Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Adam Habuda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Olga Białek Sędzia NSA Halina Filipowicz-Kremis Protokolant: asystent sędziego Sławomir Mirowski po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 20 października 2023 r. Nr WR.RUO.4701.25.2022. w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę w całości.

Decyzją z dnia 19 października 2022 r.(znak WR.ZUO.5.470.659.2019.OZ.PO) Dyrektor Zarządu Zlewni we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie określił M. S.A. we W. (dalej także jako M., skarżąca, przedsiębiorstwo) za okres II kwartału 2019 r. opłatę zmienną w wysokości 11245 PLN za pobór wód podziemnych ze studni nr [...] (studnia horyzontalna B., działka nr [...] AM-[...] obręb Ś., W.). W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że kontrola celu korzystania z wód pobranych przez M. przeprowadzona w dniach 12-20 lipca 2022 r. potwierdziła, że M. w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadzi działalność polegająca na ujmowaniu wód podziemnych i powierzchniowych, która dostarczana jest gospodarstwom domowym oraz pozostałym odbiorcom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i podmiotom publicznym). Pismem z dnia 30 sierpnia 2022 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za II kwartał 2019 r. za pobór wód podziemnych ze studni [...]. Powiadomiono M., że wysokość opłaty zmiennej zostanie ustalona ponownie. Pismem z dnia 9 września 2022 r. organ I instancji poinformował o zakończeniu postępowania oraz o możliwości wypowiedzenia się. Wskazał też, że w związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania oraz wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia, ilość pobranych wód podziemnych zostanie oszacowana z zastosowanie przepisów art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że zakresem zastosowania art. 274 pkt 4 Prawa wodnego objęty jest wyłącznie pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru z art. 274 pkt 4, ponieważ nie polega na dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia ludności; mieści się zaś w zakresie art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, który to przepis określa maksymalne stawki opłat za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz w § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę z art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Organ I instancji podparł się orzecznictwem sądowym. Następnie organ uzasadnił przyczyny zastosowania metody oszacowania w zakresie ilości pobranych wód podziemnych oraz wyjaśnił dokonane wyliczenia.

W odwołaniu od decyzji M. zarzuciło: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że M. pobrało wodę w dwóch celach (zbiorowe zaopatrzenie oraz pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody), gdy tymczasem podmiot jedynie pobiera wodę w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, 2) błąd polegający na przyjęciu niewłaściwych ilości pobranej wody do celów realizacji zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę organ obliczył 195038.01 m3 podczas gdy pobrano 275283 m3), 3) błąd polegający na przyjęciu, że M. pobierało wodę do celów poboru, uzdatniania i dostarczania, gdy tymczasem pobierała wyłącznie w celu realizacji zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności, 4) naruszenie art. 274 pkt 4 Prawa wodnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku dostarczania wody do gospodarstw domowych, 5) naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego przez błędna wykładnię i przyjęcie, że wyłącznie ten przepis może znaleźć zastosowanie w przypadku dostarczania wody podmiotom publicznym i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, 6) naruszenie artykułu 272 ust. 17 Prawa wodnego poprzez ponowne określenie wysokości opłat zmiennych w zakresie dwóch celów poboru wody, pomimo że w przedmiotowym zakresie nie za istniały żadne obiektywne okoliczności uprawniające do ponownego określenia wysokości opłat, 7) naruszenie przepisów postępowania tzn. art. 21 §3 i art. 23 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie szacowania, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do oszacowania ponieważ mamy do czynienia z wodą pobraną w jednym celu: realizacji zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności. Przedsiębiorstwo zwróciło się o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją znak WR.RUO.4701.25.2022. z dnia 20 października 2023 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej dyrektor RZWG, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po zrelacjonowaniu dotychczasowego postępowania organ drugiej instancji sprecyzował kwestie sporne. Zaznaczył, że nie jest kwestią sporną łączna ilość pobranej wody w drugim kwartale 2019 r. Sporne są przede wszystkim następujące kwestie: 1) rozróżnienie wody pobranej na pobraną dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzona ludności w wodę oraz na wodę pobraną dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, 2) zastosowanie przez organ I instancji stawek opłat za usługę poboru wody z uwzględnieniem celu poboru wody przy zróżnicowaniu na ilość wody pobraną dla celów realizacji zadań własnych oraz wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, 3) zastosowania przez organ metody oszacowania ilości wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzona w wodę oraz oszacowania ilości wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organ II instancji neguje stanowisko spółki, że dokonywała ona poboru wody tylko dla jednego celu. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że w ramach prowadzonej działalności przedsiębiorstwo zaopatruje w wodę nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty gospodarcze. Z definicji ustawowej wynika, że odbiorcą usługi w postaci odbioru dostarczanej wody może być także przedsiębiorca lub podmiot publiczny. Wobec tego okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzona w wodę, nie oznacza, że jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę gospodarstw domowych. Cele poboru wód w postaci zbiorowego zaopatrzona ludności w wodę oraz w postaci poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie są identyczne. Organ II instancji przywołał orzecznictwo sądowe mające potwierdzać trafność zastosowanej wykładni prawa. Dalej organ II instancji objaśnił przyczyny odwołania się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oszacowania podkreślając, że pomimo wezwań M. nie podało danych w zakresie wskazania ilości wody dostarczanej na rzecz gospodarstw domowych oraz na rzecz przemysłu, handlu i innych podmiotów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucono naruszenie: 1) art. 274 pkt 2 lit. za oraz artykułu 274 pkt 4 Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a) i § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne polegające na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzona ludności w wodę; 2) art. 274 pkt 4 Prawa wodnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazany przepis może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dostarczenia wody do gospodarstw domowych; 3) art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że tylko ten przepis może znaleźć zastosowanie w przypadku dostarczenia wody przez przedsiębiorstwo podmiotom publicznym oraz podmiotom gospodarczym; 4) art. 12 Prawa przedsiębiorców w związku z art. 8 §1 k.p.a. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do władzy publicznej, naruszenie zasady proporcjonalności, naruszenie bezstronności i równego traktowania poprzez wydanie decyzji zmieniającej ustaloną wcześniej wysokość daniny publicznej, bez uzasadnionych przyczyn i rzeczowego uzasadnienia, co przerzuca na skarżącą ujemne następstwa zmienionego przez organ administracji stanowiska w zakresie ustalania opłaty zmiennej za pobór wody; 5) art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 10 ust. 1-3 ustawy o gospodarce komunalnej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedsiębiorstwo może realizować inne zadania niż zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem że można przypisać przedsiębiorstwu inny cel poboru wody; 6) art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 1-2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, gdy tymczasem decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 §3 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, a ponadto w sprawie nie zachodzą podstawy do oszacowania bowiem w sprawie mamy do czynienia z wodą pobraną w jednym celu, to znaczy dla realizacji zadań własnych gminy; 7) art. 552 ust. 2 pkt 2, ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego poprzez jego niezastosowanie i pominięcie kwartalnego oświadczenia spółki złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle którego spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy; 8) art. 7, 7a § 1, 77, 80 § 1 k.p.a. przez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegające w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, poprzez nie rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej spółki wątpliwości w zakresie treści norm prawnych, podczas gdy organ powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść strony. Ponadto oplata, jako danina publiczna musi być ustalona w sposób niebudzący wątpliwości.

Skarżąca wniosła o uchylenie wydanych decyzji obydwu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśla wcześniejsze zachowania organu, które nie wskazują na kwestionowanie podawanego przez M. jednego celu poboru wody. M. akcentuje, że kwalifikując cel poboru wód przyjęła cel poboru powiązany z działalnością, jaką prowadzi spółka, nie zaś ze sposobem wykorzystania wody przez końcowego odbiorcę usług. Zdaniem skarżącej M. dokonuje poboru wód jedynie do celów realizacji zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Spółka przyjęła cel poboru powiązany z działalnością, jaką prowadzi, nie zaś ze sposobem wykorzystania wody przez końcowego odbiorcę usług.

Zdaniem skarżącej przepisy Prawa wodnego nie zawierają wytycznych wskazujących, w jaki sposób podmioty korzystające z usług wodnych powinny ustalać cele poboru wody. Z tej przyczyny stanowisko organów, że art. 274 pkt 4 Prawa wodnego nie może znaleźć zastosowanie w przypadku dostarczania wody podmiotom publicznym i podmiotom gospodarczym nie ma oparcia w przepisach prawa. Zarówno w przypadku podmiotu publicznego, jak i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie jest wykluczone przeznaczenie wody do spożycia przez ludzi. Gdyby wolą ustawodawcy było kwalifikowanie działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego według różnych celów opisanych w artykule 274 Prawa wodnego, to ustawodawca zaznaczyłby to wyraźnie w treści ustawy. Z literalnej wykładni art. 274 Prawa wodnego nie wynika, że art. 274 pkt 4 stanowi lex specialis w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. za. Ponadto aprobata stanowiska organu prowadziłaby odmiennego traktowania podmiotów pobierających wodę z ujęcia własnego oraz pobierających wodę za pośrednictwem sieci przedsiębiorstwa, i tym samym doszłoby do naruszenia zasady konkurencyjności.

Zdaniem skarżącej w zakresie przesłanki zbiorowego zaopatrzona w wodę, zarówno w sytuacji gdy woda jest dostarczana dla gospodarstw domowych, jak i w sytuacji gdy woda jest dostarczana również dla podmiotów publicznych i przedsiębiorstw, nie występują żadne różnice. Różnice nie występują, ponieważ: 1) każdorazowo zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest wykonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne, 2) w każdej z tych sytuacji woda jest ujmowana, uzdatniana i dostarczana, 3) czynności ujmowania, uzdatniania i dostarczania wykonywane są w określnej sekwencji. Skarżąca podkreśla, że zarówno w przypadku dostarczenia wody gospodarstwem domowym, jak i w przypadku dostarczenia wody podmiotom publicznym czy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, dostarczana woda jest przeznaczona do spożycia przez ludzi tzn. spełnia wszelkie normy jakościowe umożliwiające jej spożycia przez ludzi. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne nie dysponuje narzędziami, które pozwoliłyby zweryfikować, w jaki sposób woda dostarczana czy to gospodarstwom domowym, czy to innym podmiotom jest wykorzystywana, czy jest wykorzystywana także do innych celów niż spożywcze. Przepisy posługują się pojęciem "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", nie zaś "wody wykorzystywanej do spożycia przez ludzi", z czego wynika, że ustawodawca chciał określić cel poboru wody z uwzględnieniem perspektyw przedsiębiorstwa wód-kań, to znaczy okoliczności, jaką wodę dostarcza przedsiębiorstwo odbiorcom usług, a nie jak ta woda jest wykorzystywana przez odbiorców usług. Na oparcie swojej interpretacji skarżąca przywołała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

Skarżący kwestionuje również, że w sprawie można było dokonać szacowania, ponieważ organ ustalający wysokość opłaty nie dysponuje danymi umożliwiającymi dokonanie szacowania, nie ma obiektywnej możliwości wyliczenia, jaka ilość wody została wykorzystana przez danego odbiorcy na konkretny cel.

Według skarżącej nie zaistniały także żadne obiektywne okoliczności uprawniające do ponownego określania wysokości opłat zmiennych. Nie dają do tego podstawy ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ani przepisy ustawy Prawo wodne.

W obszernej odpowiedzi na skargę organ II instancji zwrócił się o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieusprawiedliwiona.

Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej także jako p.p.s.a. Jak stanowi art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl art. 134 p.p.s.a. rozstrzygając w granicach danej sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże powyższe regulacje nie pozwalają sądowi na stosowanie przy orzekaniu zasad współżycia społecznego lub zasad słuszności. Na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku zajścia wskazanych wyżej przesłanek sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddala skargę.

Przedmiotem kontroli jest utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja określająca M. opłatę zmienną za pobór wód podziemnych. Zasadniczą oś sporu w kontrolowanej sprawie kreuje kwestia kwalifikacji poboru wody podziemnej przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne z perspektywy celu poboru. Mianowicie czy przedsiębiorstwo pobiera wodę także w innym celu niż realizacja zadania własnego gminy – zaopatrzenia ludności w wodę. Innymi słowy, czy w obrębie poboru wód przez takie przedsiębiorstwo mieści się tylko realizacja zadania ustawowego związanego z zaopatrzeniem ludności w wodę, czy też oprócz zaopatrzenia ludności przedsiębiorstwo pobiera wodę także w innych celach, w szczególności dla poboru, uzdatniania i dostarczania wody – co dalej może obejmować dostarczanie wody innym podmiotom (podmiotom publicznym, podmiotom gospodarczym). W ocenie skarżącej cel jest tylko jeden: pobór dla realizacji zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. M. uważa, że przedsiębiorstwa "nie obchodzi" wykorzystanie wody przez końcowego odbiorcę (np. podmiot gospodarczy), i przedsiębiorstwo nie ma też narzędzi pozwalających weryfikować, w jaki sposób te podmioty (publiczne, gospodarcze) wykorzystują dostarczaną wodę. Według organów administracji zaopatrzenie w wodę odbiorców takich jak podmioty publiczne, podmioty gospodarcze jest zaopatrzeniem odrębnym od realizacji ustawowego zadania zaopatrzenia ludności w wodę, i dlatego nie mieści się w zakresie przepisu art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Mieści się natomiast w zakresie art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, czyli należy do poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2625) zarządzanie zasobami wodnymi służy zaspokajaniu potrzeb ludności i gospodarki oraz ochronie wód i środowiska związanego z tymi zasobami. Według art. 11 pkt 3 Prawa wodnego opłaty za usługi wodne należą do instrumentów zarządzania zasobami wodnymi. Z kolei do zasad gospodarowania wodami należą: 1) gospodarowanie wodami z zachowaniem zasady racjonalnego i całościowego traktowania zasobów wód powierzchniowych i podziemnych, z uwzględnieniem ich ilości i jakości (art. 9 ust. 1), 2) uwzględnianie zasady wspólnych interesów i wymóg współdziałania administracji publicznej, użytkowników wód i przedstawicieli lokalnych społeczności w zakresie pozwalającym uzyskać maksymalne korzyści społeczne (art. 9 ust. 2), 3) zasada zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną (art. 9 ust. 3), 4) zgodność z interesem publicznym, nie dopuszczając do wystąpienia możliwego do uniknięcia pogorszenia ekologicznych funkcji wód oraz pogorszenia stanu ekosystemów lądowych zależnych od wód (art. 9 ust. 4).

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego stanowi art. 272 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2625) w następującym brzmieniu:

1. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3.

2. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3.

Przywołany przepis odwołuje się do ilości pobranych wód oraz do jednostkowej stawki opłaty. W myśl art. 268 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych jest usługą wodną, za którą uiszcza się opłatę, której wysokość zależy od wskazanych wyżej czynników. Górne (maksymalne) jednostkowe stawki opłat wskazane są w art. 274 Prawa wodnego, przy czym w pkt. 2 tej regulacji ustawodawca wymienia maksymalne stawki za pobór wód w formie opłaty zmiennej, różnicując je z perspektywy celu, jakiemu służy pobór. I tak, co istotne dla kontrolowanej sprawy, w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego stanowi się, że górna jednostkowa stawka opłaty zmiennej za pobór wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wynosi 0.7 zł za m3 pobranych wód podziemnych i 0,35 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Jednocześnie, w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego ustawodawca napisał, że górne jednostkowe stawki opłat za pobór wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych w ramach pozwoleń wodnoprawnych albo pozwoleń zintegrowanych, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wynoszą: a) 0,30 za 1 m3 pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych w ilości średniorocznej przekraczającej l,0 m3/s, b) 0,20 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych w ilości średniorocznej od 0,26 do 1,0 m3/s, c) 0,15 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s.

W świetle powołanych przepisów ustawodawca zdywersyfikował maksymalne stawki opłat w zależności od celu poboru, rozróżniając cel w postaci poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za) oraz cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Przyjęte przez prawodawcę wartości wskazują, że górne stawki opłat związane z celem realizacji zadań własnych (zaopatrzenie ludności w wodę) są niższe niż górne stawki opłat skorelowane z celem poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Ta różnica znajduje także odzwierciedlenie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 736): § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia wyznacza 0.068 zł za m3 pobranych wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; §5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia wyznacza 0.115 zł za m3 pobranych wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

W perspektywie wyżej wskazanych przepisów brak wątpliwości, że ustawodawca wyodrębnia pobór wody na różne cele, w tym dla celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz dla celów realizacji zadań własnych gminy (zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi). Klarownie pokazuje to litera i struktura art. 274 Prawa wodnego, gdzie te cele są od siebie odseparowane, i umieszczone w innych jednostkach redakcyjnych (innych punktach). Co więcej, ustawodawca przypisuje tym celom inne wartości stawek, i należy przyjąć, że stanowi to intencję zróżnicowania opłaty w zależności od celu poboru. Takie zróżnicowanie opłat znajduje umocowanie i uzasadnienie w przywołanych wyżej zasadach ogólnych: zwłaszcza zasadzie wspólnych interesów i współdziałania dla maksymalnych korzyści społecznych, ale także realizuje zasadę zwrotu kosztów usług wodnych. Jest także instrumentem realizacji ogólnych zasad ochrony środowiska: zanieczyszczający płaci (korzystający ze środowiska płaci).

Trzeba następnie przypomnieć, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych jest usługą wodną (art. 35 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego). Zgodnie z art. 35 ust. 1 Prawa wodnego usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Tak więc ustawodawca, określając istotę usług wodnych, odwołuje się do adresatów tych usług, wymieniając kolejno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Oznacza to, że odbiorcy usług wodnych (beneficjenci) nie są jednorodną kategorią, ale są zdywersyfikowani, podzieleni ustawowo na gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Idąc dalej, skoro pobór wód jest usługą wodną, a odbiorcy usług wodnych są zróżnicowani (na gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, podmioty gospodarcze), to w konsekwencji Prawo wodne daje podstawy, aby mówić o poborze wód dla celów gospodarstw domowych oraz o poborze wód dla podmiotów publicznych i podmiotów gospodarczych.

Reasumując ten fragment wywodów, przepisy Prawa wodnego nakazują zapewnić dostęp do usług wodnych gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom gospodarczym. Jednocześnie korzystanie z usług wodnych, w szczególności w postaci poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych, podlega opłacie (opłacie stałej oraz opłacie zmiennej uzależnionej od ilości pobranych wód). Ustawodawca w Prawie wodnym jednoznacznie odróżnia opłatę zmienną za pobór wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz opłatę zmienną za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Tym samym trzeba uznać, że cele poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie są tożsame z celami realizacji zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. To rozróżnienie znajduje kontynuację w rozporządzeniu w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne.

Zakresowo pojęcie "poboru, uzdatniania i dostarczania wody" jest szersze niż pojęcie "zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę". Aby nastąpiło zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę niezbędne jest pobranie, uzdatnienie i dostarczenie wody. Niemniej pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody może służyć także innym celom niż zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę.

Gdyby przyjąć, jak chce skarżąca, że M. pobiera wodę wyłącznie dla celu związanego ze zbiorowym zaopatrzeniem ludności w wodę, to wyłączona byłaby możliwość przyjęcia, że M. realizuje cel w postaci poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Taka interpretacja byłaby nielogiczna zważywszy węższy zakres pojęcia "zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę", a nadto prowadziłaby do sprzeczności z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Według art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537) zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Tak więc w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustawodawca umieścił ujmowanie (czyli pobór), uzdatnianie i dostarczanie wody przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, jak wywiódł Naczelny Sad Administracyjny, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia, i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4099/21). Sąd Naczelny podtrzymał takie stanowisko w wyroku z dnia 28 listopada 2023 r. (sygn. akt III OSK 2984/21) akcentując, że fakt prowadzenia przez przedsiębiorstwo tylko jednej formy poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, nie przeczy temu, iż różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Również w wyroku z dnia 2 lipca 2021 r. (sygn. akt III OSK 4152/21) Sąd Naczelny uznał, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego.

Już na marginesie można zaznaczyć, że M. jest przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w. ponieważ prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. To, że M. prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oznacza, w myśl art. 2 pkt 21 u.z.z.w., iż ujmuje, uzdatnia i dostarcza wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 1 u.z.z.w.). Dostarczanie wody odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę zawartej między przedsiębiorstwem a odbiorcą usług (art. 6 ust. 1 u.z.z.w.). Odbiorcą usług jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę (art. 2 pkt 3 u.z.z.w.). Z przywołanych przepisów nie sposób wyprowadzić wniosku, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę dotyczy wyłącznie ludności i zamyka się w kategorii zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Według przepisu u.z.z.w. odbiorcą usług jest każdy kto korzysta z usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie umowy, a każdy jest formułą szerszą niż ludność. W konsekwencji, w zbiorze znaczeniowym "każdy" zmieści się również podmiot publiczny czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Konkludując poczynione wyżej rozważania, jak i podzielając stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w niniejszym składzie nie zgodził się z tymi zarzutami skargi, które zarzucały błędną interpretację art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, ponieważ wbrew temu co suponował skarżący rozróżnienie wód pobranych na cele związane z realizacją zbiorowego zaopatrzenia ludności oraz na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wody ma należyte oparcie prawne. Z analogicznych powodów nie jest celny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 10 ust. 1-3 ustawy o gospodarce komunalnej.

Zarzut naruszenia przez organy art. 12 Prawa przedsiębiorców nie mógł wywołać zamierzonego skutku. W świetle powołanego przepisu organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W rozpoznawanej sprawie nie sposób mówić o niezachowaniu przez organy zasady proporcjonalności i niewłaściwej reakcji organów. Podnieść należy, że przy rozstrzyganiu tej sprawy organy kierowały się zasadami wymienionymi we wskazanym przepisie, działając na podstawie w i granicach określonych w przepisach obowiązującego prawa, jak tego wymaga zasada legalizmu, o której mowa w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw zastosowania przez organy oszacowania w odniesieniu do określenia wysokości opłaty zmiennej Sąd uznał, że argumentacja skargi nie była zasadna. Trzeba wskazać, że stosownie do art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby. W okolicznościach sprawy skarżąca spółka nie przedstawiła konkretnych i precyzyjnych danych o ilości poboru ze zróżnicowaniem na ustalone dwa cele poboru. W rezultacie nie było innej możliwości jak dokonanie oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele na podstawie sposobu, jaki był dostępny dla organu, tzn. w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami. Znajduje to uzasadnienie w treści art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych.

Organ wykonujący kontrolę zasadnie przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody dostarczanej poszczególnym grupom odbiorców na podstawie procentowego podziału dostarczanej wody wynikającej z protokołu kontroli gospodarowania wodami. Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, ma swoje umocowanie prawne, bowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1066/11). Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych.

Należy zauważyć, że w art. 300 ust. 1 Prawa wodnego wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie ma wątpliwości, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III tego aktu, a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie. Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (zob. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6).

Zatem, każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III Ordynacji podatkowej dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21, ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiałoby się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie Sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 Prawa wodnego w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 Prawa wodnego). Co znamienne, organ uwzględniając reklamację wydaje nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym.

Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla Prawa wodnego, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Co istotne w trakcie prac legislacyjnych była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury, i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Dotychczasowe uwagi prowadzą zatem do wniosku, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokość opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym (wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 758/22), a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Uzasadnia to - na mocy art. 300 Prawa wodnego – poszukiwanie wśród przepisów Ordynacji podatkowej trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w Ordynacji, a nieuwzględnione w Prawie wodnym. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. W rezultacie nie można podzielić także zarzutu naruszenia przez organy art. 552 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego.

Zdaniem Sądu nie było również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 7, art. 7a, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 80 k.p.a., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności w aktach sprawy znajduje się wskazany przez organy Wód Polskich protokół kontroli. Nadto żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. Rozbieżność między wykładnią skarżącej spółki, a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających przepisowi art. 7a § 1 k.p.a., tj. wymagających rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej. Sąd zauważył i rozważył przywołane przez skarżącego orzeczenia sądowe, jednak uznał, z powodów wyjaśnionych wyżej, własną interpretację, wzmocnioną orzecznictwem Sądu II instancji, za bardziej dopasowaną do realiów niniejszej sprawy.

Z podanych powodów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.