Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.34.2019.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 20 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko C.(1) sp. z o.o. (obecna nazwa C. sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług finansowych, zwolnionych od podatku VAT. W 2019 r. Skarżąca sporadycznie dokonała sprzedaży wraz z VAT i dotyczyła ona jedynie zużytych środków trwałych. W kwietniu 2016 r. kupiła na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego 24 działki w sensie funkcjonalnym stanowiące jedną niezabudowaną nieruchomość gruntową objętą księgami wieczystymi. Skarżąca wymieniła wszystkie te działki. Zaznaczyła, że działki te są niezabudowane, nie były ulepszane od chwili zakupu, nie były modernizowane, nie wybudowano na nich żadnych budynków i budowli. Skarżąca nie poniosła dotychczas i nie planuje ponoszenia w przyszłości nakładów na ulepszenie nieruchomości, nie wzniosła i nie będzie wznosiła na nieruchomości żadnych nowych budynków, budowli lub ich części. Nie wynajmowała, nie dzierżawiła, ani w inny sposób nie udostępniała w jakimkolwiek okresie i zakresie nieruchomości osobom trzecim. Skarżąca nie występowała o pozwolenie na budowę lub o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie występowała o jakiekolwiek inne zezwolenie, nie podłączała mediów, nie robiła żadnych projektów architektonicznych lub wizualizacyjnych, przy zakupie nie zostały zapłacone żadne prowizje pośrednikom. Skarżąca nie otrzymała w związku z nabyciem nieruchomości faktury od ich dotychczasowych właścicieli, gdyż nabyła je od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podkreśliła, że zajmuje się usługami finansowymi. Lokuje nadwyżki finansowe na lokatach bankowych. Zarząd podjął decyzję o zainwestowaniu nadwyżki finansowej w przedmiotową nieruchomość, ponieważ Skarżąca planuje zwiększać działalność pożyczkową dla osób trzecich, zamierza w związku z tym sprzedać przedmiotową nieruchomość. Nabycie tej nieruchomości miało miejsce w celu lokowania nadwyżki kapitału, który Skarżąca osiągnęła wykonując działalność nieopodatkowaną podatkiem VAT. Skarżąca liczyła na zwiększenie wartości zakupionej niezabudowanej nieruchomości i na jej sprzedaż z zyskiem w późniejszym czasie. Działanie Skarżącej w postaci nabycia niezabudowanej nieruchomości w celu dalszej jej odsprzedaży jest czynnością jednorazową i nie stanowi podstawowego przedmiotu jej działalności. Zakup tej nieruchomości finansowany był ze środków uzyskanych z działalności zwolnionej z podatku VAT i stanowił zysk z tytułu udzielanych pożyczek i lokowanych środków własnych.

Skarżąca podała, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

- działki [...] oznaczone są na terenach usług turystycznych z przeznaczeniem alternatywnym zabudowy rekreacyjnej indywidualnej,

- działki [...] oraz działki [...] i [...] oznaczone są częściowo na terenach zabudowy rekreacyjnej indywidualnej i terenach zieleni urządzonej w granicach działki budowlanej,

- działki [...] oraz działka [...] oznaczone są na terenie dróg wewnętrznych,

- działka [...] oraz działka [...] oznaczone są na terenie zieleni naturalnej,

- działki [...] oraz działka [...] oznaczone są na terenach zabudowy rekreacji indywidualnej z zielenią leśną;

- działka 2/50 oznaczona jest częściowo na terenie ciągów pieszo-jezdnych i terenie zieleni urządzonej w granicach działki budowlanej.

Na wezwanie organu Skarżąca uzupełniła powyższy opis. W efekcie zapytała czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości:

a) działek [...],

b) działki [...],

c) działek [...],

d) działki [...],

e) działki [...],

f) działki [...] oraz

g) udziału [...] części działek [...] stanowiących drogę wewnętrzną - będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a w związku z tym Skarżąca powinna wykazać z tytułu ich dostawy podatek należny VAT jako zwolniony.

Zdaniem Skarżącej w stosunku do niezabudowanych nieruchomości przy ich sprzedaży (dostawie) zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż Skarżącej przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Skarżąca nie prowadzi na ich terenie żadnej działalności, a zakup nieruchomości miał na celu ulokowanie nadwyżki kapitału z działalności zwolnionej z podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, że odsprzedaż z zyskiem niezabudowanych działek będzie czynnością jednorazową niestanowiącą przeważającego przedmiotu jej działalności. Dodała, iż przy zakupie nieruchomości transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów krajowych i unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów zależy od przeznaczenia gruntu na cele inne niż budowlane. W efekcie stwierdził, że działki gruntowe objęte pytaniem (działki o nr [...] oraz [...]), dla których obowiązuje całkowity zakaz zabudowy nie będą terenami budowlanymi. Tym samym dla dostawy tych gruntów, które nie będą terenami budowlanymi, w ramach planowanej transakcji sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Natomiast działki lub ich części, dla których w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano możliwość dokonania zabudowy (pomimo, że są niezabudowane) będą terenami budowlanymi w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Oznacza to, że dla dostawy działek lub ich części, które będą stanowiły tereny budowlane w ramach planowanej transakcji sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zwolnienie to można bowiem zastosować wyłącznie do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Dalej Dyrektor przeanalizował warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku, której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż Skarżąca przyznała, iż w związku z nabyciem przedmiotowych działek gruntowych nie otrzymała faktury od ich dotychczasowych właścicieli, gdyż nabyła je od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dostawa działek nie była zatem objęta podatkiem VAT. W rezultacie dla dostawy ww. działek nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że dostawa przez Skarżącą terenów niezabudowanych, dla których zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidziano możliwość zabudowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację do Sądu, zarzucając naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji sprzedaży niezabudowanych działek nie przysługuje Skarżącej, pomimo braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu przedmiotowych działek w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym mowa w tych przepisach przysługuje w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co miało miejsce w wypadku Skarżącej;

2) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie przysługuje, pomimo braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu przedmiotowych działek w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego. Uwzględniono mianowicie, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. W efekcie na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.

Rdzeniem sporu w tej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do dostawy niezabudowanych działek, których zakup nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi implementację art. 136 lit. a) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390c, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na konieczność interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem celu tej regulacji. W wyroku z 30 listopada 2017 r. (I FSK 307/16) Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści art. 136 lit. a) dyrektywy 112 zwrócił mianowicie uwagę na zachodzące istotne odmienności brzmienia tego przepisu w różnych wersjach językowych. I tak ustawodawca krajowy, w ślad za prawodawcą unijnym, użył sformułowania "wykorzystywanych wyłącznie". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że polska wersja językowa jest odwzorowaniem wersji angielskiej. W wersji francuskojęzycznej, hiszpańskojęzycznej, włoskiej oraz portugalskiej dyrektywa 112 w analizowanym przepisie posługuje się sformułowaniem "przeznaczone wyłącznie do". Ten sam przepis art. 136 lit. a) dyrektywy 112 w aż 9 wersjach językowych posługuje się terminem "używane". Dotyczy to wersji: bułgarskiej, czeskiej, duńskiej, estońskiej, litewskiej, holenderskiej, rumuńskiej, fińskiej oraz szwedzkiej. Z kolei termin "wykorzystywane" użyty jest w 5 wersjach językowych dyrektywy 112, a mianowicie w wersji: greckiej, chorwackiej, łotewskiej, maltańskiej oraz słowackiej. Sformułowanie "mające zastosowanie" zostało użyte natomiast w słoweńskiej wersji językowej. Dwie wersje językowe nie posługują się wprost żadnym z wymienionych sformułowań. Dotyczy to wersji niemieckojęzycznej i węgierskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak dookreślenia ("przeznaczone", "używane", "wykorzystywane" czy "mające zastosowanie") powoduje powstanie szerokiego zakresu interpretacyjnego i nie ogranicza treści normy do znaczenia żadnego z ww. terminów. Sąd ten zauważył, że różne wersje językowe dyrektywy 112 posługują się zatem, w tłumaczeniu na język polski, terminami: "przeznaczone", "używane", "wykorzystywane" lub "mające zastosowanie". Pojęcia te są bliskoznaczne, ale nie tożsame (nie pozostają w stosunku zakresowym równoważności).

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał też, że w swoim bogatym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, iż przy interpretacji przepisów unijnych konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. W przypadku zaś rozbieżności między tymi różnymi wersjami językowymi danego przepisu, przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro art. 136 lit. a) dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne znaczenie w różnych wersjach językowych, nie można opierać się wyłącznie na wykładni językowej, a należy się odwołać do wykładni celowościowej. Norma ta zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w przepisach art. 136 lit. a) dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.

Za takim rozumieniem powyższych przepisów opowiada się Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług finansowych, zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 u.p.t.u. Ze środków uzyskanych z działalności zwolnionej, stanowiących zysk z tytułu udzielanych pożyczek i lokowanych środków własnych Skarżąca nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową. Nabycie to miało na celu lokowanie nadwyżki kapitału. Skarżąca liczyła na zwiększenie wartości zakupionej nieruchomości i na jej sprzedaż z zyskiem w przyszłości. W związku z nabyciem nieruchomości Skarżąca nie otrzymała faktury od ich dotychczasowych właścicieli, gdyż nabyła je od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja ta została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym słuszny jest pogląd organu interpretacyjnego o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na brak wystąpienia przy zakupie nieruchomości podatku naliczonego. Zakupu tego dokonano bowiem od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Innymi słowy transakcja nabycia nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie była nim objęta), a zatem przy jej nabyciu podatek ten nie wystąpił.

W efekcie rację ma organ interpretacyjny, że nie można w związku z tym uznać, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W momencie nabycia nieruchomości podatku tego po prostu nie było. Zasadnie organ ten przytoczył w zaskarżonej interpretacji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. (I FSK 627/12), w którym Sąd ten sformułował tezę, że zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego oraz w ślad za stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy 112 lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., I FSK 307/16).

W rezultacie organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dla dostawy nieruchomości nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jakim jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości, gdyż przy jej nabyciu podatek ten w ogóle nie wystąpił (nabycie od osób fizycznych).

Oceny tej nie zmienia akcentowany w skardze fakt wykorzystywania nabytego towaru wyłącznie w działalności zwolnionej. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., muszą być bowiem spełnione oba określone w tym przepisie warunki.

Za chybiony należy więc uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 lit. a) dyrektywy 112. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia tych przepisów nie narusza zasady neutralności. Skoro przy nabyciu towaru podatek od towarów i usług nie wystąpił, to nie można twierdzić, że podatnik ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Co prawda wskazując przepisy prawa odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wymieniła tylko zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jednak organ interpretacyjny dokonując oceny jej stanowiska, z uwagi na treść postawionego we wniosku pytania, rozważył również możliwość wystąpienia w sprawie innego zwolnienia z art. 43 ust. 1, a mianowicie zwolnienia uregulowanego w pkt 9 tego przepisu. Zdaniem Sądu takie działanie było zgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.