Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 434/20 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 14 października 2020 r. (sygn. akt III SA/Gl 434/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] maja 2020 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej zwanego "Naczelnikiem UC-S") z [...] października 2019 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 859; dalej zwanej "ustawą o systemie monitorowania"). Ponadto WSA zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej 1117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] grudnia 2017 r. na autostradzie A1 w Dobieszowicach funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej skontrolowali przewóz drogowy towaru (29 700 litrów produktów paliwowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710) realizowany przez Skarżącą pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, na podstawie licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. W czasie kontroli stwierdzono, że Skarżąca jako przewoźnik nie dopełniła obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1907 ze zm.; dalej zwanej "utd"), o ile są wymagane.

Po wszczęciu postępowania administracyjnego Naczelnik UC-S poinformował Skarżącą o treści art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania (określającego możliwość odstąpienia od nałożenia kary w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym) oraz na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania wezwał Skarżącą do wskazania, czy w sprawie występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca w piśmie z 18 grudnia 2018 r. wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, wskazując m.in., że została wprowadzona w błąd przez system SENT, gdyż w trakcie wprowadzania zgłoszenia do tego systemu pojawił się komunikat, że rubryka dotycząca numeru zezwolenia nie jest konieczna do wypełnienia.

Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik UC-S wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 5000 zł za niewykonanie obowiązku polegającego na uzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o wskazanym numerze referencyjnym o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania. Organ stwierdził bowiem, że Skarżąca nie uzupełniła zgłoszenia SENT o numer licencji wymaganej do wykonywania przewozu drogowego towarów.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z [...] maja 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S. Zdaniem Dyrektora IAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko Naczelnik UC-S co do naruszenia przez Skarżącą obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy o systemie monitorowania i w konsekwencji konieczności nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5000 zł wynikającej z art. 22 ust 2 wskazanej ustawy. Dyrektor IAS wskazał, że jeżeli zgodnie z utd przewoźnik jest obowiązany posiadać zezwolenie, zaświadczenie lub licencję, to tym samym jest zobowiązany do uzupełnienia dokumentu SENT o te dane. Zaznaczył przy tym, że ustawodawca przewidział, że niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji nie powinno wpływać na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż nie zawsze takie dokumenty będą wymagane. Z art. 3 ust. 1 pkt 2 utd wynika bowiem, że przepisów utd nie stosuje się do przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t w transporcie drogowym rzeczy oraz niezarobkowym przewozie drogowym rzeczy. Dyrektor IAS stwierdził, że w takim przypadku wykonanie przewozu nie wymaga uzyskania zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, o których mowa w utd, a zatem przewoźnik nie ma obowiązku uzupełniania zgłoszenia SENT o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu utd. Natomiast Skarżąca towar podlegający zgłoszeniu w systemie SENT przewoziła samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, co wymagało posiadania licencji, a zatem konieczne było również uzupełnienie zgłoszenia SENT o numer licencji.

Dyrektor IAS uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Stwierdził, że Skarżąca nie wykazała istnienia jej ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Natomiast odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego", Dyrektor IAS powołał się m.in. na art. 84 Konstytucji RP, wskazując że udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążania daninami publicznymi. Organ stwierdził przy tym, że uzyskał informacje, że Skarżąca nie miała żadnych zaległości publicznoprawnych.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwanej "Op") w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przez błędne określenie w jakich przypadkach byłaby możliwość zastosowania odstąpienia od nałożenia kary, wobec czego niezasadnie nie zastosowano instytucji odstąpienia.

WSA uwzględnił skargę.

Zdaniem WSA, stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez Skarżącą obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o obowiązkowe dane tj. numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w wysokości 5000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania). Kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

WSA podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma możliwość odstąpienia od nałożenia kary przewidziana w art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, a możliwa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Zdaniem WSA, stanowisko organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny było w znaczącej mierze przedwczesne, a to ze względu na dyspozycję art. 121 § 1 Op i art. 122 Op. WSA ocenił, że Dyrektor IAS nie zastosował w sprawie reguł, które sam przywołał, a to konieczności respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zdaniem WSA, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano bowiem odniesienia ich do sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącej, nie wskazano w jakich okolicznościach organ zastosowałby wobec kontrolowanego dyspozycję art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, a zatem nie jest możliwa kompleksowa ocena stanowiska organu w niniejszej sprawie.

WSA zwrócił uwagę, że Skarżąca wskazywała, że numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu nieprecyzyjnej konstrukcji tegoż formularza oraz możliwości jego zamknięcia z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, mimo nieuzupełnienia obowiązkowego dla Skarżącej pola. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnym, WSA uznał, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenie rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. WSA wskazał, że praktyka taka, nie pozwalająca na zamkniecie formularza, jest powszechna np. w bankowości internetowej czy też w zakupach przez Internet, a zatem możliwa ze względów technicznych.

Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA) oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Oświadczył też, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy nie zastosowały art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i nie odstąpiły od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, a także na interes przewoźnika, w sytuacji gdy:

- uchylona decyzja zawiera odniesienie sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącej do przesłanki interesu publicznego w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej;

- organ wykazał sytuację, w której dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej ze względu na interes publiczny;

- organ nakładający karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia lub wpisał nieprawidłowe dane, przedmiotowa kara bowiem nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy;

- system monitorowania drogowego (SENT) przyjął zgłoszenie bez wpisanego numeru licencji, ponieważ w pewnych okolicznościach warunkowanych przepisami ustawy o transporcie drogowym możliwy jest przewóz towarów podlegających obowiązkowej rejestracji przewozu w systemie SENT bez licencji wynikającej z ustawy o transporcie drogowym (przewóz pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie wymaga uzyskania licencji);

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 i art. 122 Op przez:

a) dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek błędnego uznania, że zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi na odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy o systemie monitorowania;

b) błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organ nie wykazał, że brak było podstaw do odstąpienia od wymiaru kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, z uwagi na interes publiczny, tj. błędne uznanie, że organ nie dokonał odniesienia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa do sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącej, nie wskazał w jakich okolicznościach zastosowałby wobec kontrolowanego dyspozycję art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, co w konsekwencji nie dało możliwości kompleksowej oceny stanowiska organy w sprawie, podczas gdy:

- organ dokonał wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i nie znalazł przesłanek zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikających z ustawy o systemie monitorowania, tj. zarówno z uwagi na wystąpienie ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego, odnosząc się do stanu faktycznego i prawnego sprawy;

- organ odniósł sytuację faktyczną i prawną do przesłanki interesu publicznego oraz wskazał, w jakich okolicznościach możliwe byłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej;

- system monitorowania drogowego (SENT) mógł przyjąć zgłoszenie bez wpisanego numeru licencji, ponieważ w pewnych okolicznościach, warunkowanych przepisami ustawy o transporcie drogowym, możliwy jest przewóz towarów podlegających obowiązkowej rejestracji przewozu w systemie SENT bez licencji wynikającej z ustawy o transporcie drogowym (przewóz pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie wymaga uzyskania licencji);

- organ z urzędu przeanalizował kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie interesu publicznego i takiej przesłanki nie dopatrzył się w prowadzonej ówcześnie sprawie.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał argumenty mające świadczyć o zasadności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jeżeli się pojawią. Oświadczyła też, że zrzeka się rozpoznania skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi i w związku z tym istnieje konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia zatem, aby rozpatrzyć je łącznie.

Mając na względzie argumentację podniesioną przez organ stwierdzić należy, że sedno sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zakwestionowanej przez WSA oceny – podjętej w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania – wniosku Skarżącej o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania (numer licencji w rozumieniu przepisów utd). Natomiast w kwestii samych podstaw do nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania WSA podzielił stanowisko organów w tej części – wobec czego skarga kasacyjna w sposób bezpośredni nie odnosiła się do tych zagadnień i brak było podstaw do czynienia rozważań w tym zakresie (art. 183 § 1 ppsa).

Na wstępie należy podkreślić, że organy obu instancji w podjętych decyzjach przyznały, że w trakcie kontroli kierujący zespołem pojazdów Skarżącej okazał wypis z ważnej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy (okoliczność niesporna), zakwestionowały natomiast brak wypełnienia obowiązkowego pola zgłoszenia SENT w tym zakresie. W konsekwencji na Skarżącą została nałożona kara w wysokości 5000 zł, przy czym powołano się na uchybienie przepisom, polegające na niewpisaniu numeru licencji do systemu monitorującego – nie zaś na faktycznym jej braku.

Natomiast WSA wskazał, że Dyrektor IAS rozważając możliwość odstąpienia od nałożenia kary powołał się na analogiczne do art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania rozwiązanie przewidziane w art. 67a i art. 67b Op, ale pominął okoliczność, że art. 67a Op przewiduje umarzanie zaległości tylko na wniosek podatnika, natomiast odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania może mieć miejsce także z urzędu, co - w ocenie WSA - nie powinno pozostawać bez wpływu na aktywność organu w zakresie badania obu przesłanek odstąpienia. W konsekwencji WSA uznał, że ocena organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była przedwczesna, gdyż organ nie przeprowadził w sposób należyty postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, naruszając art. 121 § 1 i art. 122 Op.

Nadmienić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zarzucił naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przez niewłaściwe zastosowanie, przy czym konstrukcja zarzutu i jego uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje również wykładnię tego przepisu przez podważenie zakresu czynności, jakie powinny - zdaniem WSA - zostać podjęte, aby zastosowanie wskazanego przepisu było uprawnione. Dyrektor IAS zakwestionował również związanie organów oceną prawną nieodpowiadającą, jego zdaniem, stanowi faktycznemu i prawnemu wynikającemu z materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowa argumentacja na poparcie zarzutów nie jest trafna.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS stwierdził (s. 10), że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie, a poza tym w takiej sytuacji, przewoźnik zostałby postawiony w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązku, albo w razie naruszenia przepisów uiszczają nałożone kary pieniężne. Stanowisko to jest zbieżne z tym, które Dyrektor IAS wyraził w zaskarżonej decyzji, gdzie - wskazując na brak spełnienia przesłanki interesu publicznego (w ewentualnym odstąpieniu od kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania) - ograniczył się do stwierdzenia w sposób jednostronny (przy wyeksponowaniu przede wszystkim interesu Skarbu Państwa) że:

- kary za nieprzestrzeganie przepisów ustawy o systemie monitorowania mają oddziaływać odstraszająco i prewencyjnie, tzn. zobligować uczestników transportu, o których mowa w ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji;

- niedopuszczalne z punktu widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności finansowej przewoźnika na budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli, za niewypełnienie przez ten podmiot swoich ustawowych obowiązków.

Natomiast Naczelnik UC-S w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2019 r. (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS) stwierdził wprawdzie, że pojęcie przesłanki interesu publicznego nie zostało zrównane z interesem budżetu państwa (s. 11 decyzji), ale jednocześnie wskazał w omawianym zakresie m.in., że:

- decyzje o odstąpieniu od ukarania powinny być podejmowane rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych, ponieważ ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje;

- korzystanie z uprawnień w sposób niezgodny z prawem, przez prawo zabroniony, narusza interes publiczny;

- odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej co do zasady obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego; jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia.

Analizując powyższe stanowisko organów należy zgodzić się z wyrażoną w tym zakresie oceną WSA co do braku odniesienia zebranego w sprawie materiału dowodowego do przesłanki interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej.

Skoro bowiem ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Tymczasem argumentacja zaprezentowana przez organy w wydanych w sprawie decyzjach zdaje się takiemu stanowisku przeczyć – co należy uznać za niedopuszczalne ograniczenie stosowania regulacji ustawowych. W sytuacji podzielenia stanowiska organów należałoby bowiem de facto uznać, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego z art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) – co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie o systemie monitorowania (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 1696/18 - treść tego orzeczenia jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, to organ (działający przecież zgodnie z art. 120 Op na podstawie przepisów prawa) winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość – na co prawidłowo wskazał WSA w zaleceniach do ponownie prowadzonego postępowania. Natomiast stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o numer licencji (w sytuacji gdy licencja została okazana podczas kontroli) brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne – zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 Op, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. W tym zakresie WSA trafnie również powołał się na art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego nie stanowi urzeczywistnienia realizacji wyszczególnionych wyżej zasad Ordynacji podatkowej. Deficytu działań organu w tym zakresie nie może konwalidować w szczególności argumentacja Dyrektora IAS, że umożliwienie zamknięcia formularza zgłoszenia SENT mimo niewypełnionej pozycji dotyczącej numeru zezwolenia, zaświadczenia, czy licencji wynika z tego, że nie zawsze dokumenty te są wymagane do wykonania przewozu, bowiem np. w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 utd przewóz towaru dokonywany pojazdem samochodowym lub zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony może być wykonywany bez licencji lub zaświadczenia o przewozie na potrzeby własne. W wydanych w sprawie decyzjach nie odniesiono się jednak - w kontekście art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania - do tego, czy interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary, w sytuacji gdy system SENT umożliwił zamknięcie formularza mimo niewypełnionej pozycji dotyczącej zaświadczenia, zezwolenia czy licencji wymaganych przez utd, chociaż przewoźnik w formularzu wpisał, że przewożony będzie towar (produkty paliwowe) w ilości blisko 30 000 litrów, która to ilość - w świetle powszechnie dostępnej wiedzy, nawet bez doliczania masy zespołu pojazdów - waży znacząco więcej niż 3,5 tony.

Ponadto, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Natomiast przyjęcie poglądu organów, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Pozostaje to zarazem w sprzeczności ze stanowiskiem Dyrektora IAS, który powołując się w skardze kasacyjnej na orzecznictwo dopuszcza możliwość odstępstwa od nałożenia kary pieniężnej – w sytuacjach o charakterze wyjątkowym, szczególnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.