Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 201/17 w sprawie ze skargi K. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 października 2016 r. nr ILPP1-3/4512-1-53/16-2/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 201/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Skarżąca" "Spółka" "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 26 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Spółka we wniosku o interpretację podała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi między innymi w zakresie realizacji inwestycji. Skarżąca zawarła z K. S.A. kontrakt na wykonanie przez nią pod klucz instalacji prażalniczej (dalej: Prażak) w zakładzie - Hucie Miedzi G., co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W celu wykonania inwestycji, Skarżąca zawiera umowy z podwykonawcami, pośród których występują podmioty krajowe, jak i zagraniczne. W sierpniu 2015 r. Spółka zawarła z firmą T. Inc., z siedzibą w C., California, USA – jako podwykonawcą – umowę na usługi w zakresie projektu technicznego, dostawę urządzeń i inne usługi związane z Prażakiem do pirometalurgicznej eliminacji węgla i siarki z koncentratu miedzi w Hucie G.. Zakres prac objętych tym kontraktem miał charakter kompleksowy i obejmował dostawę sprzętu i materiałów, usługi inżynieryjne i projektowe, doradztwo techniczne podczas budowy, uruchomienie i rozruch oraz przeszkolenie personelu, a także udzielenie licencji do korzystania z dokumentacji, wymaganej do przekazania i używania Prażaka. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu kontraktu, płatne częściowo za poszczególne etapy realizacji, zostało określone w sposób zryczałtowany i łącznie za dostawę urządzeń oraz usługi towarzyszące. Zgodnie z przyjętymi warunkami kontraktu pomiędzy Wnioskodawczynią i amerykańską firmą T., sprzęt i materiały miały być dostarczane przez T. na warunkach DAP INCOTERMS 2010 HMG I, tj. dostawa dokonuje się w miejscu stanowiącym ciąg technologiczny produkcji miedzi Huty Miedzi w G.. Prawo własności do urządzeń i materialnych rezultatów usług przechodzi na Spółkę w chwili dokonania pełnych płatności za te urządzenia oraz materialne rezultaty usług. Ryzyko związane z urządzeniami oraz materialnymi rezultatami usług przechodzi zgodnie z klauzulą DAP, a mianowicie T. odpowiada m.in. za pakowanie i wysyłkę, oraz dostawę towaru do uzgodnionego miejsca (Huta Miedzi G.) oraz nadzór nad montażem i uruchomieniem. Ponadto T. ponosi koszty transportu do miejsca dostawy. Natomiast Skarżąca obowiązana jest m.in. do poniesienia kosztów związanych z odprawą celną importową, takich jak cło, podatki, opłaty celne. Mając na uwadze fakt, iż generalnie przedmiot kontraktu wiąże się z dokonywaniem przez T. tzw. dostawy z montażem na terytorium Polski, firma T. zarejestrowała się dla celów podatku VAT na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE uzyskując numer identyfikacji podatkowej. W ramach realizacji postanowień zawartego kontraktu, rozpoczęły się pierwsze transakcje związane z zakupem dokumentacji projektowej, usług i towarów przez Wnioskodawczynię od firmy T.. W zakresie dokonywanych przez T. dostaw towarów, planowane są zasadniczo dwa warianty dostaw.

W wariancie drugim, objęcie nabywanych od T. towarów procedurą celną z tytułu importu będzie następowało w imieniu i na rzecz Skarżącej na terytorium Niemiec gdzie w imieniu Wnioskodawczyni będzie działała agencja celna (przedstawiciel podatkowy). Towary zostaną dopuszczone do obrotu na podstawie procedury celnej o kodzie 4200. Procedura ta stanowi dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego. Odprawa celna na terytorium Niemiec w ramach tej procedury byłaby więc dokonywana bez pobierania podatku VAT od importu. Towary objęte ww. procedurą będą następnie przedmiotem przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski, przy czym zgodnie z przyjętymi zasadami realizacji dostaw z firmą amerykańską, transport towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski - do uzgodnionego miejsca dostawy (DAP), będzie realizowany nadal przez T.. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi więc w istocie - zgodnie z regułą DAP - w momencie dostawy do uzgodnionego miejsca na terytorium kraju. Również w tym przypadku (podobnie jak w wariancie pierwszym), celem udokumentowania powyższych transakcji dostaw towarów na rzecz Wnioskodawczyni, T. będzie wystawiał na jej rzecz faktury VAT z krajową stawką podatku VAT w wysokości 23%, kwalifikując ww. transakcje jako odpłatne dostawy towarów na terytorium Polski.

Na tle przedstawionego opisu, uwzględniającego realizację dostaw w ramach wariantu drugiego, Spółka zadała pytania – czy powinna rozpoznać na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ( dalej "WNT)", o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z faktem przemieszczenia przez firmę T. towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez Skarżącą (działającą za pośrednictwem agencji celnej - przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec – przy uwzględnieniu tego, że przemieszczeniu będzie podlegał towar niestanowiący jeszcze własności Wnioskodawczyni, co determinowane jest warunkami kontraktu z podmiotem amerykańskim, a w razie twierdzącej odpowiedzi co do obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. WNT?.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna ona rozpoznać na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., w związku z faktem przemieszczenia towaru z Niemiec do Polski, który to towar został wcześniej przez Spółkę (działającą za pośrednictwem agencji celnej - przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec. Mieć bowiem należy na względzie, że towary będące przedmiotem przemieszczenia finalnie będą stanowiły własność Wnioskodawczyni i będą służyć jej działalności gospodarczej, a więc przemieszczenie - pomimo, iż dokonywane transportem organizowanym przez firmę T. - następuje na rzecz Skarżącej.

3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ podniósł, że w przedmiotowym przypadku nie zachodzi WNT, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie jest spełniona jedna z przesłanek, a mianowicie przemieszczany towar nie jest własnością Spółki. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje to, że towar – finalnie – będzie stanowił jej własność, ponieważ prawo do rozporządzania nim jak właściciel będzie na nią przechodziło już w wyniku kolejnej transakcji – dostawy na terytorium kraju.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że Skarżąca nie występuje jako podatnik podatku od wartości dodanej, który przemieszcza własne towary do kraju, bowiem Spółka nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel po dokonaniu zamontowania towaru w kraju. W konsekwencji, w ocenie Sądu Skarżąca nie jest podmiotem dokonującym WNT w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u.

5. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11.12.2006 r. dalej jako: "Dyrektywa VAT") poprzez nieuwzględnienie wpływających na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej i oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. , Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w związku z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym wskazanym w interpretacji w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, iż Wnioskodawczyni nie powinna rozpoznawać na terytorium kraju obowiązku opodatkowania z tytułu WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż przemieszczany towar nie jest jeszcze własnością Wnioskodawczyni, a w konsekwencji w związku z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną i zawężającą wykładnię ww. przepisu, skutkującą jego niezastosowaniem w związku z uznaniem, że Skarżąca nie powinna rozpoznawać na terytorium kraju obowiązku opodatkowania z tytułu WNT, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. , z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie występowała jako podatnik podatku od wartości dodanej, który przemieszcza własne towary do kraju;

- art. 11 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu skutkującą jego niezastosowaniem w związku z uznaniem, iż jedną z obligatoryjnych przesłanek, jakie muszą być spełnione aby możliwym było zastosowanie regulacji art. 11 ust. 1 u.p.t.u. jest aby przemieszczeniu podlegały towary, co do których prawo do rozporządzania nimi jak właściciel pozostaje po stronie podatnika podatku od wartości dodanej;

- art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d u.p.t.u. , poprzez uznanie – w konsekwencji odpowiedzi na pytanie nr 3, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 stało się bezprzedmiotowe;

- art. 21 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie, w związku z uznaniem, że Skarżąca nie powinna rozpoznać na terytorium kraju obowiązku podatkowego z tytułu WNT, w sytuacji gdy w ocenie Skarżącej zostały spełnione przesłanki określone w ww. art. 21 Dyrektywy, uzasadniające potraktowanie dokonanego przemieszczenia jako WNT przez Skarżącą;

- art. 168 Dyrektywy VAT poprzez niezastosowanie wynikającej z ww. przepisu regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, w tym podatku od transakcji uznanych za WNT zgodnie z art. 21 i 22 Dyrektywy VAT.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co na następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Mimo, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to w istocie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wiążą się ściśle z zarzutami w zakresie prawa materialnego. Zarzuty te rozpoznane zostaną więc łącznie.

7.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zgadza się przede wszystkim z wykładnią art. 11 ust. 1 u.p.t.u. dokonaną przez organ w interpretacji i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Uważa bowiem, że wykładnia tego przepisu dokonana w tej sprawie jest wykładnią zawężającą ze względu na uznanie, że przepis ten dotyczy przemieszczania towarów, do których podatnik ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel.

7.3. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się również przemieszczanie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis też rozszerza definicję WNT określoną w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na jego rzecz. Regulacje te stanowią implementację odpowiednio art. 21 i art. 20 Dyrektywy VAT. Stosownie bowiem do art. 20 tej Dyrektywy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na jego rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z kolei zgodnie z art. 21 Dyrektywy VAT za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary te zostały wyprodukowane, przetworzone lub nabyte w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b), lub do którego zostały one zaimportowane przez tego podatnika w ramach działalności jego przedsiębiorstwa.

7.4. W sprawie tej nie ma sporu co do tego, że jednym z koniecznych warunków uznania nabycia towarów za WNT jest nabycie przez podatnika prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Skarżąca uważa jednak, że w przypadku przemieszczaniu towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego art. 21 Dyrektywy VAT uznający czynność przemieszczania towarów za WNT takiego warunku nie przewiduje. Podnosi też przy tym, że skoro dla zaistnienia importu, nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu, to ujęcie zarówno w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 21 Dyrektywy VAT, że przepisy te odnoszą się także do towarów zaimportowanych oznacza, iż dla uznania przemieszczania towarów za WNT w rozumieniu tych przepisów nie jest konieczny wymóg rozporządzania towarami jak właściciel.

7.5. Zauważyć jednak należy, że WNT jest transakcją lustrzaną w stosunku do dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. Aby mogło dojść do WNT nabycie to powinno nastąpić w wyniku dokonanej dostawy. Konsekwencją takich założeń są właśnie regulacje określone w art. 17 ust. 1 i art. 21 Dyrektywy VAT. W art. 17 ust. 1 Dyrektywy ustawodawca unijny za odpłatną dostawę towarów uznał przemieszczanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z tym przepisem przemieszczanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. Z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą faktyczne przemieszczanie towarów pomiędzy państwami członkowskimi stanowi dostawę towarów w państwie, z którego towary te są wysyłane lub transportowane. Z drugiej strony przemieszczanie takie na podstawie art. 21 Dyrektywy VAT traktowane jest jako WNT. Celem tych regulacji jest opodatkowanie transakcji w państwie, w którym dochodzi do końcowej konsumpcji towaru. W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przepisy te mają odniesienie do własnych towarów, a więc takich, do których podatnikowi przysługuje prawo do dysponowania nimi jak właściciel ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX). Treść ar. 21 Dyrektywy VAT odczytywać należy bowiem w połączeniu z regulacją zawartą w art. 17 tej Dyrektywy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie zniesienie granic celnych z dniem 1.1.1993 oznaczało, że przywóz towarów z innego państwa członkowskiego nie mógł być już opodatkowany jako import towarów. Wprowadzono nową czynność opodatkowaną, tj. WNT, która co do zasady powinna pozwalać opodatkować podatkiem VAT identyczne zdarzenia jak import towarów przed utworzeniem rynku wewnętrznego. Na podstawie artykułu 20 Dyrektywy VAT opodatkowane jest nabycie towarów rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, któremu towarzyszy przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Pojęcie importu towarów było jednak znacznie szersze. Obejmowało bowiem nie tylko przywóz towarów w wyniku dokonanej transakcji handlowej, ale każdy przypadek wprowadzenia towarów na terytorium danego kraju Wspólnoty. Z tego względu w artykule 21 rozszerzono definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegającego opodatkowaniu o przypadki wykorzystania przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez niego lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego. Przy czym dotyczy to jedynie towarów, które zostały na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione, nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej lub zaimportowane przez tego podatnika w ramach działalności jego przedsiębiorstwa ( vide Dyrektywa VAT, Komentarz, pod redakcją R. Namysłowskiego i K Sachsa , Wyd. LEX 2008). Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro na równi we wskazanym wyżej przepisie Dyrektywy potraktowano zdarzenia powodujące zaistnienie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego jak wyprodukowanie, wydobycie, przetworzenie, zakupienie, czy zaimportowanie, to należy jednolicie je traktować, jako zdarzenia, w wyniku których podatnik uzyskał prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Wprawdzie dla zaistnienia importu nie ma znaczenia stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu, to jednak import może dotyczyć także własnych towarów. Z tych zapewne względów we wskazanych wyżej regulacjach uwzględniono również to zdarzenie. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana w tej sprawie jest prawidłowa.

7.6. Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca nie miała prawa do rozporządzania jak właściciel towarami przez nią opisanymi, to tym samym jak słusznie przyjęto w tej sprawie brak było podstaw do zastosowania w tej sytuacji art. 11 ust. 1 u.p.t.u.

7.7. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 168 Dyrektywy VAT . Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma na celu zwolnienie podatnika od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w całości, tymczasem we wniosku o interpretację Skarżąca sama wskazała, że odprawa celna na terytorium Niemiec dokonywana miała być na podstawie procedury celnej o kodzie 4200. Podała też, że procedura ta stanowi dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego. Odprawa celna na terytorium Niemiec w ramach tej procedury byłaby więc dokonywana bez pobierania podatku VAT od importu. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze Spółką, że interpretacja art. 11 ust. 1 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie prowadzi do naruszenia zasady neutralności, określonej w art. 168 Dyrektywy VAT skoro Skarżąca podatku z tytułu importu nie uiściła.

7.8. Uwzględniając powyższe wywody i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.