Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) oraz powołane w decyzji przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] (Nr [...]) określającą L. P. (dalej jako strona, podatnik) wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie łącznie [...] zł, w tym za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego ustalono, iż strona w 2010 r. prowadziła nie zgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz świadczeniem usług budowlanych. Wskazano, że podatnik w dniu 24 lipca 2014 r. złożył zeznanie PIT-39 za rok 2010, w którym wykazał przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł.

Dokonując oceny stanu faktycznego organ pierwszej instancji uznał, iż przychody ze sprzedaży w 2010 r. działki zabudowanej położonej w T. przy ul. [...[ (obecnie [...]) oraz mieszkania położonego w T. przy ul. [...] winny być zaliczone do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z uwagi na to, iż handel nieruchomościami, obejmujący sprzedaż przekwalifikowanych i wydzielonych do celów budowlanych gruntów położonych w T., prowadzony był w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również przychody związane ze świadczeniem usług budowlanych na rzecz B. K.S., która nabyła jeden z segmentów nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (obecnie [...]) winny być zaliczone - stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy - do przychodów osiągniętych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z dokonanymi ustaleniami oraz w wyniku wszczętego postanowieniem z dnia [...] postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie łącznie [...] zł, w tym za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, według wyliczenia zawartego w uzasadnieniu tejże decyzji.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik podatnika wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, a to art. 123 § 1 oraz art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania fachowego pełnomocnika, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw; naruszenie prawa procesowego, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania pełnomocnika radcy prawnego A. M. za umocowanego do zastępowania podatnika w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się mylnym uznaniem działań podjętych przez podatnika w celu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości za spełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6, co w dalszej konsekwencji doprowadziło do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; naruszenie prawa procesowego, a to art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w sentencji decyzji dokładnej podstawy prawnej orzeczenia, a jedynie poprzestanie w tym zakresie na odesłaniu do przepisów wskazanych w uzasadnieniu; naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przejawiającej się błędnym uznaniem dokumentów zgromadzonych przez organ w trakcie postępowania za wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania; naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ocena tego, czy w przedmiotowej sprawie dokonywane w 2010 r. przez podatnika czynności polegające na sprzedaży w 2010 r. działki zabudowanej położonej w T. przy ul. [...] oraz mieszkania położonego w T. przy ul. [...] należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., czy też przychody te zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze istotę sporu organ odwoławczy nawiązał do postanowień art. 10 ust. 1 pkt. 3 i pkt. 8, art. 5a pkt. 6, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21.01.1999 r. podatnik nabył od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej A nieruchomość - działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]o łącznej powierzchni [...] ha, której częścią składową były budynki niemieszkalne i obiekty budowlane (m. in. budynek usługowo techniczny o powierzchni [...] m2, budynek główny tuczami obejmujący 4 hale produkcyjne o powierzchni [...] m2, wiata przy budynku głównym tuczami o powierzchni zabudowy [...] m2, budynek magazynu zbożowego o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek stajni z garażem o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek ekspedycji zwierząt z rampą o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek wagi samochodowej o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek stacji paliw o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek stacji trafo o powierzchni użytkowej [...] m2, zbiorniki typu korten, dwa silosy) za łączną cenę [...] zł. Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym nabycie przez podatnika ww. działek wraz z ich częścią składową nastąpiło celem powiększenia posiadanego przez niego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Cena sprzedaży obejmowała cenę za grunt w kwocie [...] zł oraz cenę za budynki i obiekty w kwoce [...] zł, która nie została powiększona o podatek od towarów i usług, gdyż sprzedający nie był podatnikiem podatku VAT z tytułu zawarcia ww. umowy.

Organ odwoławczy odnotowywał, że z protokołu przesłuchania strony z dnia 6 listopada 2013 r. wynika, że podatnik w roku 1999 prowadził gospodarstwo rolne o profilu hodowla trzody chlewnej (hodował zazwyczaj ok. 30 sztuk tuczników, sprzedawanych następnie do ubojni, handlarzom, rzeźnikom, zakładom mięsnym) oraz uprawiał pole o powierzchni około [...] hektarów, gdzie siał zboża. Działalność rolniczą ww. prowadził od ok. 1996 r. Około roku 2005 z uwagi na coraz trudniejszą sytuację w rolnictwie, w tym coraz mniejszą jej opłacalność, podatnik podjął decyzję o wygaszaniu tej działalności, i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej, oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż podatnik otrzymał decyzje wydane przez Prezydenta Miasta T. zatwierdzające podział ww. nieruchomości na mniejsze działki, decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia budowlane, szczegółowo opisane na stronie 7 zaskarżonej decyzji.

Podkreślono przy tym, że podatnik zlecił wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących [...] oraz wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. w celu ustaleniu warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej (strony 8-9 zaskarżonej decyzji).

W dalszej kolejności organ odwoławczy akcentował, że z "Wykazu informacji o czynnościach majątkowych" (t. 1, k. 8 akt podatkowych) wynika, iż podatnik wielokrotnie dokonał czynności sprzedaży działek komercyjnych, powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej w 1999 r., w tym wskazał, że w 2006 r. podatnik dokonał zbycia 5 działek niezabudowanych i zabudowanych, tj. działek o nr [...], [...], [...], [...] i [...]; w 2007 r. dokonał zbycia 4 działek niezabudowanych, tj. działek o nr [...], [...], [...] i [...]; w 2008 r. ww. dokonał zbycia 3 działek niezabudowanych i zabudowanych, tj. działek o nr [...], [...] i [...]; w 2009 r. ww. dokonał zbycia 16 działek niezabudowanych i zabudowanych, tj. działek o nr [...], [...], [...]-[...], [...], [...] i [...]; w 2010 r. ww. dokonał zbycia 1 działki zabudowanej o nr [...] oraz odrębnie nie wchodzącego w skład omawianej nieruchomości mieszkania położonego w T. przy ul. [...]; w 2012 r. ww. dokonał zbycia 1 działki niezabudowanej o nr [...].

Organ odwoławczy szczegółowo opisał i omówił (strona 9 zaskarżonej decyzji) transakcje sprzedaż nieruchomości, które podatnik zawierał w 2010 r., podkreślając, że organ pierwszej instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż działania podatnika polegające na zmianie użytkowania gruntów, wyodrębniania kolejnych działek i sprzedaży nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) były zorganizowane, wykonywane były w sposób ciągły oraz miały zarobkowy charakter a zatem wyczerpywały przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r. pełnomocnik podatnika wskazał, że działka [...] została nabyta przez stronę wyłącznie na cele prywatne. We wzniesionym na tej działce budynku podatnik planował mieszkać z żoną, co potwierdziła w toku przesłuchania jej w charakterze świadka w dniu 13.12.2013 r. (strony 10-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ przeprowadził także dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. Z. w zakresie inwestycji w T. przy ul. [...] oraz wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy dziennika budowy nr [...] wydanego dnia 28.08.2008 r. dla inwestora L. P. dla inwestycji "osiedle domów jednorodzinnych [...] wynika, iż wykop pod ławy fundamentowe zgodnie z projektem i wytyczeniem przez geodetę miało miejsce w lipcu 2010 r.

Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że w latach 2006-2009 w T. przy ul. [...] podatnik prowadził inwestycję prywatną polegającą na adaptacji budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny.

Nadto, z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że na nieruchomości [...] (działka przed podziałem) obejmującej również działkę nr [...] podatnik podjął szerokie działania inwestycyjne, począwszy od wykonania podziału nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienia do organów o wydanie stosowanych pozwoleń budowlanych (w tym o ustalenie warunków zabudowy, udzielenia pozwolenia na budowę) z zamiarem wybudowania osiedla dziesięciu domów jednorodzinnych [...] i ich odsprzedaży.

W ramach tego przedsięwzięcia podatnik zrealizował zadanie inwestycyjne na działce nr [...] w postaci budowy domu jednorodzinnego zgodnie z projektem budowlanym sporządzonym przez B s.c. - jeden typ budynku na całym osiedlu i w bardzo krótkim czasie dokonał jego sprzedaży.

Pozostałe działki (niezabudowane działki gruntu położone w T. przy ul. [...] o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) zostały zbyte przez podatnika rok wcześniej (tj. w 2009 r.) spółce C Sp. z o. o.

Organy nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że przedmiotowa nieruchomość była przeznaczona na cele prywatne, tym bardziej że kilka miesięcy wcześniej, zakończył inwestycję prowadzoną na działkach [...] i [...] przeznaczoną faktycznie na cele prywatne podatnika. W związku z powyższym organy uznały, iż przychody ze sprzedaży działki zabudowanej budynkiem w stanie surowym otwartym małżonkom A. i K. Z. dokonanej w dniu 14.12.2010 r. za kwotę [...] zł należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w związku ze sprzedażą poszczególnych segmentów mieszkalnych powstałych w wyniku adaptacji istniejącego (na działce nr [...]) budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową podatnik z niektórymi nabywcami przedmiotowych nieruchomości zawarł umowy, zgodnie z którymi, po sprzedaży nieruchomości, miał wykonać zlecone mu prace budowlane za stosownym wynagrodzeniem. Materiał zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, iż podatnik świadczył usługi budowlane m. in. na rzecz B. K.S. (wcześniej również m. in. na rzecz Państwa L. i Państwa M.), co zostało precyzyjnie opisane na stronach od 12 do 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Organ wyjaśniał przy tym, że w dniu 16 kwietnia 2009 r. podatnik zawarł z B. K. umowę zamiany nieruchomości przenosząc na nią prawo własności działki nr [...], o powierzchni [...] m2, zabudowanej segmentem mieszkalnym.

Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie całości zebranego materiału dowodowego uznał, że usługi budowlane na rzecz B. K. były wykonywane w okresie od kwietnia 2009 r. do lipca 2010r., przez podatnika oraz przez podwykonawców. Za świadczone przez podatnika usługi ww. dokonała zapłaty kwoty [...] zł. Zapłata została przekazana w gotówce, bez pokwitowania, w kilku ratach,

tj.: kwota [...] zł w lipcu 2009 r., kwota [...] zł w styczniu 2010 r., kwota [...] zł w lipcu 2010 r. W ocenie organu pierwszej instancji w 2010 r. podatnik z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz B. K. otrzymał kwotę [...] zł zatem stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. przychody z tytułu usług budowlanych winien zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy odnotowywał, że w stosunku do podatnika wydano także decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. (strona 15 uzasadnienia decyzji).

W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy podkreślał, że podatnik w toku kontroli podatkowej nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, a w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby jakie nakłady poniósł na realizację inwestycji budowlanej. W piśmie z dnia 27 października 2014 r. wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie uważałem za konieczne przechowywanie dokumentów dotyczących zakupionych materiałów i wykonanych prac.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci aktów notarialnych dokumentujących zbycie przez podatnika poszczególnych działek (w wyniku ich kolejnych podziałów), dokumenty towarzyszące procesowi podziału nieruchomości na mniejsze działki (m. in. decyzje wydane przez Prezydenta Miasta T. wymienione na stronie 7 niniejszej decyzji) oraz przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań świadków. Ponadto ww. organ zebrał materiał dowodowy w postaci faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych oraz wykonanie usług (m. in. wykonanie przyłączy oraz instalacji) wystawionych na rzecz poszczególnych nabywców nieruchomości. Dokonując oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważał, że zawarta przez podatnika w 2010 r. transakcja kupna - sprzedaży nieruchomości nosi znamiona prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej. Jedną z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), która pojawia się w definicji działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonując w latach 2006-2012 obrotu nieruchomościami prowadził działalność zarobkową w celu osiągnięcia przez niego określonego dochodu.

Podkreślono, że w 2010 r. podatnik dokonał sprzedaży działki o powierzchni [...] m2 zabudowanej budynkiem w stanie surowym otwartym A.M. Z. za kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto). Ww. działka była częścią nieruchomości o powierzchni [...] ha zakupionej przez podatnika w 1999 r. (za cenę [...] zł - w tym cena gruntu stanowiła kwotę [...] zł). Dochód ze sprzedaży tej działki wyniósł [...] zł, obliczony jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości [...] zł (kwota przychodu wynikająca z aktu notarialnego [...] zł pomniejszona o podatek VAT w wysokości [...] zł) a kosztami uzyskania przychodu w wysokości [...] zł (iloczyn powierzchni działki, tj. [...] m2 i ceny za 1 m2, tj. [...] zł powiększony o łączną wartość wydatków poniesionych przez podatnika w kwocie [...] zł (zestawienie na stronie 21 decyzji organu pierwszej instancji). Nadto dokonał on w 2010 r. zbycia mieszkania położonego w T. przy ul. [...] za kwotę [...] zł nabytego na podstawie umowy zamiany z dnia 1 lipca 2009 r.

W zakresie zyskowności działalności podatnika organ odwoławczy podkreślał, że z zestawienia transakcji sporządzone przez organ pierwszej instancji (strona 5 decyzji) również w latach wcześniejszych podatnik uzyskiwał znaczne przychody ze sprzedaży nieruchomości położonych w T. Mianowicie w 2006 r. dokonał zbycia 5 działek niezabudowanych i zabudowanych na łączną kwotę [...] zł, w 2007 r. ww. dokonał zbycia kolejnych 4 działek na łączną kwotę [...] zł, w 2008 r. ww. dokonał zbycia 3 działek na łączną kwotę [...] zł, w 2009 r. ww. dokonał zbycia 16 działek zabudowanych i niezabudowanych na łączną kwotę [...] zł. Z kolei w roku 2012 dokonał zbycia 1 działki na kwotę [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego działalność podatnika polegająca na obrocie nieruchomościami była w praktyce ukierunkowana na osiąganie przez niego zysku. Spełniona została zatem jedna z przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej, decydujących o zakwalifikowaniu omawianej działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej, tj. przesłanka, iż działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową.

Odnosząc się do kwestii ciągłości, która to przesłanka również ma wpływ na kwalifikację uzyskiwanych przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważał, że ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03). W aspekcie powyższego organ twierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego od 2006 r. wynika, iż podatnik systematycznie dokonywał zbycia nieruchomości niezabudowanych jak również zabudowanych, prowadził bowiem również inwestycję polegającą na przebudowie budynku gospodarczego na zabudowę szeregową. Zatem element ciągłości przejawiał się względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez ww., co polegało na systematycznej sprzedaży kolejnych nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego z całokształtu okoliczności sprawy wynika powtarzalność a przez to ciągłość konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w przyszłości w postaci zarobku (uzyskania dochodu).

W zakresie prowadzenia przez podatnika zorganizowanej działalności organ odwoławczy wskazał, że wskazują na to jednoznacznie takie okoliczności, jak dokonanie przez podatnika z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na mniejsze działki, występowanie z wnioskami o wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej z przeznaczeniem pod budowę osiedla domów jednorodzinnych [...], wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę mieszkalną, w tym na budowę osiedla domów jednorodzinnych; uzyskanie uzgodnień dotyczących uzbrojenia terenu pod osiedle domków jednorodzinnych z dostawcami mediów; wykonywanie usług budowlanych w celu doprowadzenia sprzedawanych lokali do stanu tzw. developerskiego, systematyczne zbywanie powstałych w wyniku podziału działek.

W ocenie organu odwoławczego działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany, planowy i ciągły, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o zorganizowanym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślił, że nie można zgodzić się z zarzutem błędnego zastosowania przepis art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - definiujący działalność gospodarczą, gdyż przychód podatnika ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości nie mógł być zaliczony do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Rozmiar, charakter i wartość transakcji wskazywał jednoznacznie na prowadzenie działalności gospodarczej a nie - jak twierdzi strona - wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie organu odwoławczego za chybiony należy uznać zarzut strony skarżącej, iż organ pierwszej instancji winien rozgraniczyć działania podjęte przez podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości zabudowanych od działań w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych, a co uzasadniono na stronie 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu nieprawidłowego określenia wysokości poniesionych przez podatnika kosztów i faktu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, która to opinia po sporządzeniu i zapoznaniu się z jej wnioskami, została pomięta jako dowód w sprawie, organ odwoławczy po nawiązaniu do postanowień art. 22 u.p.d.o.f. podkreślił, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. Zaakcentowano, że zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji twierdząc, że jej nie gromadził, bowiem podjęte przez niego działania związane były z majątkiem prywatnym, a nie - jak stwierdził organ podatkowy - z działalnością gospodarczą, a co obszernie organ wyjaśniał na stronach od 19 do 23 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, nie stanowi ona jednak dowodu poniesienia wydatków przez podatnika ani w konkretnej wysokości ani nawet szacowanej. Podkreślono brak przepisu ustawy o podatku dochodowym, który by dopuszczał określenie poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Wskazano na konieczność wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również niezbędność udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego poniesienia kosztów. Organ odwoławczy akcentował, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Przedłożona w postępowaniu opina biegłego rzeczoznawcy nie stanowi dowodu na poniesienie konkretnych wydatków przez podatnika, albowiem zawiera tylko szacunkowe ustalenie wartości wykonanych prac i zużytych materiałów jakie hipotecznie mogły zostać poniesione.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Opolu z dnia 27.07.2011 r. sygn. akt I SA/Op 198/11 i powołane tam orzeczenia) prezentowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Wskazuje się przy tym, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Nawiązując do wyroków WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 958/07 i NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt FSK 978/08 organ odwoławczy podkreślał, że niezrozumiałym jest dlaczego podatnik nie zaprowadził w 2010 r. właściwych ewidencji podatkowych, ani nawet nie gromadził dowodów poniesienia wydatków, skoro dysponował już wtedy wyżej powołanymi orzeczeniami.

W ocenie organu odwoławczego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik w toku postępowania przerzuca ciężar dowodzenia poniesionych kosztów na organy podatkowe a sam w toku tego postępowania nie jest w stanie wypowiedzieć się czy i jakie koszty poniósł w związku z prowadzoną inwestycją.

Odnosząc się do zarzutu i twierdzeń strony, że organ podatkowy winien prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania m. in. poprzez zastosowanie instytucji oszacowania organ odwoławczy po nawiązaniu do postanowień art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż z akt bezsprzecznie wynika, że strona nie prowadziła ksiąg podatkowych. Jednak na podstawie dokumentów w postaci aktów notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości, wyjaśnień strony postępowania i świadków, faktur pozyskanych w toku postępowania od kontrahentów na zakup materiałów i usług, wyciągu z rachunku bankowego strony, pisemnych pokwitowań przyjęcia gotówki organ podatkowy był w stanie określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie konkretnych danych ustalonych na podstawie wyżej wskazanych dokumentów, a nie poprzez szacowanie.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony organ pierwszej instancji podjął również działania mające na celu ustalenie czy podatnik w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi na zbywanych nieruchomościach poniósł koszty kredytu. Zastrzeżono, że z akt sprawy wynika, iż przeznaczeniem kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 10 sierpnia 2007 r. było sfinansowanie adaptacji i zamiany sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem (budowa na działkach [...] i [...], która była inwestycją prywatną podatnika).

Odnosząc się do zarzutu naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 123 § 1 oraz art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w toku postępowania fachowego pełnomocnika, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania pełnomocnika radcy prawnego A. M. za umocowanego do zastępowania podatnika w postępowaniu podatkowym co z kolei doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, powołując się przy tym na uczestnictwo ww. pełnomocnika (na podstawie tożsamych pełnomocnictw) w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2008, luty - kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., styczeń, maj, lipiec i grudzień 2010 r. i jego respektowanie przez organy podatkowe obu instancji organ odwoławczy w obszernych wywodach (strony od 25 do 30 zaskarżonej decyzji) wskazał, że działanie organu w sprawie dotyczącej podatku dochodowego było odrębny postępowaniem, a pełnomocnik umocowany w postępowaniu kontrolnym miał z uwagi na postanowienia art. 137 § 2 i § 3 O.p. obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego za zgodność pełnomocnictwa.

Organ odwoławczy akcentował, że postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Postanowienie to zostało skierowane na nazwisko i adres podatnika. Postanowienie to zostało odebrane osobiście przez stronę w dniu 2 lipca 2014 r. o czym świadczy podpis na potwierdzeniu odbioru pisma. Podkreślono, że w treści ww. postanowienia organ pierwszej instancji zawarł w nim pouczenie o możliwości umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w tym m. in. przytoczył (pogrubioną czcionką) zapis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego skoro, podatnik nie wyraził woli działania przez pełnomocnika w ww. postępowaniu bowiem nie złożył do akt tego konkretnego postępowania stosownego pełnomocnictwa to w toku ww. postępowania organ pierwszej instancji prawidłowo doręczał wszelkie pisma podatnikowi. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania wykazywał się dużą aktywnością składając - w związku z wezwaniami organu podatkowego - zarówno wyjaśnienia jak i wnioski oraz osobiście odbierał pisma w siedzibie organu podatkowego, a także złożył w dniu 29 maja 2015 r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wywodził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, że w sentencji została powołana podstawa prawna jej wydania oraz wskazano, że odesłanie do innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym stopniu nie narusza przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego treści nie można wywieść, iż sentencja decyzji winna zawierać każdy zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego i procesowego. Przepis ten jest w ścisłym związku z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnienie, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie potwierdza wysuniętego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł postępowania dowodowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu szerzej organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony od 30 do 32).

Odnosząc się do zarzutu braku powiadomienia w wyznaczonych terminach przesłuchania świadków G. S. i S. W. organ odwoławczy zauważał, że w aktach sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. brak jest wezwań ww. osób w charakterze świadków (dowody te zostały przeprowadzone w postępowaniu za rok 2009).

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co organ szczegółowo omówił na stronach od 32 do 33 zaskarżonej decyzji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 pełnomocnik podatnika (dalej jako skarżący) zarzucał:

1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 5a pkt 6 u.p.do.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu podejmowanych przez Skarżącego działań, w tym w szczególności czynności przygotowawczych do sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych, za spełniające znamiona działalności gospodarczej, co w dalszej konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy z analizy procesu sprzedaży przez skarżącego nieruchomości wynika konieczność zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącego przychodów jako przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości;

3. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji wymiarowej mimo braku istnienia zobowiązania podatkowego;

4. Z ostrożności procesowej pełnomocnik zarzucał naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w decyzji wymiarowej poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na poniesienie ww. kosztów przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustaloną podstawę opodatkowania;

5. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 Ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy ww. decyzja była wadliwa w stopniu nakazującym jej usunięcie z obrotu prawnego;

6. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 123 § 1 oraz art. 136 (obowiązujący do 31 grudnia 2015 r.) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu w toku postępowania dowodowego fachowego pełnomocnika, mimo iż w równolegle toczącej się sprawie w przedmiocie podatku VAT organ nie kwestionował udzielonego w analogiczny sposób pełnomocnikowi umocowania do reprezentacji w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw;

7. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonywaniu przez organ arbitralnych, "frywolnych", podrywających zaufanie skarżącego do organów podatkowych rozstrzygnięć procesowych, przejawiających się: odmową uznania pełnomocnika, radcy prawnego A. M. za umocowanego do zastępowania skarżącego w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, podczas gdy w sprawie dotyczącej podatku VAT ustanowiony w analogiczny sposób pełnomocnik został dopuszczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do reprezentacji skarżącego oraz dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości, a następnie całkowitym pominięciem konkluzji wypływających z ww. opinii wskazujących na poniesienie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji wydaniem decyzji w oparciu o błędnie ustaloną podstawę opodatkowania;

8. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 23 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie czynności pozwalających na dokładne ustalenie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu, w tym m. in. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości na okoliczność wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu oraz poprzez całkowite pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy wniosków wypływających z przeprowadzonych w toku postępowania opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości podczas gdy zebrany materiał w sposób bezsporny wskazuje na fakt poniesienia przez skarżącego takowych kosztów.

Pełnomocnik mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik wnosił również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług (w tym w szczególności z dokumentów pełnomocnictw udzielonych przez skarżącego oraz z wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2015 r.) toczących się przy udziale Skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. pod sygnaturami:

- [...] (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1133/15];

- [...], (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1139/15);

- [...], (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1136/15);

- [...], (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1134/15);

- [...], (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1137/15);

- [...], (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1138/15);

- [...], (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1141/15);

- [...], (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1140/15);

- [...], (obecnie sprawa toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą: III SA/Gl 1135/15).

Uzasadniając konieczność przeprowadzenia dowodu z ww. akt pełnomocnik wskazywał, że dowody mają być przeprowadzone na okoliczność całkowitej dowolności organu w uznawaniu bądź odmowie uznania umocowania do reprezentowania skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji.

Pełnomocnik wnosił ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik podkreślał, że postępowanie w zakresie w jakim nie uczestniczył w nim fachowy pełnomocnik winno zostać zniesione a wszelkie czynności postępowania winny zostać powtórzone, bowiem mimo ustanowienia przez podatnika pełnomocnika, organ całe postępowanie przeprowadził z jego pominięciem. Tym samym podatnik pozbawiony był reprezentacji osoby posiadającej fachową wiedzę z zakresu podatków, która czuwałaby nad jego interesem w trakcie przesłuchań świadków, oględzin nieruchomości z udziałem biegłych i innych czynności przedsiębranych w postępowaniu podatkowym. Autor skargi wskazał, że przed odbiorem zaskarżonej decyzji, podatnik zwrócił organowi uwagę na ww. uchybienia, jednak w odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 2 września 2015 r. organ zakwestionował ważność umocowania udzielonego przez podatnika pełnomocnikowi - radcy prawnemu A. M. Powyższa okoliczność jest o tyle niezrozumiała, iż ten sam organ w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2008, luty - kwiecień 2009, lipiec 2009, styczeń, maj, lipiec i grudzień 2010 nie kwestionował ważności umocowania, mimo iż treść pełnomocnictwa przedłożonego w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług była tożsama z treścią pełnomocnictwa złożonego w kontroli stanowiącej preludium niniejszego postępowania. Pełnomocnik podkreślał, że przedmiotowe pełnomocnictwo fizycznie znajduje się w aktach niniejszej sprawy - wraz z pozostałymi dokumentami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej zostało do nich załączone. Co więcej, prowadzący niniejsze postępowanie podatkowe dysponował aktami sprawy dotyczącej podatku VAT (z uwagi na fakt, iż ustalenia w zakresie podatku VAT miały wpływ na wysokość ustalonych przez organ kosztów uzyskania przychodu) wobec czego znana była mu treść i okoliczności złożenia pełnomocnictwa, na podstawie którego A. M. występował w sprawie. Tak więc działania organu podatkowego są wewnętrznie sprzeczne i naruszają zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, bowiem w tożsamym stanie faktycznym organ zajmuje zupełnie różne stanowiska, w sposób oczywisty naruszając uprawnienia podatnika. Autor skargi podkreślał, że podatnik w toku całego postępowania tkwił w uzasadnionym przeświadczeniu, że jego interesy są chronione przez fachowego pełnomocnika, a pisma organu do podatnika kierowane są niejako uzupełniająco, obok pism kierowanych prawidłowo do pełnomocnika. Co więcej, na prawidłowość umocowania pełnomocnika wskazuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w wezwaniu z dnia 13 lutego 2015 r. w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług sygn. [...]. W omawianym piśmie organ cytuje treść pełnomocnictwa złożonego w ww. sprawie w trakcie kontroli podatkowej (tożsamego treścią z pełnomocnictwem złożonym w niniejszym postępowaniu): (...) w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. (...) oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym w tym zakresie. W dalszej części pisma Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazuje: zakres przedmiotowy udzielonego pełnomocnictwa upoważnia zatem - co do zasady - radcę prawnego A. M. do złożenia w imieniu strony odwołania za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (...). Powyższe wskazuje, że organ uznał umocowanie A. M. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym, co skutkowało uznaniem postępowania dotyczącego podatku VAT za przeprowadzone z udziałem skarżącego a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji w ww. zakresie. Zajęcie innego stanowiska wiązałoby się natomiast z koniecznością konwalidowania postępowania w zakresie w jakim A. M. zastępował skarżącego. Wysoce niepokojąca jest dowolność w stosowaniu przepisów prawa przez organ.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że w przypadku przesłuchania świadków S. W. i G. S., organ o terminie czynności nie powiadomił w prawidłowy sposób ani prawidłowo umocowanego pełnomocnika, ani podatnika, co pozbawiło stronę udziału w przesłuchaniu, a w konsekwencji wpłynęło na ograniczoną treść złożonych przez ww. świadków zeznań. Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowi jaskrawy przykład naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, nadto pozbawiło podatnika możliwości zadania świadkom pytań i uzyskania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do kwestii uznania poczynionych przez podatnika działań mających na celu korzystną sprzedaż składników majątku podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą pełnomocnik wskazał, że ustalenia organu w tym zakresie są błędne. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza, oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (...). Nie bez znaczenia dla ww. kwestii - jak to próbuje się wykazać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - jest cel nabycia sprzedanych następnie przez skarżącego nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez podatnika w roku 1999 w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i taką miały pierwotnie funkcję. Tym samym zakup przedmiotowej nieruchomości nie może mieć związku z planowanym prowadzeniem rzekomej ukrytej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje na brak ciągłości oraz zorganizowanego sposobu działania podatnika.

Autor skargi podkreślał, że podatnik nabył nieruchomość, podzieloną następnie na poszczególne działki w 1999 roku. Przez kilka lat prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalność rolniczą, co organ wprost przyznał i co niezmiernie istotne, w celu sprzedaży niezabudowanej części przedmiotowej nieruchomości, podatnik nie przedsięwziął żadnych czynności poza związanymi z jej podziałem. Dużo łatwiejsze jest bowiem znalezienie nabywcy działki o powierzchni do [...] m2 aniżeli o powierzchni wielokrotnej. Podział działek miał na celu uatrakcyjnienie ofert sprzedaży nieruchomości i znalezienie na nie nabywców. Pełnomocnik podkreślał, że przyjęcie stanowiska organu prowadzi do absurdalnych rezultatów, bowiem - opisując sytuację obrazowo - jako działalność gospodarczą należałoby zakwalifikować sprzedaż przez właściciela poszczególnych części jednego samochodu poprzedzoną ich cyklicznym demontażem właściciela, bądź też nabywanie przez konesera sztuki w okresie kilkudziesięciu lat obrazów a następnie ich zbycie. Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymaga również, iż wielokrotna sprzedaż działek nie przesądza o niemożności uznania ww. czynności za podjęte w celu optymalizacji wykorzystania własnych praw majątkowych i nie może być uznawana za ciągłą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie pełnomocnika innego potraktowania wymagają działania podjęte przez podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.

Autor skargi podkreślał ponadto, że organ w sposób nieprawidłowy określił podstawę opodatkowania. W tym zakresie poza nawiązaniem do powyżej opisanej kwestii pominięcia fachowego pełnomocnika, autor skargi akcentował, że zgodnie z dyrektywą prawdy obiektywnej to na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji. Pełnomocnik podkreślał, że organ pierwszej instancji początkowo dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a po sporządzeniu opinii i zapoznaniu się z jej wnioskami, dowód ten został pominięty w rozstrzygnięciu. W ocenie pełnomocnika powyższe stanowi jaskrawy przykład naruszenia procedury - pominięcie istotnego dla sprawy dowodu nastąpiło bowiem z uwagi na niesatysfakcjonujące organ wnioski stojące w opozycji do zasady fiskalizmu. W przypadku natomiast pewnych nieścisłości zawartych w opinii biegłego, organ posiadał środki by powyższe braki konwalidować w wyniku przeprowadzenia uzupełniającej opinii biegłego. Autor skargi podkreślał również, iż w sprawie nie istnieją inne dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem instytucji oszacowania. Dane z dokumentów znajdujące się w aktach sprawy są szczątkowe i nie oddają rzeczywistych kosztów poniesionych przez podatnika. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku gdy dostępne są dowody pozwalające na ustalenie części kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika, zasadne jest "ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., II FSK 2008/09). Konkludując powyższe rozważania pełnomocnik wskazał, że obliczenie dochodu nie było możliwe na podstawie znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. pełnomocnik podatnika wnosił i wywodził jak w skardze, w tym podkreślał naruszające prawo pominięcie ustanowionego w sprawie fachowego pełnomocnika oraz bezpodstawne pominięcie w rozliczeniu podatkowym kosztów poniesionych przez skarżącego. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, w tym podkreślał konieczność złożenia do akt pełnomocnictwa lub jego odpisu oraz to, że podatnik był o tym pouczony. Podkreślał również, iż podatnik, który nie zarejestrował działalności gospodarcze i nie gromadził nawet do własnych celów dowodów na poniesione wydatki nie może żądać od organu, aby dokonał ustaleń i uwzględnił koszty działalności gospodarczej. Sąd na podstawie art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, gdyż pełnomocnik organu potwierdził, iż organ prowadzący postępowanie w przedmiocie podatku VAT faktycznie uznał pełnomocnictwo, co w konsekwencji oznacza, że okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, w tym treść pisma z dnia 13 lutego 2015 r. jest bezsporna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zw. dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w kognicji zakreślonej przytoczonymi wyżej przepisami Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie stwierdził uchybień, które uzasadniałyby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego powielania. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakie poczyniły organy podatkowe w toku postępowania i przyjął je jako własne.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2010 roku, przez osobę fizyczną, która dokonała czynności polegające na sprzedaży działki wchodzących w skład nieruchomości położonej w T. oraz jednego mieszkania. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części.

Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym, rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in.: pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031). Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, Lex nr 485292, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, Lex nr 497202). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP z 1992 r., nr 5, poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP z 1992 r., nr 2, poz. 7).

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, Lex nr 519459). Sąd orzekający podziela również pogląd, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca

2008 r., I SA/Ol 198/08, Lex nr 395271).

Jak wynika z akt sprawy po zakupie nieruchomości w 1999 roku strona skarżąca po kilku latach jej użytkowania rolnego podjęła wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu doprowadzono do podziału nieruchomości na mniejsze działki, uzyskano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzje budowlane. Podjęto czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Rozpoczęto budowy domów na poszczególnych działkach i ostatecznie podjęto działania polegające na oferowaniu działek (wraz z budowami domów) do nabycia, co wiązało się z koniecznością spotkań celem ustalenia warunków umów kupna – sprzedaży, podjęciem określonych czynności niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu.

Uzasadnia to zakwalifikowanie tego rodzaju zachowania do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, doprowadzenie do zmiany jej charakteru (na teren budownictwa mieszkaniowego), podział, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze.

Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie można zgodzić się z tezą, że kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Jak już to zasygnalizowano (za wyrokiem NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07) pojęcie działalności gospodarczej nie może być związane z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Tym samym zasadnie przyjął organ odwoławczy, że działalność gospodarcza to taka, która charakteryzuje się następującymi cechami: jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, jest wykonywana w sposób ciągły, jest prowadzona w sposób zorganizowany, jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

W sytuacji, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa różnym podmiotom, należy przyjąć, że sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu na części wyodrębnione, o konkretnych powierzchniach, częściowe zabudowanie ich domami mieszkalnymi, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Strona nabyła a następnie, po zmianie planów, zbywała wyodrębnione części nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własne ryzyko celem osiągnięcia zarobku realizując znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powyższe działania miały miejsce na przestrzeni lat 2006-2012 i zostały szczegółowo opisane w decyzjach podatkowych organów obu instancji.

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że zarówno pełnomocnik jak i sam podatnik akcentowali w toku całego postępowania, że poza wcześniejszą działalnością rolniczą z nieruchomością nabytą w 1999 roku nie była związana żadna inna działalność gospodarcza. I tak pełnomocnik skarżącego w toku kontroli podatkowej wyjaśniając przyczyny zakupu w 1999 roku, a następnie sprzedaży nieruchomości wyjaśniał m. in., że "poniesione nakłady i działania związane były z majątkiem wykorzystywanym do działalności rolniczej, miały na celu sprzedaż prywatnych składników majątku nabytego w wyniku prowadzenia gospodarstwa rolnego". Pełnomocnik oświadczył również, iż "podatnik (nieistotne czy błędne) zakładał, że przychody ze sprzedaży przebudowanych nieruchomości nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Wobec powyższego miał prawo nie zbierać dowodów zakupu towarów i materiałów związanych z przebudową." Z kolei sam podatnik odpowiadając na pismo organu I instancji z dnia 25.09.2014 r. jednoznacznie m. in. wskazał, że "nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie w punkcie trzecim wezwania gdyż nie prowadziłem działalności gospodarczej i nie uważałem za konieczne przechowywanie dokumentów dotyczących zakupionych materiałów i wykonywanych prac." W sytuacji gdy podatnik działalność wykonywał faktycznie pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży (niektóre z nich nawet zabudowywał), to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Handel polega na kupnie a następnie sprzedaży tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż w tej samej postaci lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości (jej wyodrębnionych części - działek i konkretnych udziałów) kwalifikować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować jako następujące w wykonaniu takiej działalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl 655/09). Poza tym, do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Gl 179/10, Lex nr 673177).

Tym samym zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Konsekwencją tego poglądu jest to, że argumentacja skargi o braku zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest bezzasadna.

Mając na względzie zarzuty strony skarżącej przyjdzie podkreślić, że w spornym roku podatkowym tj. 2010 zbyto 1 działkę i mieszkanie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wyliczyły, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w samym 2010 r. przypadający na podatnika, przy czym dokładne wyliczenia w tym względzie przedstawił organ pierwszej instancji. Wskazać także przyjdzie, że z "Wykazu informacji o czynności majątkowych" wynika, iż szczególnie przed, ale i po 2010 roku podatnik uzyskiwał znaczne przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Tym samym uprawniony jest pogląd, że działalność podatnika polegająca na obrocie nieruchomościami była ukierunkowana na osiąganie zysku oraz, że była to działalność o charakterze ciągłym.

Sąd podziela ustalenia organów, co do tego, że działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowanych w sposób zorganizowany, planowy i ciągły oraz racjonalny, co uwidaczniają efekty ekonomiczne w zakresie działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

W ocenie Sądu za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rozmiar, charakter i wartość transakcji wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

W zakresie zarzutów nieprawidłowego określenia wysokość poniesionych przez podatnika kosztów oraz pominięcia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego Sąd uznając je za bezzasadne wskazuje, że podziela stanowisko organów podatkowych. Stwierdzić przy tym przyjdzie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem skoro przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o kosztach poniesionych, to chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty i są powiązane i niezbędne dla uzyskania przychodów. Istotne znaczenie ma przy tym prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, albowiem umożliwia ono ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów o jakim mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek prawidłowego udokumentowania kosztów ciąży na podatniku, który decyduje o celowości ponoszenia wydatków. Natomiast ocena powyższego przez pryzmat prawa podatkowego, należy już do organów podatkowych. W kontekście przedmiotowej sprawy oraz podnoszonych zarzutów podkreślenia wymaga to, że to podatnik powinien wykazać, iż poniósł określone wydatki kosztowe, a to m. in. oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i w toku samego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji. Co więcej podatnik przyznał, że jej nie gromadził, bowiem podjęte przez niego działania związane były z majątkiem prywatnym, a nie z działalnością gospodarczą, której nie prowadził.

Mając na uwadze zarzuty i twierdzenia związane z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego Sąd uznając je za bezzasadne podziela stanowisko organów, iż opinia biegłego jest jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie, ale nie stanowi dowodu poniesienia przez podatnika wydatków i to niezależnie czy są to wydatki w skonkretyzowanej wysokości czy tylko szacunkowej. Podkreślenia wymaga to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że sporządzona w postępowaniu podatkowym opina biegłego rzeczoznawcy nie stanowi dowodu na poniesienie konkretnych wydatków przez podatnika oraz pogląd organów, iż w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., opinia ta nie może stanowić podstawy ujęcia określonych kwot w kosztach uzyskania przychodu podatnika. Zastrzec należy, iż opinia zawiera tylko szacunkowe ustalenie wartości wykonanych prac i zużytych materiałów jakie hipotecznie mogły zostać poniesione.

Mając na uwadze zarzuty i wywody strony skarżącej Sąd wskazuje również, iż organ podatkowy I instancji informował podatnika, że art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu do przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują powołania biegłego celem oszacowania kosztów budowy w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących koszty budowy nieruchomości. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że koszty uzyskania przychodu zostały przez niego faktycznie poniesione.

Sąd orzekający zauważa również, iż jeszcze w 2007 roku strona wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych niezabudowanych oraz zwolnienia od tego podatku sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem. Przy czym stanowisko organów podatkowych co do tego, że częstotliwość podejmowanych czynności wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej zostało zaakceptowane Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 13.07.2007 r. sygn. akt III SA/Gl 958/07) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 6.08.2009 r. FSK 979/08).

Odnosząc się do twierdzeń strony, że organ podatkowy winien prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania m. in. poprzez zastosowanie instytucji oszacowania wskazać należy, iż stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, stosując jedną z metod wskazanych w § 3 lub inną, jeżeli nie można zastosować metod, o których mowa w § 3. W § 5 art. 23 nakazano ponadto m. in., że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Samo szacowanie podstawy opodatkowania oraz uzupełnienie ksiąg podatkowych innymi dowodami, które pozwalają na określenia podstawy opodatkowania są instytucjami prawa podatkowego, które mają zastosowanie m. in. w razie braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Pomimo jednak braku ksiąg podatkowych, jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia (art. 23 § 2 pkt 1 O. p.) organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy w drodze szacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody (np. rachunki, faktury) uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Metoda ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o posiadane dowody ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania – i ile postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga to, że z akt sprawy wynika, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych. Jednocześnie z akt sprawy (akty notarialne zakupu i sprzedaży nieruchomości, wyjaśnienia stron postępowania i świadków, faktur pozyskanych w toku postępowania od kontrahentów na zakup materiałów i usług, wyciągu z rachunku bankowego strony, pisemnych pokwitowań przyjęcia gotówki) organy podatkowe mogły określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie konkretnych danych, a nie poprzez szacowanie.

W zakresie zarzutów i twierdzeń naruszenia art. 123 § 1 i art. 136 O.p. poprzez pominięcie w toku postępowania fachowego pełnomocnika, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw oraz naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę uznania pełnomocnika radcy prawnego A. M., honorowanego przez organy w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług przyjdzie podzielając stanowisko organów podatkowych oraz mając na uwadze treść zarzutów podatnika wskazać, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie zaś do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny a także doradca dodatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Podkreślenia wymaga, że to pełnomocnika obciąża wskazany w tym ostatnim przepisie obowiązek złożenia pełnomocnictwa i to do akt konkretnego postępowania podatkowego.

Ponadto pełnomocnictwo dołącza się do akt sprawy, a w postępowaniu podatkowym są one zakładane z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu danego postępowania. W konsekwencji dopiero po wydaniu postanowienia dokument pełnomocnictwa może być dołączony do akt danej sprawy. Co więcej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, nawet jeśli pełnomocnictwo o szerszym zakresie byłoby złożone w organie. Dalszy bowiem tok postępowania i udział w nim pełnomocnika strony uzależniony jest od tego, czy zostało stosowne pełnomocnictwo zostanie następnie złożone do akt konkretnej sprawy.

Mając na uwadze zarzuty i wywody strony skarżącej Sąd podkreśla, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że w ten sposób została wyrażona wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, są to bowiem dwa różne postępowania i nie można z góry zakładać, że postępowanie kontrolne przeistoczy się w postępowanie podatkowe. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 6.02.2013 r. do akt postępowania kontrolnego zostały złożone pełnomocnictwa udzielone przez podatnika radcy prawnemu A. M. do reprezentowania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym w tym zakresie oraz doradcy podatkowemu S. S. do reprezentowania podatnika w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym. W trakcie kontroli podatkowej organ kierował pisma do ww. radcy prawnego, któremu doręczono w dniu 28.04.2014 r. protokół kontroli, a który złożył m. in. zastrzeżenia do protokołów kontroli podatkowej dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010.

Następnie postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy. Postanowienie to zostało wysłane na nazwisko i adres podatnika i przez niego odebrane osobiście.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej co do tego, że takie działanie organu narusza prawo, w tym przepis art. 136 O.p. W postanowienia z dnia [...] organ zawarł bowiem pouczenie o możliwości umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w tym m. in. przytoczył postanowienia art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Skoro zatem podatnik, ani żaden pełnomocnik nie złożył do akt przedmiotowego postępowania stosownego pełnomocnictwa, to fakt doręczania pism w toku postępowania przez organ I instancji bezpośrednio podatnikowi nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Sąd zauważa, iż podatnik w toku prowadzonego postępowania wykazywał się aktywnością, w tym odpowiadał na wezwania organu, składał wyjaśnienia jak i wnioski, a nawet odbierał osobiście korespondencję w siedzibie organu. Nie sposób zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału w toczącym się postępowaniu o jakim stanowi art. 123 § 1 O.p.

Mając na uwadze wnioski dowodowe strony zawarte w skardze Sąd wskazuje, że poza sporem było to, że w aktach sprawy oraz w aktach spraw dotyczących podatku od towarów i usług znajdowały się pełnomocnictwa udzielone przez podatnika radcy prawnemu Panu A. M. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., dotyczącej podatku od towarów i usług za wyszczególnione przez stronę skarżącą miesiące 2009 roku i 2010 roku oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym w tym zakresie, a także pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S. S. do reprezentowania ww. podatnika w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. za wskazane miesiące 2009 roku i 2010 roku oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym w tym zakresie. Poza sporem pozostawało przy tym to, że pełnomocnictwa te były tożsame w treści z pełnomocnictwami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Poza sporem było też to, że pełnomocnictwa te były respektowane w trakcie toczącego się postępowania w podatku VAT m. in. za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. (pełnomocnik powołał się dodatkowo na treść wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2015 r. w sprawie dotyczące podatku od towarów i usług, w którym - zdaniem pełnomocnika - organ drugoinstancyjny uznał umocowanie radcy prawnego A. M. do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wnioskowanych dowodu, gdyż pełnomocnik organu potwierdził, iż organ prowadzący postępowanie w przedmiocie podatku VAT faktycznie uznał pełnomocnictwa, co w konsekwencji oznacza, że okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, w tym treść pisma z dnia 13 lutego 2015 r. jest bezsporna.

Natomiast w zakresie przedmiotowych zarzutów przyjdzie podkreślić i podzielić stanowisko organów, że w spornym postępowaniu przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie podatek VAT oraz wskazać, że organy w toku tego postępowania nie naruszyły prawa przyjmując, iż dla uznania, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu A. M. " (...) do reprezentowania w toku kontroli podatkowej (...) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym w tym zakresie" obowiązuje także w toku postępowania podatkowego koniecznym było złożenie do akt tego postępowania pełnomocnictwa w formie określonej w art. 137 § 3 O.p. Skoro przepis ten stanowi o aktach, to chodzi o akta postępowania podatkowego, a te zakłada się od momentu wszczęcia tego postępowania, nie przed jego wszczęciem.

W zakresie zarzutów braku powiadomienia, zarówno podatnika jaki i pełnomocnika, o przesłuchaniu świadków: G. S. i S. W. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r. podatnik wniósł o ich przesłuchanie w charakterze świadków celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych na rzecz C Sp. z o. o. w T. Organ I instancji wezwał ich w charakterze świadków oraz złożenia zeznań, przy czym o powyższym został zawiadomiony podatnik (pismo z dnia 26 września 2014 r. t. 1, k. 51 akt podatkowych). Stanowiska Sądu nie zmienia omyłkowy zapis, iż dowód z przesłuchania świadka odbędzie się "w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.", a co szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którą to ocenę Sąd podziela.

Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Został on przy tym poddany pełnej analizie i oceniony bez przekroczenia ustawowych granic, wyciągnięte przez organy wnioski są w ocenie Sądu logiczne i merytorycznie poprawne.

Zdaniem Sądu, ze względów wyżej wyrażonych nie można organom zarzucić nie tylko zasady naruszenia zaufania do organów podatkowych oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Jak wykazano wyżej organy podatkowe zgodnie z prawem zakwalifikowały działania podatnika jako spełniające wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, w tym jej ciągły, zarobkowy i zorganizowany charakter.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w tym art. 121, 122, art. 187 § 1, art. 191. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą, że "nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach" (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10). Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy podejmował należące do jego obowiązków czynności dowodowe. Skarżący twierdził, że przychody z przedmiotowych transakcji stanowiły przychody z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie przychody z działalności gospodarczej. Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy wskazał, z których dowodów korzystał oraz jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a zatem z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1269/10). W niniejszej sprawie, strona nie wywiązała się należycie z tego obowiązku, zaś organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie, we wzajemnej łączności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wymagany przepisem art. 210 § 4 O.p.

Z uwagi na względy wyrażone w przedmiotowym uzasadnieniu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie nie złożenia zeznania w wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w przywołanych przez stronę wyrokach Sądów Administracyjnych.

Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. albowiem w ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, które wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie była wadliwa w stopniu nakazującym jej usunięcie z obrotu prawnego.

Tym samym Sąd nie dopatrzywszy się ze względów wyżej wyrażonych wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani innych, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, orzekł w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.