Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Sekretarz sądowy Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A sp.j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1117 zł (słownie tysiąc sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późno zm., dalej: O.p.), art. 22 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 z późno zm.), art. 14 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039, dalej: ustawa SENT), po rozpatrzeniu odwołania A Sp.j. w M. od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r., znak: [...] nakładającej na przewoźnika karę pieniężną w kwocie 5000 zł a tytułu nie wykonania obowiązku przewoźnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym.

Funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach [...] r. w godzinach 11:30 - 12:20, na autostradzie [...] w Miejscu Obsługi Podróżnych w D., przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składających się z ciągnika samochodowego marki [...] nr rej. [...] oraz naczepy marki [...] nr rej. [...] kierowanym przez P. K.

Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W trakcie kontroli kierujący przedstawił wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, dowód wydania nr [...] z [...]r., świadectwa jakości o nr [...], [...] oraz [...] z [...]r., prawo jazdy, dowody rejestracyjne ciągnika i naczepy.

Według informacji zawartej w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...], obejmowało ono produkty paliwowe w ilości [...] litrów klasyfikowany do pozycji CN 2710. Przewoźnik realizował przewóz drogowy w oparciu o licencję nr [...].

Analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji wykazała, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016r. poz.1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przepisów ustawy o SENT.

Pismem z [...] r. organ poinformował przewoźnika o treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Wskazując na art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ wezwał przewoźnika do wskazania czy w sprawie występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Pismem z 18 grudnia 2018 r. strona wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Wskazała, że została wprowadzona w błąd przez system SENT, nie ma możliwości pokrycia wygórowanej i niewspółmiernej kary, chce zachować nieposzlakowaną opinię przewoźnika. W trakcie wprowadzania do systemu SENT zgłoszenia pojawił się komunikat, że rubryka dotycząca numeru zezwolenia nie jest konieczna do wypełnienia. Powyższe narusza zasadę zaufania obywateli do państwa. Podkreślono, że przewożony towar pochodził w całości z legalnych źródeł, został odebrany z baz paliwowych B sp. z o.o. Odwołano się do zasady proporcjonalności.

Organ uzyskał informacje, że przedsiębiorca nie posiada żadnych zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz w urzędzie skarbowym.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydał [...] r. decyzję, którą wymierzył przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 5000 zł z tytułu niewykonania obowiązku, polegającego na nie uzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy, przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o numer licencji wymaganej do wykonywania przewozu drogowego towarów.

Pismem z 25 października 2018 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania do badania wyłącznie niektórych aspektów stanu faktycznego, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu zgodności transportu z prawem i braku uszczuplenia podatkowego, a zatem jego zasadniczej zgodności z przepisami ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów,

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się ocena dowolną,

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie wydanej decyzji, a to w związku z nie odniesieniem się do każdego poszczególnego elementu materiału dowodowego, w tym do faktur, dokumentów przewozowych, dowodów wydań, uprawień przewozowych licencjonowanych i ADR kierowcy i przewoźnika,

4. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady działania na rzecz zobowiązanych w razie istnienia wątpliwości interpretowanych tj. in dubio pro tributario,

5. art. 26 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art.31 ust. 3 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie co skutkowało nałożeniem kar pieniężnych w sytuacji, w których dokonany przewóz był legalny, odbywał się z zachowaniem wszelkich standardów i w zgodzie z przepisami prawa, a podatki i obciążenia publicznoprawne od sprzedanych i następnie przewożonych towarów zostały należycie uregulowane.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację prezentowaną w sprawie i ponownie wskazano na wadliwą konstrukcję formularza zgłoszeniowego, a w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późno zm.) została zmieniona ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. Nr 1039). Przepisy ustawy zmieniającej weszły w życie 14 czerwca 2018 r. Ponieważ kontrola drogowa miała miejsce [...] r., w sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli, z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy regulują warunki i zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów na terytorium kraju w zakresie rejestracji przewozu takich towarów jak: paliwa silnikowe, paliwa opałowe, oleje smarowe i preparaty smarowe, wyroby zawierające alkohol etylowy (rozcieńczalniki i rozpuszczalniki), alkohol etylowy całkowicie skażony, susz tytoniowy (art. 3 ust. 2 pkt 1-3), a także towarów innych niż wyżej wymienione, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, przewóz towaru objętego pozycją CN 2710, do której klasyfikowany jest przewożony olej napędowy, podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów.

Podstawowym środkiem technicznym służącym do monitorowania drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest jednocześnie administratorem danych przetwarzanych w tym rejestrze.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów.

W art. 5 ust. 1 ustawy SENT został określony zakres zgłoszenia w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, a podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Z treści art. 5 ust. 4 ustawy SENT wynika, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej:

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016r. poz.1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) przewiduje, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł.

Organ stwierdził, że z taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Z protokołu kontroli oraz załączonych do niego załączników wynika, że kontrolowany podmiot będący przewoźnikiem towaru, nie uzupełnił zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o prawidłowe dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z o transporcie drogowym, a pole to nie zostało wypełnione. Konsekwencją niewypełnienia obowiązków wskazanych wyżej była sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 5000 zł, a postanowienia normy sankcjonującej.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, co do naruszenia przez przewoźnika obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy SENT i w konsekwencji konieczności nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5000 zł - wynikającej z art. 22 ust. 2 ustawy. Kara pieniężna została ustalona "w sposób sztywny" i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

Ustawa SENT w art. 5 ust. 4 pkt 6 jasno wskazuje, że przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia dokumentu SENT o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, warunkując to wymaganiami ustawy o transporcie drogowym. Jeżeli zgodnie z tą ustawą przewoźnik jest obowiązany posiadać zezwolenie, zaświadczenie lub licencję, to tym samym jest zobowiązany do uzupełnienia dokumentu SENT o te dane. To na przewoźniku ciąży obowiązek rozpoznania czy w danym przewozie jest obowiązek posiadania dokumentów, a w konsekwencji wpisania numeru odpowiedniego dokumentu do zgłoszenia. Ustawodawca przewidział, że niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie powinno wpływać na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż jak wynika to z zapisów ustawy SENT nie zawsze takie dokumenty będą wymagane.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym, nie stosuje się przepisów tejże ustawy do przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w transporcie drogowym rzeczy oraz niezarobkowym przewozie drogowym rzeczy. W powyższym przypadku przewóz taki wyłączony jest spod stosowania przepisów ustawy o transporcie drogowym, a tym samym z konieczności uzyskania zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, o których mowa w ustawie o transporcie drogowym. W takiej sytuacji, przewoźnik nie ma obowiązku uzupełniania zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie towar (olej napędowy klasyfikowany do pozycji CN 2710, podlegający zgłoszeniu do systemu SENT) w ilości [...] litrów przewożony był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Wykonywanie przewozu drogowego warunkowane było uzyskaniem stosownego dokumentu zgodnie z wymogami ustawy o transporcie drogowym. Skoro licencja była wymagana, to również było konieczne uzupełnienie numer tego dokumentu. Ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Powyższe jest zgodne wolą ustawodawcy wyrażającą się w monitorowaniu przewozów artykułów wrażliwych.

Podkreślono, że od początku działania systemu pole posiada ikonkę pomocy. która zawiera informację: "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane". Ustawodawca przewidział okres dwóch tygodni abolicji, aby przewoźnicy mogli przetestować system, a nadto na stronie PUESC ustanowił funkcjonalność umożliwiającą w przypadku wątpliwości złożenia zapytania m.in. o sposób prawidłowego wypełnienia zgłoszenia. Nakładając karę, organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy.

Zarzut nie zastosowania art. 2a O.p. opierający się na rzekomo nieprecyzyjnym zapisie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, był bezpodstawny, ponieważ treść tego przepisu nie budzi wątpliwości, a jednoznacznie wynika, że przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o numer określonego dokumentu, tj. zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, jeśli posiadanie takiego dokumentu jest wymagane ustawą o transporcie drogowym. Nie miało więc miejsca naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Skoro prawodawca ustanowił w art. 22 ust. 2 ustawy SENT sankcję w postaci kary za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 tejże ustawy, to organ, po stwierdzeniu niedopełnienia tego obowiązku, miał obowiązek taką karę wymierzyć.

Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 3 tejże ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de mmimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Badając kwestię odstąpienia od nałożenia kary organ powinien ustalić w pierwszej kolejności, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W razie stwierdzenia przez organ, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Przepis ten stosuje się jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Odmowa przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej. Organ wskazał na analogię do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 67a i 67b O.p.(patrz: Etel Leonard /red./, Dowgier Rafał. Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof - Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz - opublikowano: LEX/el. 2018, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Hauser Roman Marek, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Rudowski Jan., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X - opublikowano: WKP 2017, wyrok NSA z 23.01.2014r. sygn. akt II FSK 532/12). Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Użyte w powołanych przepisach sformułowanie "może" wskazuje, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych, a decyzje pozytywne wydawane są w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych i udowodnionych przypadkach, wskazując bezsprzecznie na istnienie interesu wnioskodawcy, przy czym obowiązek wykazania swego ważnego interesu w uzyskaniu wnioskowanej ulgi spoczywa na podatniku.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła organowi na uznanie, że zachodzi przypadek ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Jako "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8.02.2017r., sygn. akt I SA/Go 69/17, WSA w Kielcach z 20.04.2017r., sygn. akt I SA/Ke 33/17).

Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być: znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego, zagrożenie jego egzystencji lub zastosowanie się do błędnego pouczenia ze strony władz skarbowych.

Organ pierwszej instancji poinformował stronę o przepisach art. 22 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT, wzywając jednocześnie stronę do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ wskazał warunki, które zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy muszą być spełnione dla zastosowania wnioskowanej ulgi, udzielając w tej kwestii obszernych wyjaśnień i wskazał, jakie dowody strona powinna przedłożyć w celu udokumentowania swojego wniosku.

Strona wskazała, że bezprzedmiotowe jest wzywanie podatnika do uzupełnienia wniosku o opisane w wezwaniu dokumenty, gdyż meritum sprawy stanowi kwestia bezpodstawnego nałożenia kary pieniężnej, a rozstrzyganie o pomocy publicznej czy pomocy de minimis w tym przypadku stanowi aspekt wtórny, a organ uznał, że strona nie wykazała istnienia swojego ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Natomiast pojęcie "interesu publicznego" organ interpretował uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zatem udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi ( wyrok NSA z 22.04.1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98). W pojęciu interesu publicznego mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym (wyrok NSA z 16.01.2007 r. sygn. akt I FSK 477/06). Organ uzyskał informacje, że przedsiębiorca nie miał żadnych zaległości publicznoprawnych.

W świetle powyższych informacji organ przyjął, że nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy regulującej zasady systemu monitorowania przewozu doprowadzi do sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Zdaniem organu odwoławczego, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że o ważnym interesie nie może przesądzać wysokość nałożonej kary, tym bardziej, że strona nie przedstawiła dowodów świadczących, iż niemożliwa jest regulacja tej należności. Funkcja kary pieniężnej jest dolegliwość dla strony i w tym przejawia się jej charakter prewencyjny wymuszający na ukaranym przestrzeganie przepisów prawa. Sankcjami ustawy SENT zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Trzeba pamiętać, że zastosowana kara była konsekwencją niespełnienia przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy SENT. Udzielenie w takiej sytuacji ulgi, w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi wynikającej z art. 84 Konstytucji RP.

Organ podkreślił, że jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej w jednym z trybów określonych w trzech punktach art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Tak więc brak przepisów wykonawczych, o których mowa powyżej, powoduje jedynie brak możliwości zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3. Pozostaje jednak bez wpływu na funkcjonowanie regulacji zawartych w art. 26 ust 3 pkt 1 i 2 i w przypadku zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie pozbawia strony możliwości ubiegania się o taką pomoc. W związku z czym podstawą ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary są obecnie tylko dwa pierwsze przypadki art. 26 ust 3 pkt 1 i 2 ustawy SENT. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 s. 2 z późno zm.) ulga jaką jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pomoc publiczną, jeśli zakłóca lub grozi konkurencji oraz wpływa lub może wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii Europejskiej i tym samym jest niezgodna ze wspólnym rynkiem. Zakładając, że przewoźnik posiadający licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy prowadzi działalność gospodarczą na rynku otwartym na konkurencję, nie tylko na terenie danego kraju, a z usług jego mogą korzystać również podmioty zagraniczne, można przyjąć, że pomoc jemu udzielona może doprowadzić do wspomnianych zakłóceń konkurencji, negatywnie rzutując na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, a organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5000 zł zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Organ odwołał się do przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych dla podkreślenia prawidłowości nałożenia kary pieniężnej w przypadku braku uzupełnienia lub dokonania błędnego zgłoszenia SENT przez przewoźnika.

W ocenie organu odwoławczego podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych, których ocena została dokonana w myśl art. 191 O.p. podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Pismem z 30 czerwca 2020r. skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez uwzględnienie wniosku o odstąpienie od wymierzenia kary, bądź zmianę decyzji poprzez obniżenie wysokości kary do 2.000 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania do badania wyłącznie niektórych aspektów stanu faktycznego, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu zgodności transportu z prawem i braku uszczuplenia podatkowego, a zatem jego zasadniczej zgodności z przepisami ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, co doprowadziło do nałożenia kary w wysokości rażąco niewspółmiernej do wartości realizowanej usługi transportowej oraz do wartości przewożonego towaru,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się ocena dowolną,

3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędne określenie w jakich przypadkach byłaby możliwość zastosowania odstąpienia od nałożenia kary, wobec czego niezasadnie nie zastosowano instytucji odstąpienia,

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie wydanej decyzji, a to w związku z nie odniesieniem się do każdego poszczególnego elementu materiału dowodowego, w tym do faktur, dokumentów przewozowych, dowodów wydań, uprawień przewozowych licencjonowanych i ADR kierowcy i przewoźnika,

5. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady działania na rzecz zobowiązanych w razie istnienia wątpliwości interpretowanych tj. in dubio pro tributario,

6. art. 26 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art.31 ust. 3 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie co skutkowało nałożeniem kar pieniężnych w sytuacji, w których dokonany przewóz był legalny, odbywał się z zachowaniem wszelkich standardów i w zgodzie z przepisami prawa, a podatki i obciążenia publicznoprawne od sprzedanych i następnie przewożonych towarów zostały należycie uregulowane.

7. art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r. poz. 23, dalej: kpa) poprzez naruszenie zasady praworządności,

8. art. 21 ust. 1 ustawy SENT i art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w efekcie wydanie decyzji naruszającej zasadę ochrony prawa własności i proporcjonalności sankcji administracyjnoprawnej,

9. art. 24 ust. 1 i 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu oraz brak uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy byłoby to uzasadnione ważnym interesem przewoźnika oraz interesem publicznym,

10. art. 24 ust. 1a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do niekorzystania z możliwości nałożenia na podmiot kary według obniżonej stawki wysokości 2.000zł.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie oraz powołała się na wyrok NSA z 7 grudnia 2018r. sygn. akt II GSK 1696/18 (III SA/Kr 734/18).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych zajęte w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa o SENT).

Kontrolujący stwierdzili w zgłoszeniu SENT brak wpisu w polu "Numer zezwolenia drogowego", co stanowiło w ich ocenie naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Skarżący przedstawił do kontroli wypis z licencji nr [...] dotyczącej krajowego transportu drogowego rzeczy. Nie budziła wątpliwości ilość i klasyfikacja przewożonego oleju napędowego oraz pojazd jakim go dokonano, jak również to, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie obejmowała ustalenie wystąpienia przesłanek do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, a także zasadności nie odstąpienia od jej nałożenia (art. 22 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o SENT).

Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane tj. numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT). Należy przyznać rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

W sprawie jednakże istotne znacznie ma przewidziana przez ustawodawcę możliwość odstąpienia od nałożenia kary, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że analogiczne rozwiązanie jak wyżej opisane przewiduje art. 67a i 67 b O.p. Odnosząc się do treści tych przepisów i praktyki ich stosowania organ uznał, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes przewoźnika, a takiego interesu skarżący nie wykazał, ani też ważny interes publiczny. Organ wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego" należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne zawarte w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z nimi każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami, byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Organ podkreślił, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, jak również w pojęciu tym mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym. W ocenie organu, odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach, np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa), z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Organ zaznaczył, że podstawą odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podmiotów dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się mieć znamiona wyjątkowości. Przyznanie ulgi w sprawie, postawiłoby przewoźnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz, którzy wypełniają obowiązki wynikające z ustawy SENT bądź uiszczają kary związane z ich niewykonaniem. Wywody te należało podzielić jednakże czyniąc powyższe rozważania organ pominął okoliczność, że art. 67a O.p., do którego się odwołuje, przewiduje umarzanie zaległości tylko na wniosek podatnika, to odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT może mieć miejsce także z urzędu, co nie powinno pozostawać bez wpływu na aktywność organu w zakresie badania obu przesłanek odstąpienia (wyrok WSA w Szczecinie z 28.02.2019r. II SA/Sz 1324/18).

Stanowisko organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny było w znaczącej mierze przedwczesne, a to ze względu na dyspozycję art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych oraz art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy nie zastosował w sprawie reguł, które sam przywołał, a to konieczności respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano bowiem odniesienia ich do sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego, nie wskazano w jakich okolicznościach organ zastosowałby wobec kontrolowanego dyspozycję art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Powyższe nie daje możliwości kompleksowej oceny stanowiska organu w niniejszej sprawie.

Skarżący na każdym etapie postępowania wskazywał, że numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu jego nieprecyzyjnej konstrukcji oraz możliwości zamknięcia formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, mimo nie uzupełnienia obowiązkowego dla skarżącego pola. Organ odwoławczy w tej kwestii podkreślił jedynie, że formularz zawierał wpisanie informacji "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. Infromacja ta nie wpłynęła jednak na możliwość zamknięcia zgłoszenia w przypadku nie uzupełnienia wpisu. Praktyka taka, nie pozwalająca na zamkniecie formularza, jest jednak powszechna np. w bankowości internetowej czy też w zakupach przez internet, a zatem możliwa ze względów technicznych.

W tym miejscu pełni należało podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18), a powtórzone przez WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2019r. (VIII SA/Wa 750/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. Oceny tej nie zmienia fakt, że jak wskazał organ z dniem 2 października 2017r. dokonano zmian w formularzu zgłoszeniowym w polu przeznaczonym do wpisania danych o zezwoleniu drogowym/ zaświadczeniu/licencji dla środka transportu uzupełniając go o informację w kolorze czerwonym, że pole może zostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym. Mimo tej informacji system pozwalał na wygenerowanie formularza nieuzupełnionego w tym zakresie, a wada wskazana w cytowanych powyżej orzeczeniach nadal nie została usunięta. Powyższe kwestie były przedmiotem krytycznych rozważań sądów administracyjnych w wielu sprawach (wyroki WSA w Gliwicach z 26.04.2019 r. sygn. akt II SA/Gl 98/19, z 27.02.2019r. sygn. akt I SA/Gl 1265/19, z 26.04.2019 r. sygn. akt II SA/Gl 84/19, WSA w Warszawie z 28.03.2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/19, z 17.01.2019r. sygn. akt VIII SA/Wa 750/18, WSA we Wrocławiu z 21.02.2019r. sygn. akt III SA/Wr 422/18, WSA w Olsztynie z 28.06.2018r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, wszystkie popwołane:orzeczeniansa.gov.pl). Prezentowane tam stanowisko znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie, a argumentacja organu odwoławczego nie zasługuje na uznanie.

Biorąc pod uwagę wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego określone w § 2. ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz.U.2015.1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17zł).