Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2018r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

I SA/Po 198/18

Uzasadnienie

W dniu [...] września 2017 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury w celu udokumentowania przeniesienia na [...] wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia podstawy opodatkowania tej czynności oraz prawa do odliczenia podatku.

We wniosku złożonym przez:

- zainteresowanego będącego stroną postępowania: [...] Spółka Akcyjna (dalej: [...], strona, skarżąca);

- zainteresowanego nie będącego stroną postępowania: [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

[...] sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Spółka", "SK") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie świadczenia usług dotyczących praw własności intelektualnej.

[...] S.A. (dalej: "[...]") jest kapitałową spółką handlową z siedzibą w Polsce. [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży środków transportu. [...] jest komandytariuszem Spółki.

Możliwe, że w przyszłości wspólnicy SK podejmą jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu SK bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, zgodnie z przepisami art. 103 § 1 w zw. z art. 58 pkt 2 i 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "Rozwiązanie"). Wskutek Rozwiązania majątek SK przypadający [...] jako komandytariuszowi SK stanowić będą wartości niematerialne i prawne, w szczególności prawa do znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej/przemysłowej. W skład majątku nabywanego przez [...] nic będą natomiast wchodziły inne składniki majątkowe SK.

Majątek SK - tj. wartości niematerialne i prawne, w szczególności prawa do znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej SK nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] października 2015 r. (dalej: "Umowa Sprzedaży"). Jednocześnie, cena nabycia została ustalona na poziome rynkowym w oparciu o Opinię biegłego rewidenta z badania wyceny wartości godziwej portfolio znaków towarowych "[...]".

Po nabyciu majątku SK, [...] może go wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - w szczególności możliwe jest, że [...] będzie udzielała licencji na wykorzystanie nabytych znaków towarowych, w zakresie umów licencyjnych które nie wygasną wskutek kontuzji w efekcie nabycia majątku SK, innym podmiotom lub będzie prowadziła produkcję i sprzedaż towarów (autobusów) oznaczonych znakami towarowymi nabytymi od SK.

W dniu [...] lipca 2016 r., SK wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług od przeniesienia majątku SK w stanie faktycznym zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku. W dniu [...] października 2016 r. SK otrzymała od Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretację nr [...] stwierdzającą, że przeniesienie przez SK na rzecz wspólników wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do znaków towarowych) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT (dalej: "Interpretacja"). W konsekwencji, zgodnie z Interpretacją, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym, SK i [...] występują z niniejszym wspólnym wnioskiem w celu potwierdzenia dalszych konsekwencji podatkowych przeniesienia na rzecz [...] wartości niematerialnych i prawnych, w tym praw do znaków towarowych, w toku Rozwiązania SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Spółka powinna wystawić fakturę VAT celem udokumentowania przeniesienia na [...] wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w ramach Rozwiązania?

2) Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w przypadku przeniesienia na [...] wartości niematerialnych i prawnych w szczególności praw do znaków towarowych w ramach Rozwiązania?

3) Czy [...] przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w związku z Rozwiązaniem SK?

Zdaniem zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem SK będzie ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT celem udokumentowania przeniesienia na [...] wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w ramach Rozwiązania.

Ad 2

W ocenie [...], w przypadku przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych w związku z rozwiązaniem SK podstawę opodatkowania będą stanowiły wydatki poniesione na ich nabycie.

Ad 3

Zdaniem [...], przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w związku z Rozwiązaniem SK.

[...] będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem majątku SK, ponieważ:

a) [...] będzie wykorzystywać nabyty w związku z Rozwiązaniem SK majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w szczególności do świadczenia opodatkowanych VAT usług w zakresie licencjonowania znaków towarowych lub produkcji i sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi;

b) nabycie majątku w ramach Rozwiązania SK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a kwota podatku VAT zostanie wykazana na wystawionej przez Spółkę fakturze VAT. W konsekwencji, wystąpi kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT;

c) [...] poniesie ekonomiczny ciężar nabycia wartości niematerialnych i prawnych od SK w postaci utraty praw udziałowych komandytariusza w następstwie Rozwiązania SK. Na gruncie podatku VAT, ciężar ekonomiczny (koszt) może zostać przez podatnika poniesiony także poprzez wypłynięcie z jego majątku aktywów innych, niż środki pieniężne, takich właśnie jak prawa udziałowe w spółce osobowej. Z punktu widzenia [...] nastąpi zatem zapłata za majątek przejęty w ramach Rozwiązania - w tym w części dotyczącej podatku VAT naliczonego w związku z tą czynnością. W konsekwencji, kwota podatku VAT naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podlegająca odliczeniu od podatku VAT należnego po stronie [...], wystąpi także w wymiarze ekonomicznym:

d) wreszcie, nie wystąpią wskazane w art. 88 ustawy o VAT przesłanki, które pozwalałyby na odmowę [...] prawa do odliczenia. W konsekwencji, potwierdzenie prawa [...] do odliczenia VAT naliczonego w związku z Rozwiązaniem SKK stanowi warunek zachowania neutralności podatku VAT.

Dodatkowo unicestwienie ogółu praw i obowiązków w SK będzie stanowiło zapłatę za majątek przejęty w ramach Rozwiązania. W konsekwencji, nie dojdzie do sytuacji, w której [...] będzie posiadać nieuregulowane należności w związku z przejęciem tego majątku.

W sprawie objętej niniejszym wnioskiem, wystąpi sytuacja analogiczna do nabycia majątku w drodze innej czynności restrukturyzacyjnej jaką jest wniesienie towarów/usług do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) w zmian za objęte udziały/prawa udziałowe. W tego rodzaju transakcjach prawo nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego jest niewątpliwe, również w świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych (por. przykładowo interpretacje nr [...] [...] oraz [...]). Przy otrzymaniu majątku w toku rozwiązania/likwidacji spółki, ma miejsce sytuacja odwrotna, tj. nabycie majątku w zamian za utratę udziałów/praw udziałów w spółce rozwiązywanej/likwidowanej. W obu przypadkach dochodzi jednak do odpłatnej dostawy towarów/usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i występuje podatek VAT naliczony, podlegający odliczeniu przez nabywcę przenoszonych aktywów.

W dniu [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej wystawienia faktury w celu udokumentowania przeniesienia na [...] wartości niematerialnych i prawnych ( pytanie nr 1);

- prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania tej czynności ( pytanie nr 2);

- nieprawidłowe - w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT ( pytanie nr 3).

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej: ustawa o VAT), art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 art. 106b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 organ stwierdził, że Spółka nie powinna wystawić faktury VAT celem udokumentowania przeniesienia na [...] wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w ramach Rozwiązania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podniósł, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu muszą być spełnione określone warunki:

- w przypadku użycia towarów stanowiących cześć przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części — podatku naliczonego m.in. przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie).

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają natomiast te usługi, których cel nie wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o świadczenie takich usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy przeniesienie przez SK na rzecz wspólników wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do znaków towarowych) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy (w tej kwestii w dniu [...] października 2016 r. SK otrzymała od Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretację nr [...]). W konsekwencji, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże z cytowanych wyżej przepisów wynika, że fakturowaniu podlega sprzedaż, którą co do zasady stanowią czynności odpłatne. Stwierdzić natomiast należy, że nie podlegają dokumentowaniu fakturą nieodpłatne świadczenia, które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi. Zatem, nie oznacza to, że fakt opodatkowania tych czynności automatycznie oznacza również obowiązek dokumentowania ich fakturami.

Treść przepisów dotyczących faktur wskazuje, że przepisy te nie nakładają na podatników żadnych formalnych obowiązków w zakresie dokumentowania fakturami nieodpłatnego świadczenia usług opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez SK na rzecz [...] wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do znaków towarowych) nie powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury.

Czyli, biorąc pod uwagę analizę przepisów należy stwierdzić, że mimo to, że czynność polegająca na przeniesieniu przez Spółkę na [...] wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w ramach Rozwiązania, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującą te czynność.

Odnośnie podstawy opodatkowania przedmiotowej czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), organ stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość ustalona zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, tj. koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, przez który rozumieć należy wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wytworzenia, zarejestrowania i utrzymania znaków towarowych (np. koszty rejestracji znaku, wynagrodzenie grafika, wynagrodzenie kancelarii patentowej oraz koszty utrzymania praw ochronnych). Do podstawy opodatkowania nie będą natomiast wchodzić te koszty, które są związane z dokonaniem samego przeniesienia (np. koszty usług doradczych, koszty aktu notarialnego, koszty wyceny znaku towarowego przez rzeczoznawcę).

W odpowiedzi na pytanie nr 3 organ stwierdził, że [...] nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w związku z Rozwiązaniem SK.

Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 22 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie mieści się w pojęciu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT;

- art. 106a pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te odnosząc się do sprzedaży nie przewidują obowiązku dokumentowania fakturą sprzedaży w postaci odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT;

a w konsekwencji także:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nabyciem usług;

- art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpi kwota podatku naliczonego, która mogłaby podlegać odliczeniu po stronie skarżącej;

- art. 88 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i odmowę prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego w związku z opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniem przyszłym, pomimo, że nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części w jakiej uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na argumenty uzasadniające stanowisko wnioskodawców, podnosząc w szczególności, że świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie przepisów VAT i tym samym jest ono sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym skarżąca nie powinna wystawić faktury celem udokumentowania przeniesienia na [...] wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w ramach Rozwiązania, a w konsekwencji [...] nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych w związku z Rozwiązaniem SK.

Skarżący jako podstawowy zarzut skargi podnosi to, że organ podatkowy mylnie nie kwalifikuje dokonanych czynności jako sprzedaży.

W odniesieniu do tego zarzutu stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - co do zasady - odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy ale zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Ustalenie, czy w danym przypadku mamy doczynienia z nieodpłatnym świadczeniem, związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest elementem najistotniejszym dla oceny kwestii opodatkowania VAT, a uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W opisie sprawy skarżąca wskazała, że w dniu [...] października 2016 r. SK otrzymała od Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretację nr [...], z której wynika, że przeniesienie przez SK na rzecz wspólników wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do znaków towarowych) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą informację zawartą już w opisie sprawy organ przyjął ją jako element zdarzenia przyszłego i w zaskarżonej interpretacji nie dokonywał już rozstrzygnięcia kwestii, czy przekazanie na rzecz wspólników wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do znaków towarowych) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie wyłączone spod działania ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu sprawy, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Podkreślić zatem należy, że wydając przedmiotową interpretacje organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz pytań przyporządkowanych do tego opisu.

Ponadto w opisie sprawy strona wskazała, że " w związku z powyższym, SK i [...] występuje z niniejszym wspólnym wnioskiem w celu potwierdzenia dalszych konsekwencji podatkowych przeniesienia na rzecz [...] wartości niematerialnych i prawnych, w tym praw do znaków towarowych, w toku Rozwiązania SK".

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą informację, przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz sformułowane pytania stwierdzić należy, że złożony wniosek nie dotyczył de facto ustalenia, czy przekazanie wartości niematerialnych i prawnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług (co już zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r. o nr [...]), lecz dalszych jego konsekwencji w postaci obowiązku wystawienia faktury z tego tytułu, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku.

Tym samym organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonywał już rozstrzygnięcia w celu ustalenia czy przekazanie wartości niematerialnych i prawnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie potraktowane jak sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ w zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy nieodpłatne przekazanie wartości niematerialnych i prawnych będzie traktowane jak sprzedaż (w rozumieniu ustawy), a w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, bowiem nie było to przedmiotem wniosku złożonego w dniu [...] września 2017 r.

W związku z powyższym w zaskarżonej interpretacji nie mogło dojść do naruszenia przepisów art.2 pkt 22 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie mieści się w pojęciu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Dlatego też zarzut strony dotyczący naruszenia ww. przepisów należy uznać za bezzasadny.

Skarżąca zarzuca także naruszenie art. 106a pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te odnosząc się do sprzedaży nie przewidują obowiązku dokumentowania fakturą sprzedaży w postaci odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wystawiania faktur) regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT. Z powołanych przepisów wynika, że podatnik - co do zasady - ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy o VAT. Pod pojęciem sprzedaży - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu warto podkreślić, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że fakturowaniu podlega sprzedaż, którą co do zasady stanowią czynności odpłatne. Stwierdzić natomiast należy, że nie podlegają dokumentowaniu fakturą nieodpłatne świadczenia, które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi. Zatem, nie oznacza to, że fakt opodatkowania tych czynności automatycznie oznacza również obowiązek dokumentowania ich fakturami.

Stanowisko powyższe pośrednio potwierdza broszura Ministerstwa Finansów "Zmiany w zakresie fakturowania", w której na str. 14-15 w podpunkcie Faktury wewnętrzne stwierdzono, że "Zmiana brzmienia przepisów § 24 rozporządzenia fakturowego wiąże się z uchyleniem części przepisów, do których § 24 się odwołuje i co do zasady nie wnosi istotnych zmian w zakresie wystawiania dokumentów określonych mianem faktur wewnętrznych. Odnośnie faktur wewnętrznych należy jednak zwrócić uwagę na zmianę wprowadzoną przepisem art. 11 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342). Zmiana ta bowiem oznacza odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w tym przepisie czynności fakturami wewnętrznymi na rzecz prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać takie dokumenty, jeśli tylko taka będzie ich wola".

Dopuszczenie zatem dokumentowania nieodpłatnych świadczeń dokumentami na wzór faktur wewnętrznych wyklucza wystawianie w tym przypadku faktur VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenia na gruncie ustawy nie powinny być dokumentowane fakturą. Bowiem nabywca takich świadczeń (towarów lub usług) nie ponosi ekonomicznego ciężaru nabycia tych towarów i usług w związku z czym nie może mieć prawa do odliczenia podatku VAT z takiej czynności. Tym samym nieodpłatne świadczenia nie powinny być dokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym. Obowiązujące obecnie przepisy nie nakładają na podatników żadnych formalnych obowiązków w zakresie dokumentowania fakturami nieodpłatnych świadczeń.

Wskazane wyżej tezy znajdują swoje potwierdzenie także w prawodawstwie polskim. Na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono przepis (art. 106 ust. 7) umożliwiający wystawianie faktur wewnętrznych. Tu projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy wskazał, że: "istotną zmianą w stosunku do aktualnego brzmienia ww. art. 106 ustawy o VAT jest propozycja wyeliminowania faktur wewnętrznych. Zmiana ta jest konieczna, z uwagi na fakt, iż właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują możliwości wymagania przez państwa członkowskie wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT - przykładowo można wskazać, iż nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu. Jest to bowiem dokument jedynie pomocniczy, w którym podatnik zawiera przeliczenie wyrażonych w walutach obcych kwot podatku, stawki podatku i inne informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej. Transakcje, w związku z którymi obecnie istnieje obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT będą mogły zostać rozliczone w podatku VAT także na podstawie innych dokumentów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca lub świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, podstawą taką przykładowo może być faktura wystawiona przez kontrahenta. Natomiast w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 taką podstawą może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna - w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sferze wyboru podatnika".

Z powyższego jednoznacznie wynika, że dla czynności nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu, których dokonują podatnicy nie wystawia się żadnych faktur, ani wewnętrznych, ani - tym bardziej - wskazanych w art. 106b ustawy o VAT. Na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również art. 106e ustawy, który wśród elementów faktury wymienia m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro jednak transakcja jest nieodpłatna kwoty te nie mogłyby znaleźć się na takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnicy nie mogą wystawiać żadnych faktur (a tym bardziej ich przekazywać nabywcom), które miałyby dokumentować czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, czyli czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji organ słusznie rozstrzygnął, że opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez SK na rzecz [...] wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do znaków towarowych) nie powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury.

Tym samym, mimo to, że czynność polegająca na przeniesieniu przez Spółkę na skarżącą wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych, w ramach Rozwiązania, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującą tę czynność.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 106a pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem dokonał ich prawidłowej interpretacji w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy i zadanych pytań.

Reasumując, zarzut strony dotyczący naruszenia art. 106a pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te odnosząc się do sprzedaży nie przewidują obowiązku dokumentowania fakturą sprzedaży w postaci odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należało uznać za niezasadny.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej Interpretacji nabyciem usług, art. 86 ust. 2 ustawy poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpi kwota podatku naliczonego, która mogłaby podlegać odliczeniu po stronie skarżącej oraz art. 88 ustawy poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i odmowę prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego w związku z opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniem przyszłym, pomimo, że nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie.

W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów ustawy.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wynika to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem z powołanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT jedynie przy spełnieniu warunków z nich wynikających, tj.:

- po pierwsze - zakupione towary bądź usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

- po drugie - podatnik musi być w posiadaniu faktury, na której jest naliczony podatek od towarów i usług,

- po trzecie - podatnik musi być zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,

- po czwarte - nie zachodzą inne przesłanki, które pozbawiają podatnika do dokonania odliczenia podatku wymienione w art. 88 ustawy.

Dopiero w sytuacji kiedy są spełnione wszystkie ww. warunki, podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast w niniejszej sprawie nie są spełnione wszystkie ww. warunki pozwalające skarżącej na odliczenie podatku VAT. Bowiem nieodpłatne świadczenia na gruncie ustawy nie powinny być dokumentowane fakturą. Nabywca takich świadczeń (usług) nie ponosi ekonomicznego ciężaru nabycia tych usług, w związku z czym nie może mieć prawa do odliczenia podatku VAT z takiej czynności. Tym samym nieodpłatne świadczenia nie powinny być dokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem należnym.

Zatem skoro nieodpłatnych świadczeń nie powinno dokumentować się fakturą, to w przedmiotowej sytuacji skarżąca nie powinna otrzymać faktury potwierdzającej przekazanie jej wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw do Znaków towarowych), a tym samym nie będzie ona w posiadaniu dokumentu pozwalającego na skorzystanie z odliczenia.

W konsekwencji słusznie organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w niniejszej sytuacji brak obowiązku wystawienia faktury powoduje, że stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Ponownie podkreślić należy, że faktura jest dokumentem przekazywanym nabywcy, mogąc stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Do końca marca 2013 r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. Przepis ten z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisem art. 1 pkt 40 lit. a ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw został uchylony.

W uzasadnieniu do ustawy (druk sejmowy: 805) projektodawca komentując tę zmianę stwierdził: "usunięcie tego przepisu nie spowoduje zmian merytorycznych. Przepis obecnie nie ma praktycznego zastosowania, bo w sytuacjach objętych jego zakresem wystawiane są faktury wewnętrzne, a nie faktury. Również projektowane zmiany nie uzasadniają utrzymania przedmiotowego przepisu. Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika-darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika (podatek obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-438/09) ustanowiony system odliczeń w VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej (pkt 24). W przypadku czynności nieodpłatnych, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego VAT rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść). Dodatkowo należy wskazać, że obecnie w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wystawiane są faktury wewnętrzne, które nie stanowią podstawy do odliczania VAT, co dodatkowo zapewnia realizację zasady braku prawa do odliczania VAT przez obdarowanego w przypadku nieodpłatnego nabycia towarów i usług".

Podkreślić należy, że nie wystawia się faktur dokumentujących czynności nieodpłatne również z tego powodu, aby nie stwarzać nawet potencjalnej możliwości obdarowanemu odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, tym bardziej, że nabywca nie poniósł żadnego ciężaru podatku, nie dokonując jego zapłaty. Dodatkowo w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tak wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentująca czynności nieodpłatne sugerowałaby możliwość odliczenia podatku u nabywcy, do czego nie ma podstaw prawnych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ustawy o VAT jest bezzasadny.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.