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, zaś Skarżąca, udostępniająca karty paliwowe stanowiące podstawę do nabycia tegoż paliwa, nie miała prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie zadysponowania paliwem. Skoro więc Spółka, nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez kontrahentów zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów, nie uczestniczyła też w transakcjach łańcuchowych. Wobec braku wskazania przez Skarżącą różnic, które miałyby decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności niniejszej sprawy potwierdzają tezę, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Spółką, a użytkownikami kart była usługa, przy czym usługę należało zakwalifikować, jako usługę finansową świadczoną przez Skarżącą na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. Ponadto, ocena ta zgodna jest z prezentowaną na wstępie kwalifikacją czynności zbliżonych do zaistniałych w rozpatrywanej sprawie, której dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: także "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 15 maja 2019 r., C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie doszło do zakupu i sprzedaży towarów na terytorium Polski, ponieważ Skarżąca świadczyła jedynie usługi finansowe na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. Nadmienić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa tego, że między sprawą C-235/18, a obecnie rozpoznawaną występować mogą pewne różnice, jednakże nie są one relewantne dla podjętego rozstrzygnięcia, gdy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy.

Odnosząc się do tak zakreślonej materii, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Organy przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając Spółkę i jej kontrahentów do złożenia wyjaśnień. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zatem wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i pozwolił na precyzyjną ocenę transakcji gospodarczych Skarżącej z firmami transportowymi. W sprawie tej został bowiem zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, a Organy zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez Organ podatkowy nie narusza też art. 191 o.p. i art. 199a § 1 o.p, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Ponadto, uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 o.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną i przesłanki wydania decyzji.

Zakwalifikowanie rozpatrywanych transakcji do usług finansowych, jak przyjął DIAS i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. regułą jest, że miejsce świadczenia usług ustalane jest według siedziby usługobiorcy. Jeśli usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Mając więc na względzie zebrane w sprawie dowody oraz przywołaną wykładnię obowiązujących przepisów uznać należało, że Organy prawidłowo oceniły, że miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług finansowych na rzecz podmiotów, mających swoją siedzibę na Litwie i Estonii, zgodnie z przywołanymi regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest terytorium Litwy i Estonii, a nie Polska. Powyższe oznacza, że Skarżąca nie miała obowiązku rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. W konsekwencji powyższych ustaleń uznać należy, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres nieprawidłowo wykazała wartości dotyczące dostawy oraz nabycia towarów, a tym samym niezasadnie wykazała podatek naliczony i należny. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, dostawa paliwa następowała pomiędzy stacją paliw, a klientem Skarżącej, a nie pomiędzy stacją paliw, a Skarżącą, a zatem otrzymane i rozliczone faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Spółki, tytułem dostawy paliwa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W konsekwencji, faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Skarżącej, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Spółka nie była nabywcą paliwa. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakup paliwa następował między stacjami paliw, a kontrahentami Spółki - przewoźnikami, którzy używali kart paliwowych.

Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, Organy zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., jako podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych dla Spółki przez stację paliw.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają, czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, skoro dostawa paliwa następowała na linii stacja paliw – przewoźnik, a nie stacja paliw - Spółka.

Rozpoznając niniejszą sprawę, NSA miał na uwadze także wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20 (korekta faktur). Nie można jednak uznać, że tezy wynikające z tego orzeczenia mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji, jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych oraz skutków z tych transakcji. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji oraz ocena konsekwencji z tego faktu wynikających.

W opinii NSA analiza okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że otrzymane i rozliczone faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Skarżącej, tytułem dostawy paliwa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, gdyż Spółka nie była nabywcą paliwa. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów litewskich i estońskich stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Organów, że transakcje udokumentowane fakturami od nr [...] do nr [...] wystawionymi przez Spółkę w dniu 31 marca 2014 r., rozliczone przez Skarżącą w deklaracji podatkowej VAT -7 za marzec 2014 r., nie będą stanowiły transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie wyeliminowała bowiem niebezpieczeństwa uszczupleń podatkowych. W toku analizy materiałów zgromadzonych w toku postępowania ustalono, że jedynie siedmiu kontrahentów uwzględnionych w ewidencji sprzedaży Spółki za marzec 2014 r. nie ubiegało się w 2014 r. o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 u.p.t.u., jednak pomimo, że podmioty nie złożyły wniosków o zwrot VAT za 2014 r. nie oznacza to, że faktury zostały wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., sprawa C-641/11).

Zgodnie z ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Z brzmienia przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że obejmuje on swoim zakresem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Reasumując, w ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy wbrew zarzutom skargi okoliczności sprawy pozwalały na przyjęcie, że wystawiane przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji powyższych ustaleń zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres nieprawidłowo wykazała wartości dotyczące dostawy oraz nabycia towarów, a tym samym niezasadnie wykazała podatek naliczony i należny. Ponadto z uwagi na fakt wystawienia przez Skarżącą faktur z wykazanymi kwotami podatku należnego dokumentującymi dostawy paliwa na rzecz podmiotów litewskich i estońskich, prawidłowo Organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.