Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 73/23 w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2022 r., nr 0201-IOV-13.4103.41.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, październik 2015 r.; luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2016 r.; styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.044 (słownie: pięć tysięcy czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 73/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę S.B. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 1 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2015 r., luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, lipiec, październik oraz grudzień 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia, decyzją z 25 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe lat 2015, 2016 i 2017. oraz umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2017 r. Wydanie tej decyzji było następstwem ustalenia w toku postępowania podatkowego, że w ww. okresach rozliczeniowych strona dokonywała sprzedaży pojazdów używanych w ramach działalności gospodarczej, której nie zarejestrowała i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 6 listopada 2020 r., która to decyzja została następnie uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 11/21. W przedmiotowym wyroku sąd co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedstawiony model sprzedaży przez stronę samochodów używanych, z uwagi na charakteryzująca go ciągłość i zamiar uzyskania celu zarobkowego, stanowi działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami używanymi. Zauważył jednak, że w działach organów zabrakło staranności odnośnie ustalenia okoliczności zbycia sześciu pojazdów, o których mowa w postanowieniu wstępnym Sądu Rejonowego w L. z 14 października 2014 r., sygn. akt [...], w sprawie toczącej się o podział majątku pomiędzy skarżącym a A.T., które to samochody zostały zaliczone do majątku wspólnego małżonków, a następnie zbyte w trakcie trwania postępowania o podział majątku, zaś uzyskane ze sprzedaży środki w postanowieniu końcowym Sądu Rejonowego w L. z 30 sierpnia 2018 r. zostały przyznane w całości skarżącemu. W konsekwencji sąd zalecił organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy przedmiotowe pojazdy nie stanowiły majątku osobistego strony, wykorzystywanego do celów prywatnych przez skarżącego i jego żonę, a następnie czy dokonując ich sprzedaży, strona działała w charakterze przedsiębiorcy.

1.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy decyzją z 1 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowego z wyjątkiem rozliczenia za kwiecień 2016 r., w zakresie którego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tej decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że mimo upływu okresu z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nie doszło, gdyż naczelnik urzędu skarbowego, postanowieniem z 8 czerwca 2020 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez skarżącego od opodatkowania, przez niezłożenie deklaracji VAT-7 m.in. za ww. miesiące, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia i o czym strona została zawiadomiona na podstawie art. 70c o.p. Dalej organ wskazał, że w toku postępowania karnego skarbowego postawiono i ogłoszono skarżącemu zarzuty. Następnie opisał dalszy ciąg czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karym skarbowym, zwracając przy tym uwagę, że od pewnego momentu postępowanie to toczyło się pod nadzorem prokuratora, a następnie zostało przez niego przejęte i prowadzone łącznie z innym postepowaniem dotyczącym skarżącego. Podsumowując, organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem wywołało w rozpoznawanej sprawie skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że oprócz przesłanki związanej z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego bieg przedawnienia uległ zawieszeniu także na okres od dnia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na pierwszą decyzję organu odwoławczego (z 6 listopada 2020 r.).

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał na płynące z art. 153 p.p.s.a związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 11/21. Podkreślił, że w wyroku tym przesądzone zostało, że aktywność strony w zakresie obrotu pojazdami używanymi nosiła znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a konieczność dokonania dodatkowych ustaleń i oceny została przez sąd ograniczona tylko do 6 enumeratywnie wskazanych pojazdów. W tym zakresie organ zauważył jednak, że dla rozpatrywanej sprawy znaczenie ma i wymaga wyjaśnienia tylko sprzedaż jednego ze wskazanych przez sąd samochodów, gdyż tylko z tej sprzedaży powstało zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (nawet gdy naczelnik urzędu skarbowego uznałby sprzedaż pojazdu za zarząd majątkiem prywatnym) nie ma wpływu na ocenę co do kwalifikacji dostaw pozostałych aut jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Uzasadniając przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał na zakres pozostałych do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym, że skarżący nie zapłacił podatku za 2018 r. pomimo ciążącego na nim obowiązku złożenia deklaracji;

b) art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 5 § 1 pkt 7, art. 56 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadząca do uznania, że strona pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towarów i usług;

c) art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego wyliczenia podatku;

d) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów kupionych w trakcie małżeństwa, otrzymane w wyniku podziału majątku, stanowią podstawę opodatkowania,

e) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez niezastosowanie i wskazanie błędnych podstaw opodatkowania (w odniesieniu do niektórych pojazdów powinna zostać zastosowania procedura VAT marża),

f) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przez niezastosowanie, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie jest przedawnione,

g) art. 70 § 1 w zw. za art. 70 § 7 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie jest przedawnione, a wszczęte postępowanie karne skarbowe było nieuzasadnione i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

h) art. 120 o.p. przez niezastosowanie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w zakresie samochodów stanowiących majątek wspólny (brak przesłuchania strony i jego byłej żony na okoliczność, czy samochody były wykorzystywane de celów prywatnych).

W konsekwencji strona wniosła w uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w zaskarżonej części (tj. bez części umarzającej postępowanie za grudzień 2017 r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu, wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy naruszył:

– art. 153 p.p.s.a. — recenzując, zmieniając (ograniczając) i w konsekwencji nie stosując się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 11/21. Zdaniem sądu skoro organ nie wniósł od wymienionego wyroku skargi kasacyjnej, to nie mógł, mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., recenzować zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku sądowym i wybierać te, które są istotne i jego zdaniem wpływają na wymiar zobowiązania z zaskarżonej decyzji (dostaw Audi A8 nr rej. D9 OIIIO), a pomijać te, które jego zdaniem, a wbrew stanowisku sądu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (dostaw pozostałych 5 samochodów). Nie mógł też wbrew stanowisku sądu pozostawić bez dodatkowej weryfikacji w ramach systemu VAT dostawy pozostałych 5 pojazdów, utrzymując w tym zakresie w mocy stanowisko naczelnika urzędu skarbowego;

– art. 233 § 2, art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 o.p. – nie uzasadniając, dlaczego konieczne postępowanie dowodowe wykraczałoby poza ramy przewidziane w art. 229 o.p., powołując jedynie okoliczności wskazane w prawomocnym wyroku I SA/Wr 11/21, w którym nie zostało przesądzone, że dodatkowe postępowanie dowodowe wykracza poza granice dozwolone w postępowaniu odwoławczym (sąd uchylił wyłącznie rozstrzygnięcie organu odwoławczego);

– art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 2 § 1, art. 313, art. 114, art. 114a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. — Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375, ze zm.), dalej "k.p.k.", przez wadliwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej oceny podjętej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zdaniem sądu wszczęcie dochodzenia postanowieniem z 8 czerwca 2020 r., nr [....], nie miało na celu realizacji celów postępowania karnoskarbowego, lecz instrumentalne wykorzystanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rezultacie, zdaniem sądu, naruszenie wskazanych przepisów stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 li a) i lit. c) p.p.s.a., przy czym samoistną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w całości jest naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdził naruszenie tego przepisu z uwagi na niedopuszczalną ingerencję organu w ocenę prawną i zalecenia wynikające z prawomocnego wyroku, których istotą było zbadanie wszystkich sześciu dostaw samochodów.

Formułując zalecenia co do dalszego postepowania w sprawie, sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną i zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 11/21, a w przypadku uznania, że zastosowania wymaga przepis art. 233 o.p. przedstawić argumentację przemawiającą za koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego wykraczającego poza ramy przewidziane w art. 229 o.p. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem zaskarżona decyzja obejmuje różne okresy rozliczeniowe, a więc i różne daty końca biegu ustawowego okresu przedawnienia poszczególnych zobowiązań, a organ słusznie powołał się na dodatkową przesłankę mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., która ma związek z decyzją uchyloną prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 11/21. Zdaniem Sądu wskazane naruszenia powodują, że nie można na obecnym etapie rozstrzygnąć, które zobowiązania nie wygasły z uwagi na upływ terminu przedawnienia, jaki będzie ich wymiar z uwagi na nie uwzględnienie oceny prawnej i zaleceń prawomocnego wyroku oraz czy i w jakim zakresie wymiar zobowiązań z decyzji NUS ulegnie zmianie. Organ winien dokonać analizy dla każdego z okresów rozliczeniowych, czy stwierdzona przez sąd instrumentalność skorzystania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyklucza merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (w poszczególnych okresach rozliczeniowych), czy też podjęcie takiego (takich) rozstrzygnięcia (rozstrzygnięć) jest nadal możliwe z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2, w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. , art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", jak też w zw. z art. 7 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa, a postępowanie nie było obarczone żadną z wad wskazanych w wyroku, w wyniku błędnego uznania, że organ drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 11/21, przez odstąpienie od zalecenia organowi pierwszej instancji zbadania dostaw pozostałych pięciu samochodów, w sytuacji gdy pozostawienie tych okoliczności bez weryfikacji pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, tj. sprzedaż tych aut pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia za okresy objęte decyzją lub w efekcie opodatkowanej sprzedaży nie zmienia się wymiar podatku, nadto w prawomocnym wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 11/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje, że przedstawiony model sprzedaży charakteryzuje się ciągłością oraz zmierza do uzyskania celu zarobkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 o.p. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa, w wyniku błędnego i sprzecznego ze stanem faktycznym sprawy ustalenia, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie określa przesłanek powodujących, że konieczne postepowanie dowodowe wykracza poza ramy przewidziane w art. 229 o.p., podczas gdy zalecone przez sąd w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 11/21, a następnie przez organ drugiej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadka jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowodem, który wcześniej nie został przeprowadzony, zatem dokonanie tych czynności wyłącznie przez organ drugiej instancji stanowiłoby o naruszeniu art. 127 o.p., bowiem pozyskane w ten sposób dowody podlegałyby ocenie tylko przez jedna instancję;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. przez uznanie, że organ błędnie zastosował ten przepis;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. przez naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności wskutek uznania, że wystarczające byłoby zastosowanie art. 229 o.p., pomimo że sąd ustalił, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, a w konsekwencji dalsze czynności prowadzone w trybie art. 229 o.p. prowadziłoby w istocie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 § 1, art. 313, art. 114, art. 114a § 1 k.p.k. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa, w wyniku błędnego uznania, że organ drugiej instancji, w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, instrumentalnie skorzystał z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy wszczęcie dochodzenia postanowieniem z 8 czerwca 2020 r. nie miało na celu realizacji celów postępowania karnego skarbowego, lecz instrumentalne wykorzystanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do takiego stwierdzenia nie wystarczy samo wszczęcie postępowania krótko przed upływem karalności czynu, dodatkowo w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i częściowo postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając decyzję organu odwoławczego, nie zawarł w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, by umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem, w tym z zasadą dwuinstancyjności, a także przez brak odniesienia do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku, dotyczących możliwości zastosowania art. 233 § 2 o.p. do stanu faktycznego sprawy;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, że brak było przesłanek do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Trany jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 i art. 184 Konstytucja RP. Błędnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie dostosowały się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim kasatoryjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Wa 11/21. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że "o tym czy podmiot działa w charakterze przedsiębiorcy w odniesieniu do konkretnej, jednostkowej transakcji nie można wywodzić z całokształtu okoliczności związanych z działalnością danego podmiotu, lecz należy zbadać czy w odniesieniu do konkretnej czynności występował on w charakterze podatnika podatku VAT. Takiej staranności w ocenie Sądu zabrakło w działaniach organów podatkowych dotyczących ustalenia okoliczności zbycia sześciu samochodów, o których mowa w postanowieniu wstępnym Sądu Rejonowego w L., sygn. akt [...], z dnia 14 października 2014 r. w sprawie toczącej się o podział majątku pomiędzy skarżącym a A.T. Samochody te zostały zaliczone przez Sąd do majątku wspólnego małżonków, a następnie zbyte w trakcie trwania postępowania o podział majątku, zaś uzyskane ze sprzedaży środki w postanowieniu końcowym Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 sierpnia 2018 r. w całości przyznane skarżącemu. Jednocześnie Sąd Rejonowy ustalił, iż udziały w majątku wspólnym małżonków były równe i zobowiązał skarżącego do spłaty udziałów A.T.".

Organ podatkowy odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że pięć spośród tych samochodów zostało sprzedane poniżej ceny zakupu. Nie wystąpiła zatem żadna marża, która mogłaby być wliczona do podstawy opodatkowani. Dlatego też pominął te pojazdy w określaniu zobowiązania podatkowego Natomiast w stosunku do jednego samochodu, sprzedanego po wyższej cenie niż nabycie, nakazał organowi pierwszej instancji dokonanie niezbędnych ustaleń faktycznych, stosownie do wskazówek sądu. Dlatego też uchylono decyzję dotyczącą kwietnia 2016 r., a więc okresu w którym wystąpiła marża przy sprzedaży tego samochodu.

Takie postępowanie było prawidłowe. Zgodne z prakseologią działań. Kasator trafnie wskazuje, że pozostawienie okoliczności dotyczących tych pięciu pojazdów bez weryfikacji nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, tj. sprzedaż tych aut pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia za okresy objęte decyzją lub w efekcie opodatkowanej sprzedaży nie zmienia się wymiar podatku. Stąd też prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie było zbędne i niecelowe.

5.3. Również zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 o.p. Błędnie bowiem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie określa przesłanek powodujących, że konieczne postepowanie dowodowe wykracza poza ramy przewidziane w art. 229 o.p.

Postępowanie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, nie naruszyły zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta w tym postępowaniu jest bardzo szeroko rozumiana. Oznacza bowiem, że każda sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu merytorycznemu rozpoznaniu. W kasatoryjnym wyroku z 22 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 11/21, nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie samochodów wchodzących w skład majątku wspólnego i będących przedmiotem postępowania sądowego dotyczącego podziału majątku wspólnego. Jest to okoliczność nowa, dotychczas w toku postępowania podatkowego nie podnoszona. W konsekwencji organ odwoławczy trafnie uznał, że niezbędne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. do organu pierwszej instancji. Okoliczność ta powinna być przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe obu instancji. Rozpoznanie tej kwestii wyłącznie przez organ odwoławczy mogłoby spotkać się z reakcją podatnika i zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

5.4. W konsekwencji powyższych uwag trafne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. przez uznanie, że organ błędnie zastosował ten przepis oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. przez naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego.

5.5. Zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia. Ocena ta jest błędna.

Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane 8 czerwca 2020 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2015 r. przedawniało się z końcem 2020 r., a więc ponad pół roku po wszczęciu postepowania. Jeszcze większy odstęp czasowy istniał w stosunku do zobowiązań podatkowych za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2016 r., które przedawniały się półtora roku później, a mianowicie z końcem 2021 r. Natomiast dwa i pół roku po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przedawniały się zobowiązania podatkowe za grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i październik 2017 r. Już sama powyższa okoliczność, a mianowicie duży odstęp czasowy między datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z treści art. 70 § 1 o.p. przemawia przeciwko tezie sądu pierwszej instancji, że organ wszczynając to postępowanie nadużył prawa, gdyż jedynym celem jego działań było wydłużenie terminu przedawnienia.

Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował wystarczającym materiałem niezbędnym dla uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa. Postępowanie to bowiem zainicjowane już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym zrealizowano zasadę legalizmu, obwiązującą w postępowaniach karnych. Organ ma bowiem obowiązek ustawowy wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji powzięcia niezbędnych informacji w zakresie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.

Wreszcie należy podkreślić, że w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności. Przede wszystkim przedstawiono zarzuty podejrzanemu. Tym samym postępowanie przygotowawcze przekształciło się w fazę in personam. Przesłuchano także dwóch świadków. Postępowanie zostało objęte nadzorem Prokuratury. Postępowanie to zostało zawieszone z uwagi na zaskarżenie skargą do sądu przez stronę decyzji ostatecznej organu odwoławczego.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne przemawiają jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Czynność ta nie stanowiła nadużycia prawa przez organy podatkowe. Wskazywana w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, instrumentalność wszczęcia postępowania skarbowego stanowi wyjątek od zasady legalizmu obowiązującej w postępowaniu karnym. Dotyczy to zatem wyjątkowych sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności wynika, że organ podatkowy nadużywa prawa, wszczynając postępowanie karne skarbowe tylko i wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Akceptacja stanowiska sądu pierwszej w istocie oznaczałaby, że organy podatkowe nigdy nie mogłyby wszczynać postępowania karnego skarbowego, gdyż zawsze można byłoby im zarzucać instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

5.6. Uwzględniając powyższe za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew bowiem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania.

5.7 Dla dopełnienia należy wreszcie stwierdzić, że trafny jest ostatni z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie bowiem podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając decyzję organu odwoławczego, nie zawarł w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania.

5.8. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzeczono merytorycznie i uznając skargę za bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono ją.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak