Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi A w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi spółki akcyjnej A z siedzibą w P. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].10.2016 r. (nr [...]), działającego w imieniu Ministra Finansów i Rozwoju, udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A przedstawiła między innymi, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi między innymi w zakresie realizacji inwestycji. Wnioskodawca zawarł z B S.A. kontrakt na wykonanie przez wnioskodawcę pod klucz instalacji prażalniczej (dalej: Prażak) w zakładzie - C, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W celu wykonania inwestycji, A zawiera umowy z podwykonawcami, pośród których występują podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

W sierpniu 2015 r. spółka A zawarła z firmą D, Inc., z siedzibą w C. California, USA – jako podwykonawcą – umowę na usługi w zakresie projektu technicznego, dostawę urządzeń i inne usługi związane z Prażakiem do pirometalurgicznej eliminacji węgla i siarki z koncentratu miedzi w C. Zakres prac objętych tym kontraktem miał charakter kompleksowy i obejmował dostawę sprzętu i materiałów, usługi inżynieryjne i projektowe, doradztwo techniczne podczas budowy, uruchomienie i rozruch oraz przeszkolenie personelu, a także udzielenie licencji do korzystania z dokumentacji, wymaganej do przekazania i używania Prażaka. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu kontraktu, płatne częściowo za poszczególne etapy realizacji, zostało określone w sposób zryczałtowany i łącznie za dostawę urządzeń oraz usługi towarzyszące.

Zgodnie z przyjętymi warunkami kontraktu pomiędzy wnioskodawcą i amerykańską firmą D, sprzęt i materiały miały być dostarczane przez D na warunkach DAP INCOTERMS 2010 HMG I, tj. dostawa dokonuje się w miejscu stanowiącym ciąg technologiczny produkcji miedzi C. Prawo własności do urządzeń i materialnych rezultatów usług przechodzi na wnioskodawcę w chwili dokonania pełnych płatności za te urządzenia oraz materialne rezultaty usług. Ryzyko związane z urządzeniami oraz materialnymi rezultatami usług przechodzi zgodnie z klauzulą DAP, a mianowicie D odpowiada m.in. za pakowanie i wysyłkę, oraz dostawę towaru do uzgodnionego miejsca (C) oraz nadzór nad montażem i uruchomieniem. Ponadto D ponosi koszty transportu do miejsca dostawy. Natomiast wnioskodawca obowiązany jest m.in. do poniesienia kosztów związanych z odprawą celną importową, takich jak cło, podatki, opłaty celne. Mając na uwadze fakt, iż generalnie przedmiot kontraktu wiąże się z dokonywaniem przez D tzw. dostawy z montażem na terytorium Polski, firma D zarejestrowała się dla celów podatku VAT na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE uzyskując numer identyfikacji podatkowej. W ramach realizacji postanowień zawartego kontraktu, rozpoczęły się pierwsze transakcje związane z zakupem dokumentacji projektowej, usług i towarów przez wnioskodawcę od firmy D. W zakresie dokonywanych przez D dostaw towarów, planowane są zasadniczo dwa warianty dostaw.

W pierwszym wariancie, dostarczany przez D z terytorium USA towar jest przedstawiany do odprawy celnej importowej na terytorium Polski, gdzie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Obok tego D, jako że jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT na terytorium Polski, będzie wystawiał na rzecz A faktury VAT ze stawką krajową 23%.

Stanowisko wnioskodawcy co do skutków podatkowych występujących w ramach tego wariantu dostawy, organ interpretujący uznał za prawidłowe, zaś spółka nie wniosła skargi w tym zakresie.

W wariancie drugim, objęcie nabywanych od D towarów procedurą celną z tytułu importu będzie następowało w imieniu i na rzecz A na terytorium Niemiec (w H.), gdzie w imieniu wnioskodawcy będzie działała agencja celna (przedstawiciel podatkowy). Towary zostaną dopuszczone do obrotu na podstawie procedury celnej o kodzie 4200. Procedura ta stanowi dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego. Odprawa celna na terytorium Niemiec w ramach tej procedury byłaby więc dokonywana bez pobierania podatku VAT od importu. Towary objęte ww. procedurą będą następnie przedmiotem przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski, przy czym zgodnie z przyjętymi zasadami realizacji dostaw z firmą amerykańską, transport towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski - do uzgodnionego miejsca dostawy (DAP), będzie realizowany nadal przez D. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi więc w istocie - zgodnie z regułą DAP - w momencie dostawy do uzgodnionego miejsca na terytorium kraju. Również w tym przypadku (podobnie jak w wariancie pierwszym), celem udokumentowania powyższych transakcji dostaw towarów na rzecz wnioskodawcy, D będzie wystawiał na jego rzecz faktury VAT z krajową stawką podatku VAT w wysokości 23%, kwalifikując ww. transakcje jako odpłatne dostawy towarów na terytorium Polski.

Na tle przedstawionego opisu, uwzględniającego realizację dostaw w ramach wariantu drugiego, spółka zadała pytania (oznaczone we wniosku numerami 3 i 4) – czy wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., w związku z faktem przemieszczenia przez firmę D towaru z Niemiec do Polski, jeśli towar został wcześniej przez A (działającą za pośrednictwem agencji celnej - przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec – przy uwzględnieniu tego, że przemieszczeniu będzie podlegał towar niestanowiący jeszcze własności wnioskodawcy, co determinowane jest warunkami kontraktu z podmiotem amerykańskim, a w razie twierdzącej odpowiedzi co do obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy spółce A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

Zdaniem wnioskodawcy, powinien on rozpoznać na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., w związku z faktem przemieszczenia towaru z Niemiec do Polski, który to towar został wcześniej przez spółkę A (działającą za pośrednictwem agencji celnej - przedstawiciela podatkowego) zaimportowany na terytorium Niemiec. Mieć bowiem należy na względzie, że towary będące przedmiotem przemieszczenia finalnie będą stanowiły własność wnioskodawcy i będą służyć jego działalności gospodarczej, a więc przemieszczenie - pomimo, iż dokonywane transportem organizowanym przez firmę D - następuje na rzecz A.

Jednocześnie, zdaniem spółki, nie znajdzie wobec niej zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który odnosi się do podatnika podatku od wartości dodanej, dokonującego dostawy towarów z montażem na terytorium kraju, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem dokonującym dostawy towarów z montażem jest niewątpliwie firma D.

W konsekwencji powyższego spółce A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że w przedmiotowym przypadku nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie jest spełniona jedna z przesłanek, a mianowicie przemieszczany towar nie jest własnością wnioskodawcy. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje to, że towar – finalnie – będzie stanowił własność wnioskodawcy, ponieważ prawo do rozporządzania nim jak właściciel będzie na niego przechodziło już w wyniku kolejnej transakcji – dostawy na terytorium kraju.

W związku z powyższym, przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie (nr 4) dotyczące prawa do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru stało się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca pismem z dnia 14.11.2016 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15.12.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit d) tej ustawy, jak również art. 21 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie "dyrektywa 2006/112/WE"). Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 2 w związku z art. 14c § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p").

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w świetle art. 9 ust. 1 u.p.t.u. istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jednocześnie ich przemieszczenie do innego kraju wspólnoty. Jednakże przepis at. 11 ust. 1 u.p.t.u. poszerza definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obejmując samo tylko przemieszczanie towarów należących do podatnika podatku VAT lub podatnika podatku od wartości dodanej, przez niego samego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska - na terytorium Polski, w ocenie spółki - nawet jeśli temu przemieszczeniu nie towarzyszy już w momencie przemieszczenia przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że przepis art. 21 dyrektywy 2006/112/WE w sposób alternatywny wymienia zdarzenia, w wyniku których podatnik wejść może w posiadanie towaru następnie przemieszczanego na terytorium innego państwa członkowskiego, a pośród tego zaimportowanie, co w przedstawionym wariancie ma być przedmiotem czynności spółki. Zdaniem strony, obowiązek wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie cytowanego przepisu wynika z faktu tzw. nietransakcyjnego przemieszczenia towarów, wobec czego obowiązek ten nie może być warunkowany przejściem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Akceptacja stanowiska organu spowodowałaby, że dokonane przemieszczenie z terytorium Niemiec do Polski nie stanowiłoby wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru dla żadnej ze stron transakcji (A i firmy D).

Konsekwencją obowiązku rozpoznania po stronie skarżącej spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu przemieszczenia towarów z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski, winno być powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiadającego podatkowi należnemu z tytułu tej wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Z kolei w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów O.p. spółka podniosła, że organ nie przedstawił wyczerpującego stanowiska, na jakiej podstawie przyjął, że warunkiem koniecznym dla zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.t.u. jest posiadanie prawa własności przemieszczanego towaru, skoro taki warunek z przepisu tego nie wynika, a tym bardziej nie został wskazany na gruncie art. 21 dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przedstawionym wariancie dostawy towarów (drugim) skarżąca, jako podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązana będzie do dokonania rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Istotne w przedstawionym wariancie było to, że skarżąca dokona nabycia towarów na terytorium kraju w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od podatnika podatku od towarów i usług (na podstawie faktury z wykazaną kwotą podatku według stawki 23%), a także, że towar ten zgodnie warunkami kontraktu, będzie uprzednio przedmiotem importu na terytorium Niemiec, gdzie strona dokona zgłoszenia celnego (w jej imieniu – agencja celna).

Według art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak się powszechnie zwraca uwagę, przedmiotowe unormowanie dotyczy czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa, z terytorium innego państwa członkowskiego (niż terytorium kraju) na terytorium kraju. Chodzi tu o zrównanie z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samego nieodpłatnego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Zastosowanie wskazanej regulacji warunkowane jest następującymi przesłankami: (1) towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz; (2) przemieszczenie jest dokonywane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski; (3) towary są własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza; (4) towary te zostały przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bądź zaimportowane; (5) towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że omawiane unormowanie dotyczy przypadku przemieszczania własnych towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej (lub na jego rzecz) z kraju członkowskiego innego niż Polska do Polski. Tymczasem w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (w ramach wariantu drugiego) skarżąca nie występowała jako podatnik od wartości dodanej, który przemieszcza własne towary do kraju. Jak bowiem spółka przedstawiła, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nabędzie ona prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel, po dokonaniu zamontowania towarów w kraju (własność nabędzie po uregulowaniu należności). Z tego także należy wyprowadzić wniosek, że również samo przemieszczenie (w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u.) nie następuje na rzecz skarżącej, lecz jest realizowane przez dostawcę (na jego rzecz). Zasadnie zatem stwierdził organ podatkowy, że skarżąca nie jest podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Dla przedstawionego wniosku nie miało znaczenia, że to skarżąca formalnie dokona zgłoszenia importu na terytorium Niemiec, skoro czynność ta nie wymaga posiadania prawa własności towarów objętych zgłoszeniem.

Nie miała racji spółka wywodząc, że organ odstąpił od literalnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że chodzi o towary będące własnością podatnika dokonującego ich przemieszczenia pomiędzy krajami członkowskimi. W treści wskazanego przepisu wyraźnie zaznaczono, że chodzi o przemieszczenie pomiędzy krajami członkowskimi przez podatnika towarów należących do tego podatnika. Ponieważ na gruncie podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) istotne jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, przyjąć należy, że chodzi tu o towary, co do których prawo do rozporządzania nimi jak właściciel pozostaje po stronie przemieszczającego towary podatnika. W istocie jednak, w takim sensie wypowiedział się organ interpretujący, akcentując, że podmiotem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie będzie skarżąca spółka, która prawo w tym zakresie nabędzie dopiero po zamontowaniu towarów w ciągu produkcyjnym w G. W tym kontekście operowanie przez organ terminem "własność" zamiast "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie miało istotnego znaczenia.

Nie można było również dopatrzeć się niezgodności stanowiska organu z treścią art. 21 dyrektywy 2006/112/WE. Na podstawie rzeczonego unormowania, za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary te zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b), lub do którego zostały one zaimportowane przez tego podatnika w ramach działalności jego przedsiębiorstwa. Wprawdzie nie wypowiedziano tu bezpośrednio (wprost) warunku przemieszczenia własnych towarów, to w literaturze zwraca się uwagę, że w istocie takich przypadków (przemieszczania towarów przez podatnika, któremu przysługuje prawo rozporządzania tymi towarami jak właściciel) dotyczy omawiana tu regulacja (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, pod red Jerzego Martini, Wrocław 2009 r., s. 187). Należy w tym kontekście podnieść, że na równi zostały w omawianym przepisie potraktowane zdarzenia powodujące zaistnienie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, jak wyprodukowanie, wydobycie, przetworzenie, zakupienie, czy zaimportowanie, co nakazywałoby ich jednolite potraktowanie, jako okoliczności w wyniku których podatnik wszedł w ich posiadanie i uzyskał prawo do rozporządzania rzeczami jak właściciel, albowiem rzeczy te wyprodukował, wydobył, zakupił, ale też zaimportował. Nie można w odniesieniu do art. 21 dyrektywy 2006/112/WE przyjąć, że ma zastosowanie do wszystkich przypadków przemieszczenia towarów pomiędzy krajami członkowskimi, czyli bez względu na to, kto przemieszczany towar nabył, wyprodukował, zakupił, bądź zaimportował.

Prawidłowe stanowisko organu, że na skarżącej nie ciąży obowiązek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru uzasadniało z kolei stanowisko tego organu, że bezprzedmiotowe było rozważanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W sumie zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazane w skardze, były nieuzasadnione, podobnie jak i powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 14b § 2 w związku z art. `14c § 1 O.p., jako też art. 120 tej ustawy.

Należy końcowo zaznaczyć, że organ w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był władny rozstrzygać, czy jakiś inny podmiot, aniżeli skarżąca spółka, zobowiązany był rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż interpretacja wydana była na wniosek A i dotyczyć mogła jedynie zastosowania przepisów prawa podatkowego przez ten podmiot.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.