Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę

III SA/Wa 2469/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r., którą odmówiono M. Sp. z o.o. (Skarżąca Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 października 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 686 626,00, który został pobrany przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży na rzecz Skarżącej kompleksu biurowego "M." w dniu 1 grudnia 2006 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dwóch aktów notarialnych wynika, że na podstawie aktów notarialnych rep. A nr [...] i nr [...] nabyła od G. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego kilku działek gruntu zabudowanego budynkami biurowymi oraz prawo własności składników majątku wymienionych w załączniku nr 2 do umowy sprzedaży, położone w obrębie ulic [...], [...] i [...] w W..

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzeni nadpłaty Skarżąca wyjaśniła, że wskazane składniki majątku zostały nabyte przez G. Sp. z o.o. w latach 1999-20000, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstw nieopodatkowanego podatkiem VAT. Spółka M. sprzedaż tych składników zakwalifikowała jako czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku sprzedaż towarów używanych. Od umowy tej notariusz jako płatnik pobrał na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 969 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.c.c. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 868 626,00 zł.

We wniosku podnoszono, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegały czynności sprzedaży nieruchomości lub jej części albo prawa użytkowania wieczystego, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie była z niego zwolniona. W przeciwnym wypadku zwłaszcza w razie zwolnienia transakcji sprzedaży nieruchomości lub jej części albo prawa użytkowania wieczystego z VAT transakcja ta była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Zwolnienie z VAT dostawy towarów używanych normuje art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zgodnie z treścią art. 43n ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT towarami używanymi są:

1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu w przypadku sprzedaży budynków i budowli używanych zwolnionych z podatku na podstawie art., 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie obejmowało także sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu na, którym budynki te i budowle były posadowione. Uregulowanie o tej treści zawierał także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970).

We wniosku podnoszono, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 był brak po stronie zbywcy towarów używanych prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zdaniem Spółki wskazany w tym przepisie brak brawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy sytuacji, w których podatnik nabywa towar (sprzedawany później jako towar używany) z podatkiem naliczonym , jednakże na mocy przepisów odrębnych np. art. 88 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie tego towaru podatnikowi nie przysługuje.

W ocenie Spółki przedmiotowy wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT brak prawa do odliczenia podatku naliczonego swym zakresem nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik nabywa towar w ramach transakcji nieopodatkowanej lub zwolnionej z podatku. Spółka stwierdziła, że skoro transakcja wskazana we wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nie była dostawą towarów przy nabyciu, których GTC Mars Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w znaczeniu wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji stwierdzić należało, że czynność ta na podstawie art. 2 ust. 4 p.c.c. podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazywała, że jej stanowisko odnośnie znaczenia tej części przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, która stanowi o braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru używanego, potwierdza także treść art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem "Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.".

Spółka podnosiła, że ETS w wyroku z dnia 22 września 2005 r. c-280/04 Jyske Finanse A/S przeciwko Skatteministeriet stwierdził, że zwolnienie o którym mowa w art. 13 (B) lit. c VI nie przysługuje w przypadku sprzedaży towarów w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w chwili nabycia tych towarów z uwagi na brak podatku naliczonego, który mógłby zostać odliczony. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie może obejmować jedynie takie dostawy towarów, przy nabyciu których prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone na podstawie przepisów krajowych.

Zdaniem Spółki skoro przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w sposób niezgodny treścią art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy zwalniał z podatku sprzedaż rzeczy wniesionych w formie aportu do przedsiębiorstwa zbywcy, to transakcje której dotyczy niniejsza sprawa, należało traktować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkowało wyłączeniem jej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 ust. 4 p.c.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem wszystkie przypadki, w których zbywcy towaru używanego nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy jego nabyciu. Zdaniem organu przepis ten obejmuje swym zakresem także sprzedaż towaru używanego, który został nabyty jako towar zwolniony od podatku. Organ wskazał, że pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 40/2007. Zatem w niniejszej sprawie notariusz prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż transakcja, której dotyczył złożony przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania Spółka przytoczyła argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzasadniając jej trafność orzeczeniami sądowymi oraz poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji podzielono w całości argumentację zawartą decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 4 p.c.c. przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu była zwolniona z podatku od towarów i usług co prowadziło do jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 13 (B) lit. c) VI Dyrektywy przez rozszerzenie w ustawie o VAT zakresu zwolnienia określonego w tym przepisie,

- art. 2 I Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oparła na treści art. 2 pkt 4 p.c.c., który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Sposób zredagowania tego przepisu ma ten skutek, że w przypadku czynności dokonywanych przez strony, z których przynajmniej jedna w związku z czynnością cywilnoprawną jest podatnikiem VAT lub podmiotem zwolnionym, czynność ta jest wyłączona z zakresu p.c.c. Nie dotyczy to zwolnionych z podatku od towarów i usług umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Wniosek taki wynika wprost z treści ostatniego zdania powołanego przepisu, które swym zakresem obejmuje czynności zwolnione z podatku VAT mające za swój przedmiot nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

O objęciu analizowanych czynności cywilnoprawnych wyłączeniem od opodatkowania decyduje objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w tym podatku ze względu na istniejące zwolnienie. Jednakże w stosunku do określonej grupy czynności cywilnoprawnych ustawodawca pozbawia je tego przywileju, właśnie ze względu na okoliczność przysługiwania zwolnienia z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na stronach tychże czynności (wskazanych w przepisach p.c.c. jako podatnicy) będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby natomiast omawiane zwolnienie w podatku od towarów i usług nie przysługiwało, opodatkowanie na gruncie p.c.c. nie wchodziłoby, rzecz jasna, w rachubę (A. Goetel, M.Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz).

Do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z podatku od towarów i usług), należą umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego.

Powyższe rozwiązanie stanowi odstępstwo od założeń, które stoją u podstaw wprowadzonych do systemu prawa podatkowego zwolnień. Mają one na celu rezygnację z opodatkowania materii objętej zwolnieniem również innymi podatkami. Gdyby ustawodawca postanowił w danym wypadku kierować się odmiennymi racjami (tzn. nie pozbawiać się całkowicie wpływów z opodatkowania), zastosowałby raczej do przedmiotowej materii wyłączenie podatkowe. W konsekwencji, czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Widocznie ustawodawca uznał, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze.

Omówiona konstrukcja wyłączenia czynności objętych zakresem ustawy o VAT z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powoduje, że w przypadku umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego zawsze wystąpi albo podatek VAT albo podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w niniejszej sprawie stwierdzenie, że od Skarżącej niezasadnie pobrano podatek od towarów i usług, wymagałoby wykazania, że transakcja, której dotyczy niniejsza sprawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie Skarżąca czyni to wskazując, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które do przedmiotowej transakcji zastosował zbywca użytkowania wieczystego nie przysługiwało mu. Brak prawa do zwolnienia Skarżąca wywodzi z okoliczności niezgodności treści art. 43 ust. 1 pkt 2 z zakresem zwolnienia od podatku od towarów i usług ustanowionego w art. 13 (B) lit. c) VI Dyrektywy. Niezgodność ta polegać miała co do istoty na rozszerzeniu w art. 43 usy.1 pkt 12 zakresu zwolnienia w stosunku do zakresu wynikającego z powołanego przepisu Dyrektywy. Rozszerzenie to zdaniem Skarżącej miało obejmować między innymi także takie transakcje jak transakcja będąca przedmiotem niniejszej sprawy (sprzedaż jako towar używany składnika majątku wniesionego do przedsiębiorstwa podatnika w formie aportu).

To stanowisko Skarżącej nie mogło zostać zaaprobowane przez Sąd. Jak już wskazano, konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zawartego w art. 2 pkt 4 p.c.c. wyklucza możliwość pozostawienia poza opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem VAT umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W rozpoznanej sprawie zbywca użytkowania wieczystego i budynków zastosował do przedmiotowej transakcji zwolnienie od podatku od towarów i usług ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro w rozpoznanej sprawie nie wystąpiło opodatkowanie umowy sprzedaży podatkiem VAT, to zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 p.c.c. transakcja ta nie mogła być uznana za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcja ta jako zwolniona od podatku od towarów i usług nie podlegała wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma jednoznaczne brzmienie i obejmuje swym zakresem wszystkie przypadki, w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie tylko te, w których na mocy przepisu ograniczającego to prawo podatnik nie mógł z niego korzystać. Zatem zdaniem Sądu wobec jednoznacznej treści tego przepisu, nie możliwe jest dokonanie prowspólnotowej wykładni prowadzącej do wniosku, że zakresem tego przepisu nie są objęte towary używane nabyte przez podatnika jako towary zwolnione. Prowadzenie takiej wykładni miałoby charakter działania contra legem.

W świetle tych ustaleń uznanie transakcji, której dotyczy niniejsza sprawa za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i wskutek tego zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 p.c.c. wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymagałoby wcześniejszego stwierdzenia, że jednoznaczny w swej treści przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 13 (B) lit. c) VI Dyrektywy. W tym stanie rzeczy opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług w istocie oznaczałoby opodatkowanie kontrahenta Skarżącej Spółki z tytułu tej transakcji na mocy powołanego przepisu IV Dyrektywy interpretowanego a contrario i art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy stosowanego wprost. Działanie takie jest niedopuszczalne, gdyż państwo w sytuacji wadliwej implementacji Dyrektywny nie może na jej podstawie nałożyć na podatnika obowiązku. Adresatem dyrektywy jest państwo i dlatego jej postanowienia nie mogą posłużyć do ustalenia sytuacji prawnej indywidualnego podmiotu, chyba że podmiot ten sam powołuje się na postanowienia Dyrektywy wywodząc z niej korzystne dla siebie skutki prawne. W wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori ETS stwierdził, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie.

Zgodnie z art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiążąca jest w stosunku do państwa członkowskiego co do rezultatu, który ma być nią osiągnięty. O ile więc jednostka (podatnik) może powoływać się wprost na bezwarunkowy przepis dyrektywy, to takiego uprawnienia nie ma już organ państwa członkowskiego, gdyż to państwo członkowskie obowiązane jest do dostosowania prawa krajowego do uregulowań wspólnotowych. Opodatkowanie powinno więc wynikać z regulacji krajowych, które przy tym powinny być zgodne z prawem wspólnotowym.

Zatem skoro w niniejszej sprawie opodatkowanie podatkiem od towarów nie wystąpiło, ponieważ kontrahent Skarżącej Spółki zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do transakcji, której dotyczył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, zastosował zwolnienie od podatku od towarów i usług, to nie można tej transakcji uznać za wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c. Rozważanie tego wyłączenia oraz ocena podnoszonej przez Skarżącą niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 13 (B) lit. c) VI Dyrektywy mogłoby mieć miejsce w przypadku wykazania, że sprzedawca opodatkował transakcję, której dotyczy niniejsza sprawa powołując się na art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy i Skarżąca podatek ten zapłaciła. Skoro jednak w niniejszej sprawie kontrahent Skarżącej nie naliczył należnego podatku od towarów i usług kierując się treścią art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, to w niniejszej sprawie nie mogło mieć zastosowania wyłączenie ustanowione w art. 2 pkt 4 p.c.c.

Z przedstawionych powyżej względów, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie jest możliwe proste odwołanie się przez Skarżącą do treści art. 13 (B) lit. c) VI Dyrektywy w celu wykazania, że przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tego powodu nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu sam wykazywanie , tak jak czyniła to Skarżąca w niniejszej sprawie niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, nie jest wystarczające do osiągnięcia celu wynikającego ze złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to także z tego, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest podatkiem podlegającym obowiązkowi harmonizacji z prawem wspólnotowym. Brak obowiązku harmonizacji p.c.c. z prawem wspólnotowym powoje, że Skarżąca nie może korzystnych dla siebie skutków prawnych w zakresie p.c.c. wywodzić z uregulowań zawartych w VI Dyrektywie, która swym zakresem nie obejmuje podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu za niezasadny należało uznać także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 2 I Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.