Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 288/18 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J.S. kwotę 1647 (słownie: tysiąc sześćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 288/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 30 kwietnia 2013 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży, na podstawie której skarżąca nabyła za cenę 585.000,00 zł zabudowaną nieruchomość. Część tej kwoty w wysokości 500.000 zł miała pochodzić ze środków uzyskanych z kredytu bankowego udzielonego córce kupującej. Skarżąca wyjaśniła, że ze względu na brak jej zdolności kredytowej, córka zobowiązała się powierniczo na podstawie umowy do zaciągnięcia kredytu we własnym imieniu lecz na rzecz matki. Skarżąca zobowiązała się do pełnej spłaty kredytu (część kapitałowa i odsetkowa) i spłata jest przez nią realizowana.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9807 zł, według stawki podatku 2%, z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Zdaniem organu, przekazanie pieniędzy przez córkę na rzecz skarżącej spełnia przesłanki zawarte w art. 720 Kodeksu cywilnego, który reguluje instytucję pożyczki. Ponieważ środki pieniężne zostały przelane na konto sprzedającego w dniu 6 maja 2013 r., to skarżąca powinna do dnia 20 maja 2013 r. złożyć deklarację PCC-3 i uiścić należny podatek, czego nie uczyniła.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 978/17 uchylił tę decyzję organu odwoławczego. Sąd zobowiązał organ, aby wystąpił do skarżącej o przedłożenie umowy powiernictwa z dnia 6 grudnia 2012 r. w celu oceny znaczenia jej zapisów dla ustalenia rzeczywistego charakteru umowy łączącej skarżącą i jej córkę.

Zalecenie Sądu wykonał Dyrektor IAS. Organ odwoławczy wskazał, że umowa powiernictwa została zawarta pomiędzy córką skarżącej (powiernikiem) a skarżącą (powierzającym) w dniu 6 grudnia 2012 r. Strony tej umowy uzgodniły m.in., że: przedmiotem umowy jest zobowiązanie powiernika do pozyskania finansowania na zakup przez powierzającego nieruchomości w postaci kredytu hipotecznego (§ 1 ust. 1); kredyt hipoteczny zostanie zaciągnięty przez powiernika we własnym imieniu, lecz na rzecz powierzającego (§ 1 ust. 2); powierzający zobowiązuje się do pełnej spłaty zaciągniętego przez powiernika kredytu hipotecznego w celu nabycia nieruchomości, przez co rozumie się zarówno część kapitałową jak i odsetkową tej spłaty. Spłata kredytu hipotecznego przez powierzającego będzie następowała w gotówce do rąk powiernika, co zostanie udokumentowane stosownymi pokwitowaniami, w ustalonych pomiędzy stronami terminach bądź na każde wezwanie powiernika (§ 2 ust. 3); umowa ulegnie rozwiązaniu z chwilą pełnej spłaty przez powierzającego zaciągniętego przez powiernika kredytu hipotecznego (§ 4 ust. 2). Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie się do zaciągnięcia kredytu bankowego wykracza poza zakres umowy powiernictwa. W takiej sytuacji nie występuje bowiem przekazanie przez powierzającego na rzecz powiernika rzeczy lub praw do wykonania zlecenia.

Również Sąd pierwszej instancji uznał, że zawarta pomiędzy skarżącą a jej córką umowa z dnia 6 maja 2013 r. nie jest umową powiernictwa. Sąd wskazał, że z istoty umowy powiernictwa wynika, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Natomiast w realiach niniejszej sprawy brak jest przekazania przez skarżącą jako powierzającą na rzecz córki jako powiernika – rzeczy lub praw do wykonania zlecenia. Analiza umowy powiernictwa nie wskazuje jakiego to przysporzenia na rzecz córki miałaby dokonać skarżąca. Istotą umowy, na którą powołała się skarżąca było zobowiązanie córki do pozyskania finansowania na zakup przez skarżącą nieruchomości w postaci kredytu hipotecznego, który – jak ustalono w umowie – zostanie zaciągnięty przez córkę skarżącej we własnym imieniu, lecz na rzecz matki. Zdaniem Sądu regularne spłacanie tego kredytu przez skarżącą gotówką do rąk córki nie oznacza, że skarżąca powierzyła córce środki pieniężne na kupno nieruchomości. Środkami tymi nie dysponowała bowiem w chwili zawarcia umowy z córką i jak sama twierdzi to właśnie brak wystarczających środków na pokrycie całości ceny nieruchomości spowodował konieczność posiłkowania się kredytem, który zaciągnęła córka. Sąd uznał, że wpływu na wynik sprawy nie mają przedłożone do akt sądowych dokumenty w postaci: pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą swojej córce w formie aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2012 r.; umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2012 r. przez córkę działającą jako pełnomocnik skarżącej; aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2012 r.; umowy o kredyt hipoteczny z dnia 29 kwietnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji za w pełni uprawnione uznał stanowisko organów, że przelew 500.000 zł był faktycznie pożyczką na zakup nieruchomości, udzieloną przez córkę na rzecz skarżącej. Przyjął, iż wydanie sumy pożyczki przez pożyczkodawcę osobie trzeciej wskazanej przez pożyczkobiorcę, ma skutek równoważny z wykonaniem obowiązku wydania środków pieniężnych pożyczkobiorcy. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki, pomimo wykazania przez skarżącą, iż była to umowa powiernictwa niestanowiąca przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

II) na postawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym, w ocenie skarżącej, przyjęciu przez Sąd, że organy prawidłowo stwierdziły, iż zawarta pomiędzy skarżącą a jej córką M.B. umowa wypełnia essentialia negotti umowy pożyczki, przez co zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe pomimo zebrania w sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz dokonanie przez nich w następstwie dowolnej oceny dowodów nie było działaniem, które nie wzbudzało zaufania do organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji i tym samym naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu, nie stanowiło naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. art. 127 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła konieczność wydania przez organ drugiej instancji kasacyjnego rozstrzygnięcia sprawy pomimo, że postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone w znacznej części, bowiem organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dokonały dowolnej oceny dowodów w sprawie pomijając przy tym te korzystne dla skarżącej, co z kolei prowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności;

6) naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji wskutek rażącego naruszenia prawa, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127 oraz art. 220 § 2 O.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 78 w zw. z art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) poprzez oddalanie przez Sąd skargi na decyzję, zważając na fakt, że zachodziły w sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa wyrażające się pozbawieniem strony w postępowaniu podatkowym prawa do badania sprawy przy pełnym materiale dowodowym przez oba organy podatkowe. Jednocześnie Sąd w celu wydania poprawnego wyroku nie podjął żadnych czynności zmierzających do usunięcia niezgodności prawa z ustawą zasadniczą.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek zastrzec trzeba, że wniesione w niej zarzuty nie zostały uzasadnione zgodnie w wymogami art. 174 i art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wielu zarzutów nie uzasadniono według wymogów określonych omówionymi powyżej przepisami. W ogóle nie uzasadniono zarzutów naruszenia, wskazanych w pkt I.1 jej petitum, przepisów prawa materialnego. We fragmencie uzasadnienia, który według nadanego mu tytułu ("Naruszenie prawa materialnego") powinien zawierać ich uzasadnienie, nawet nie wspomniano o wskazanych w ww. pkt I.1 przepisach i tym samym nie wykazano w oparciu o treść każdego przepisu, którego naruszenie zarzucono, na czym, według skarżącej, polega jego błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Nie wykazano też wpływu na wynik sprawy naruszenia części przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjne, a poza niektóre z nich nie zostały prawidłowo podane, jako że nie została podana konkretna jednostka redakcyjna przepisu, pomimo że zawiera on ich kilka, jak chociażby w przypadku zarzutu naruszenia art. 180 O.p., który zawiera cztery paragrafy, czy art. 187 tej ustawy, który posiada trzy paragrafy. Nie uzasadniono również zarzucanego w pkt II.6 petitum naruszenia przepisów Konstytucji. Zatem zarzuty, które w ogóle nie zostały uzasadnione lub nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, albo odnośnie do których nie podano konkretnej jednostki redakcyjnej uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd odwoławczy rozpoznał te zarzuty, do których możliwe było przyporządkowanie fragmentów uzasadnienia i uwzględnił wygłoszone na rozprawie wypowiedzi pełnomocników, które stanowiły uzupełnienie uzasadnienia zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do rozpoznania sprawy w omówionym zakresie, przede wszystkim podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na prezentowanym w skardze stanowisku, iż umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. zawarta pomiędzy skarżącą a jej córką jest umową powiernictwa, a jedynie w konkluzji swych wywodów odniósł się do dokonanej przez organy kwalifikacji tej umowy, jako umowy sprzedaży. Zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej przedstawionym na rozprawie, Sąd ten nie badał stosunku łączącego strony umowy poprzez pryzmat innych przesłanek niż te, które są charakterystyczne dla umowy powiernictwa.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. zawarta pomiędzy skarżącą a jej córką nie jest umową powiernictwa i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest prawidłowe. Aczkolwiek Sąd ten wyjaśnił istotę takiej umowy, to dla jasności wywodu warto wskazać, iż umowa powiernictwa jest umową nienazwaną, co oznacza, że przepisy prawa nie przewidują essentialia negotii, bez których umowa ta nie dojdzie do skutku. Jak jednak wskazuje się w doktrynie, istnieją pewne elementy umowy powiernictwa, bez której danej czynności prawnej nie można za takową umowę uznać. Opisując czynności powiernicze, autorzy opracowań skupiają uwagę na dwóch powiązanych ze sobą elementach. Pierwszym jest przeniesienie jakiegoś prawa z powierzającego na powiernika, co w rezultacie prowadzi do tego, że powiernik może korzystać z niego w pełnym zakresie względem osób trzecich. Drugi, to zobowiązanie powiernika względem powierzającego, że będzie korzystać z tego prawa w ograniczonym zakresie, ustalonym treścią umowy powierniczej, przede wszystkim, że w razie zaistnienia określonej sytuacji przeniesie to prawo z powrotem na powiernika (Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, wyd. 9 zm. i poszerzone, Warszawa 2007, s. 231). Wskazuje się także, że powiernictwo to przeniesienie określonych praw i obowiązków na powiernika, który występuje w stosunku zewnętrznym wobec osób trzecich, natomiast w stosunku wewnętrznym z powierzającym, ma korzystać z przyznanych mu praw we wskazanym zakresie, z obowiązkiem przeniesienia tych praw i obowiązków z powrotem (A. Kidyba, Prawo handlowe, wyd. 10, Warszawa 2009, s. 150). Zatem istotnym elementem powiernictwa jest zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego. Dal przykładu wskazać można, iż jeśli umowa powiernictwa dotyczy nabycia nieruchomości, wówczas powiernik nabywa nieruchomość we własnym imieniu (na swoje nazwisko) i zobowiązuje się do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz powierzającego w określonym czasie.

Bezsprzecznie umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. nie zwiera zapisów cechujących umowę powiernictwa. Mocą tej umowy córka skarżącej zobowiązała się do pozyskania środków pieniężnych, na zakup przez skarżącą nieruchomości, poprzez zaciągnięcie kredytu na własną rzecz. Z zobowiązania tego córka wywiązała się i zaciągnęła kredyt, a środki finansowe zostały przelane nie na rzecz skarżącej, lecz na konto sprzedającego nieruchomość. Umowa zakupu nieruchomości została zawarta pomiędzy sprzedającym ją a skarżącą, reprezentowaną przez córkę, czyli mocą tej umowy właścicielką nieruchomości stała się skarżąca. Nie ulega wątpliwości, że córka skarżącej nie nabyła nieruchomości na własne nazwisko, tym samym nie uzyskała przysporzenia. Inaczej mówiąc, skarżąca nie przeniosła na córkę jakiegokolwiek prawa, przez co córka nie była zobowiązana do przeniesienia z powrotem jakiegoś prawa na rzecz skarżącej. Brak w umowie z dnia 6 grudnia 2012 r. istotnych elementów charakterystycznych (istotnych) dla umowy powiernictwa, wyklucza zakwalifikowanie jej jako umowa tego rodzaju.

Zauważenia wymaga, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. nie jest umową powiernictwa została poprzedzona analizą treści tej umowy poprzez pryzmat istotnych elementów umowy powiernictwa. Niestety takiej operacji Sąd ten nie przeprowadził przed stwierdzeniem, że ww. umowa jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z przytoczonego przepisu wynika, że jednym z istotnych elementów umowy pożyczki jest zobowiązanie się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy. Takiego zapisu nie zawiera umowa z dnia 6 grudnia 2012 r., co słusznie jest artykułowane w skardze kasacyjnej (córka nie zobowiązała się do przeniesienia uzyskanej w ramach kredytu bankowego kwoty na własność skarżącej).

Sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnego wywodu prawnego, z którego można by dowiedzieć się jaki tok rozumowania doprowadził go do przyjęcia przezeń tezy, że umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. jest umową pożyczki. Ograniczył się do stwierdzenia, że "Wydanie sumy pożyczki przez pożyczkodawcę (M.B.) osobie trzeciej (sprzedawca nieruchomości) wskazanej przez pożyczkobiorcę (Skarżąca), ma skutek równoważny z wykonaniem obowiązku wydania środków pieniężnych pożyczkobiorcy". Z tego stwierdzenia nie sposób dowiedzieć chociażby tego, czy według Sądu pierwszej instancji pożyczka i kredyt to te same instytucje, a jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy Sąd ten przyjął, iż z pieniędzy uzyskanych z kredytu córka zapłaciła za zakupioną przez matkę nieruchomość, przez co matka na własność uzyskała nieruchomość a nie określoną ilość pieniędzy.

Stwierdzić zatem należy, że brak analizy treści umowy i okoliczności faktycznych poprzez pryzmat essentialia negotii umowy pożyczki uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie i zasadnym czyni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do zaprezentowanego na rozprawie, nota bene godnego uwagi, stanowiska pełnomocnika skarżącej, iż umowa z 6 grudnia 2012 r. odpowiada bardziej umowie zlecenia niż umowie pożyczki, a konkretnie stanowi zastępstwo pośrednie, wskazać należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, w tym przedmiocie najpierw powinien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji, a jak wiadomo takiego stanowiska brak.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Jak trafnie zauważył Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w trakcie ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy przez organ odwoławczy, materiał dowodowy został uzupełniony wyłącznie o przedłożoną przez skarżącą umowę z dnia 6 grudnia 2012 r., czyli dowód jej znany. Również znany był skarżącej pozostały materiał dowodowy, zatem uchybienie obowiązkowi ustalonemu mocą art. 200 § 1 O.p. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, szczególnie że w skardze kasacyjnej nie wykazano w sposób dostateczny takiego wpływu, zaś najistotniejszy dowód w sprawie, którym według skarżącej jest umowa z 6 grudnia 2012 r., znajdował się w aktach sprawy. Podniesiona przez skarżącą okoliczność, iż zamierzała złożyć kolejne dowody po otrzymaniu zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. samo w sobie nie może przesądzić o istotności naruszenia tego przepisu. Skarżąca nie wskazała bowiem ani jakie konkretnie dowody miała zamiar przedłożyć, na jaką konkretnie okoliczność, ani jakie mogły one mieć znaczenie dla wyniku sprawy.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p. Naruszenie tego przepisu skarżąca upatrywała w tym, że organ odwoławczy nie wydał decyzji kasacyjnej i sam uzupełnił materiał dowodowy o umowę z dnia 6 grudnia 2012 r. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy był uprawniony do uzupełnienia materiału dowodowego o jedną umowę i wbrew stanowisku skarżącej takie działanie nie narusza art. 127 O.p. Skoro ustawodawca przyznał temu organowi uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to nie można twierdzić, iż skorzystanie z tego uprawnienia pozostaje w sprzeczności z innym przepisem Ordynacji podatkowej.

Zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż do Sądu pierwszej instancji należy ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego jej rozpoznania. Sąd ten zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. B. Woźniak s. B. Dauter s. J. Sokołowska