Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle przepisów prawa regulujących zasady tzw. ulgi termomodernizacyjnej, okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której stanowi 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r., poz. 1387, ze zm). Decydujące dla dopuszczalności skorzystania z ww. ulgi jest poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. To czy doszło do użytkowania wybudowanego obiektu budowlanego, ewentualnie czy przystąpiono do tego użytkowania po dopełnieniu wszelkich spoczywających na użytkującym powinności, nie zostało objęte hipotezą normy regulującej tzw. ulgę termomodernizacyjną, w szczególności jako warunek do skorzystania z przysługującego na jej mocy odliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 7 września 2023 r. sprawy ze skargi P. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 listopada 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.69.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 23 sierpnia 2022 r. znak 0229-SPV.4102.273.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1 188 (tysiąc sto osiemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi P. K. i M. K. (dalej: podatnicy, strony, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z 29 listopada 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.69.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) z 23 sierpnia 2022 r. znak 0229-SPV.4102.273.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Skarżący prowadzili w 2020 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej K. Spółka Cywilna w zakresie działalności prawniczej.

NUS w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących zeznania podatkowego za 2020 r. zakwestionował wykazane przez podatników odliczenie wydatków związanych z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. W ocenie organu strona nie miała prawa do odliczenia wydatków od uzyskanych w 2020 r. dochodów, ponieważ poniesiono je przed dokonaniem zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS zbadał księgi przychodów i rozchodów za 2020 r. K. Spółki Cywilnej oraz zawieszonych przez podatników indywidualnych działalności gospodarczych i stwierdził nierzetelność w części dokumentującej poniesione wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w lipcu 2020 r. oraz w zakresie wykazanego przychodu za wrzesień 2020 r. Podatnicy nie wnieśli zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania księgi.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym NUS decyzją z 23 sierpnia 2022 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 19 803 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 3 943 zł.

NUS stwierdził, że podatnicy w nieprawidłowej wysokości wykazali przychody, koszty i dochody uzyskane w ramach posiadanych udziałów w spółce K. Spółka Cywilna oraz koszty w zawieszonych indywidualnych działalnościach gospodarczych. Ponadto organ podatkowy uznał, że stronie nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, bowiem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r., poz. 1387, ze zm.; dalej uPIT).

W złożonym odwołaniu z 14 września 2022 r. strona nie zgadzała się z zakwestionowaniem przez NUS odliczenia wydatków poniesionych na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z tytułu pozarolniczej działalności i ich konsekwencje dla rozliczenia podatku dochodowego za 2020 r. nie były przez strony kwestionowane.

Strona zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 26h ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 18b uPIT polegającą na odwołaniu się przez organ do pozaustawowego kryterium oddania budynku do użytkowania jako warunku skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej. Takie stanowisko organu strony oceniły sprzeczne z literalną wykładnią tych przepisów, oraz jako nieznajdujące oparcia w wykładni systemowej oraz w wykładni celowościowej.

DIAS decyzją z 29 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak ustalił organ strony dokonały odliczenia wydatków wynikających z faktury VAT z 2 listopada 2020 r. nr [...] wystawionej przez P. na kwotę 43 000,01 zł w związku z zakupem i montażem instalacji PV. Natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego położonego w K. podatnicy złożyli 9 kwietnia 2021 r. Organ ustalił, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego nie wniósł w ustawowym terminie sprzeciwu w sprawie zamiaru użytkowania ww. nieruchomości.

Organ uznał, że wykładnia językowa przepisów związanych z odliczeniem wydatków poczynionych na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, a w szczególności załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 273) wskazuje, że ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego. Użyte zwroty: "ulepszenie'', "całkowita lub częściowa zmiana", "docieplenie'', "wymiana elementów" pozwalają na stwierdzenie, że przepisy te dotyczą budynków istniejących, których budowa została już zakończona.

Ponadto stwierdził, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. 2020 r., poz. 1333, ze zm.; dalej uPB) do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Organ wywiódł z tego, że uPB "oddaniem do użytkowania" określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Pojęcia zakończenia budowy nie można w ocenie DIAS rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w przepisach uPB. DIAS uznał, że dla celów zastosowania ulgi termomodernizacyjnej konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że podatnikom nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, bowiem wydatek został poczyniony przed formalnym zakończeniem budowy.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 191 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia:

a. bez rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, z uwagi m. in. na pominięcie lub brak należytej oceny dowodów istotnych dla należytego ustalenia stanu faktycznego oraz dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - odnoszących się do odliczenia, o którym mowa w art. 26h ust. 1 uPIT, a to w szczególności oświadczenia kierownika budowy z 20 sierpnia 2019 r. (które stanowiło podstawę zgłoszenia budynku do użytkowania), a w powiązaniu z pozostałymi dowodami zaoferowanymi przez stronę potwierdzały (m.in. pominiętymi przez organ odwoławczy, jako "nie mającymi znaczenia" w sprawie, dowodami wskazanymi na stronie 14 zaskarżonej decyzji - potwierdzeniami zameldowanie oraz fakturami za wywóz śmieci i za energię elektryczną) osiągnięcie efektu termomodernizacyjnego - ulepszenia, w wyniku którego doszło do zmniejszenia zapotrzebowania budynku należącego do skarżących na energię oraz fakt, że w momencie poniesienia wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne budynek mieszkalny jednorodzinny stanowiący własność skarżących nie był w budowie);

b. w oparciu o dowolną i niewszechstronną ocenę całokształtu materiału dowodowego, odnoszącego się do odliczenia, o którym mowa w art. 26h ust. 1 uPIT, bo dokonaną z pominięciem lub niewłaściwą oceną dowodów (okoliczności) istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (stosownie do zarzutu z lit. a powyżej), w oparciu o ustalenia nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w sposób sprzeczny z zasadami wnioskowania, logiki i doświadczenia życiowego, a także bez należytego wypowiedzenia się organu odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie (w tym wobec braku należytego wskazania przez organ stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów), co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych oraz nieuprawnionym uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy zachodziły podstawy do zakwestionowania przez organ prawa strony do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej;

2. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 127 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez organ podstawowych zasad postępowania podatkowego (w szczególności zasady prawdy materialnej, zasady czynnego udziału, przekonywania i zaufania do organów administracji publicznej), przy jednoczesnym nienależytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, a to wobec wydania rozstrzygnięcia bez należytego, pełnego rozpoznania sprawy, bez dokonania wnikliwych i wszechstronnych ustaleń (faktycznych i prawnych) w sprawie, a także wobec braku stosownego wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie oraz uznając, że w stanie faktycznym sprawy zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa strony do skorzystania z tzw, ulgi termomodernizacyjnej (ewentualnie, że brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p.);

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 26h ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 18b uPIT, poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na odwołaniu przez organ do pozaustawowego kryterium oddania budynku do użytkowania (formalnego zakończenia budowy w świetle przepisów prawa budowlanego), jako warunku skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, w sytuacji gdy stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią tych przepisów (odwołujących się wyłącznie do wydatków poniesionych na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, o którym mowa w art. 3 pkt 2a uPB, a także nie znajdowało oparcia w wykładni systemowej (nakazującej uznać na gruncie przepisów prawa podatkowego, że datą zakończenia budowy jest faktyczne zakończenie budowy, nie zaś formalne zakończenie budowy "w świetle przepisów prawa budowlanego") oraz w wykładni celowościowej (mając na względzie obowiązującą na gruncie prawa podatkowego zasadę wykładni ścisłej ulg podatkowych, a także fakt, że tzw. ulga termomodernizacyjna stanowi normę celu socjalnego), której to wykładni organ dokonał z naruszeniem norm konstytucyjnych zawartych w art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

2. art. 26h ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 18b uPIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym na skorzystanie przez stronę z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie do zastosowania przez stronę przedmiotowej ulgi, a tym samym brak było podstaw do zakwestionowania przez organ prawa strony do odliczenia (w rozliczeniu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok) wydatków poniesionych przez stronę na zrealizowane przedsięwzięcie termomodernizacyjne;

III. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy ewentualne wątpliwości prawne zaistniałe na tle treści przepisów prawa podatkowego (art. 26h uPIT) - tak w zakresie ich wykładni, jak i zastosowania w stanie faktycznym sprawy - nakazywały organowi podatkowemu - mając na względzie art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - wydanie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, tj. uznanie w ramach zaskarżonej decyzji, że w sprawie zachodziły podstawy do skorzystania przez stronę z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h uPIT.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących od organu kosztów postępowa, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik (radca prawny) wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 22 sierpnia 2023 r. skarżący podtrzymali w całości zarzuty podniesione w skardze na zaskarżoną decyzję oraz argumentację powołaną na jej poparcie. Skarżący powołali się na objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 30 marca 2023 r. pt. Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: objaśnienia MF), gdzie wskazano, że status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium "oddania budynku do użytkowania" nie przesadza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako "budynek" obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.

Skarżący podnieśli, że objaśnienia MF odnoszą się do wykładni przepisów, które zasadniczo nie uległy zmianie na przestrzeni lat, stąd wykładnia przepisów podatkowych znajduje pełne zastosowanie do stanu prawnego i faktycznego przedmiotowej sprawy, co dodatkowo potwierdza wadliwość decyzji organów obu instancji oraz zasadność skargi.

Skarżący wskazali (powołując przykłady), że treść objaśnień MF skutkowała zmianą dotychczasowego stanowiska organów podatkowych oraz zmianami w zakresie dotychczas wydanych interpretacji podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór dotyczy tego, czy fakt poniesienia wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wyklucza prawo do dokonania ich odliczenia od dochodu z tego tytułu.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 26h ust. 1 uPIT podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Jak stanowi art. 5a pkt 18b uPIT ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a uPB. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało na potrzeby uPIT zdefiniowane przez odesłanie (art. 5a pkt 18c uPIT) do rozumienia tego pojęcia zapisanego w art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U. z 2022 r., poz. 438, ze zm.; dalej: uTRCE).

W myśl art. 3 pkt 2a uPB ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Sąd podziela pogląd organów, że termomodernizować można wyłącznie budynek już istniejący. Należy bowiem zauważyć, że w przepisach definiujących przedsięwzięcie termomodernizacyjne (art. 2 pkt 2 uTRCE w zw. z art. 5a pkt. 18c uPIT) ustawodawca posłużył się zwrotami, które poddane wykładni językowej, prowadzą do wniosku, że regulują one procesy dokonywania zmian i modyfikacji, preferowanych (premiowanych) z punktu widzenia celu ustawy. Tymczasem zmieniać czy modyfikować można coś, co wcześniej powstało, co już istnieje. Jest to spójne z językowym znaczeniem pojęcia modernizacji, bowiem modernizacja jest definiowana jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl), czy nadanie czemuś nowoczesnych właściwości przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych rozwiązań technicznych (Wielki Słownik Języka Polskiego; wsjp.pl). Taki był również zamysł projektodawców ustawy, jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu, program remontów i termomodernizacji budynków mieszkalnych miał na celu poprawę stanu technicznego istniejącego zasobu mieszkaniowego (s. 1 uzasadnienia, druk sejmowy nr 321 z 4 marca 2008 r.).

Jednak w ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię. Mianowicie organy podatkowe błędnie odczytały art. 26h w zw. z art. 5a pkt 18b uPIT, odkodowując z ich brzmienia niewynikający z tych przepisów warunek, że dla skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego koniecznym jest, aby przed ich poniesieniem, zostało dokonanie stosowne zgłoszenie, o którym stanowi art. 54 ust. 1 uPB. W ocenie Sądu, w świetle przepisów prawa regulujących zasady tzw. ulgi termomodernizacyjnej, okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przesadza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Przede wszystkim w tym względzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera odesłanie do przepisów prawa budowlanego wyłącznie w zakresie definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Na marginesie zauważyć można, że nawet z przywoływanego przez DIAS przepisu prawa budowlanego (art. 54 ust. 1 uPB) formułującego obowiązek złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy jednoznacznie wynika, że dotyczy ono obiektu już wybudowanego, tj. wybudowanego (istniejącego) przed złożeniem tego zawiadomienia. W ocenie Sądu decydujące dla dopuszczalności skorzystania z ww. ulgi jest poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, a nie dopełnienie formalnych powinności do których inwestor jest zobowiązany już po wybudowaniu budynku. Dla porządku należy odnotować, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisów, które wskazywałby na zdarzenie prawne albo faktyczne jakie należałby przyjąć za zakończenie budowy. Skoro przepisy uPIT nie regulują tego - wprost czy przez stosowne odesłanie - z jakim momentem można przyjąć, że proces budowy dobiegł końca, w konsekwencji czego powstał (istnieje) budynek mieszkalny jednorodzinny, to w ocenie Sądu fakt ukończenia budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego może być ustalany na podstawie wszelkich dowodów. Jak stanowi art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności o zakończeniu procesu budowy budynku może świadczyć dokumentacja budowy oraz przystąpienie do jego użytkowania przez podatnika, w tym oraz okoliczności związane z przystąpieniem do użytkowania i samym już użytkowaniem tego budynku. Jednak w ocenie Sądu to czy doszło do użytkowania wybudowanego obiektu budowlanego, ewentualnie czy przystąpiono do tego użytkowania po dopełnieniu wszelkich spoczywających na użytkującym powinności, nie zostało objęte hipotezą normy regulującej tzw. ulgę termomodernizacyjną, w szczególności jako warunek do skorzystania z przysługującego na jej mocy odliczenia.

Strona zarzuca, że DIAS naruszył przepisy postępowania w szczególności przez to, że nie rozpatrzył pełnego materiału dowodowego, z uwagi m.in. na pominięcie lub brak należytej oceny dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (w tym oświadczenia kierownika budowy z 20 sierpnia 2019 r., potwierdzenia zameldowania podatników i ich dzieci, faktur za wywóz śmieci i za energię elektryczną).

Sąd ocenił ten zarzut jako zasadny. Poczyniony błąd wykładni przepisów prawa materialnego zdecydował o kierunku prowadzonego przez organ postępowania dowodowego oraz wpłynął na sposób ustalania stanu faktycznego sprawy, w szczególności oceny, że pewne dowody są nieistotne w sprawie.

Dlatego w ocenie Sądu wydając skarżoną decyzję DIAS naruszył w zarzucany sposób art. 122 o.p. Przyjęta nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego zdeterminowała zakres postępowania dowodowego, przez co organ podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które były konieczne w świetle prawidłowej wykładni spornych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie doszło jednak do naruszenia innych wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania. W szczególności DIAS zapewnił stronie czynny udział w prowadzonym postepowaniu, a wydaną w drugiej instancji decyzję stosownie uzasadnił, jednak przyjmując niewłaściwy kierunek, bowiem uzasadnienie było determinowane błędną wykładnią przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, bowiem nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie niespornych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji naruszała ona prawo.

Konkludując, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego, tj. art. 26h ust. 1 uPIT w zw. z art. 5a pkt 18b uPIT przez ich błędną wykładnię, a to naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. zasady stosownie do której, w postępowaniu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które to naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (1 188 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (271 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (900 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sąd nie uwzględnił zgłoszonego na rozprawie wniosku pełnomocnika o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości. Pełnomocnik wniosku nie umotywował, tj. nie wskazał na żadne okoliczności, które uzasadniałby takie żądanie, a Sąd takich okoliczności - stanowiących o wypełnieniu przesłanek do zasądzenia wyższych, niż ustalone na poziomie stawki minimalnej, kosztów zastępstwa procesowego - nie dostrzegł.