Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

W dniu 1 września 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek E. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny służących do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w sektorze papierosów elektronicznych Wnioskodawca produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca produkuje i sprzedaje m.in.: glikol propylenowy, glicerynę.

Wniosek dotyczy tylko tych dwóch produktów z dużej gamy innych produktów Wnioskodawcy. W dalszej części wniosku glikol propylenowy oraz gliceryna będą określane także mianem "Produktów". Jeżeli chodzi o glikol propylenowy w dalszej części wniosku używane będzie także krótkie określenie "glikol". Klientami Wnioskodawcy są zarówno palacze papierosów elektronicznych jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne, sprzedające Produkty palaczom papierosów elektronicznych. Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej:

a) Część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego;

b) Inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny, aromatu.

Konsumenci z grupy b) są ostatecznymi odbiorcami Produktów. Nabywają oni glikol propylenowy oraz glicerynę, a następnie mieszają te Produkty, dodając do nich inne składniki, wytwarzając w ten sposób płyn do papierosów elektronicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanego czystego glikolu propylenowego oraz czystej gliceryny, które nabywane przez konsumentów służą do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

- Gliceryna (VG) to organiczny związek chemiczny z grupy cukroli. Jest syropowatą cieczą, tłustą w dotyku, bezbarwną lub prawie bezbarwną, przezroczystą. Wykorzystana do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Gliceryna jest substancja, a nie roztworem, w rozumieniu nauk chemicznych.

- Glikol propylenowy (PG) to organiczny związek chemiczny z grupy alkoholi dwuhydroksylowych. Wykorzystana do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych także stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Jest bezbarwną, bezwonną, oleistą cieczą, o słodkawym smaku i wysokiej lepkości. Glikol jest substancja, a nie roztworem, w rozumieniu nauk chemicznych.

Kwalifikacji glikolu oraz gliceryny jako substancji, a nie roztworu Wnioskodawca dokonał w oparciu o Opinię na temat prawidłowości określenia gliceryny farmaceutycznej 99,5% i glikolu propylenowego nazwę substancja/roztwór, sporządzoną przez profesora nauk chemicznych.

Wnioskodawca zacytował kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku fragmenty:

"Pod pojęciem substancja (substancja chemiczna) w dyscyplinie nauk chemicznych rozumiemy jednorodny związek chemiczny, o stałym, określonym składzie chemicznym, jakościowym (co do rodzaju atomów pod względem liczby atomowej) oraz strukturalnym spełniających kryterium stałości składu.

W aktach prawnych Unii Europejskiej definicja substancji i roztworu zawarta jest w Rozporządzeniu (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (rozdział 2, artykuł 3, pkt 1 i 2. str. L 136/19) 1. substancja to pierwiastek chemiczny lub jego związki w stanie, w jakim występują w przyrodzie lub zostają uzyskane za pomocą procesu produkcyjnego, z wszelkimi dodatkami wymaganymi do zachowania ich trwałości oraz wszelkimi zanieczyszczeniami powstałymi w wyniku zastosowanego procesu, wyłączając rozpuszczalniki, które można oddzielić bez wpływu na stabilność i skład substancji; preparat: oznacza mieszaninę lub roztwór składający się z dwóch lub większej liczby substancji. Gliceryna (...) i glikol propylenowy są substancjami a nie roztworami".

Wnioskodawca produkuje i sprzedaje glicerynę oraz glikol propylenowy w opakowaniach różnej pojemności od 100 ml do 1000 ml. Sama gliceryna oraz sam glikol nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, tak aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego. Wlanie samej gliceryny albo glikolu bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane, bo nie prowadzi do osiągnięcia celów używania papierosów elektronicznych. Glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który następnie jest wlewany do papierosów elektronicznych.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 722 ze zm., dalej-u.p.a.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy produkcja lub sprzedaż przez Wnioskodawcę glikolu propylenowego lub gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, produkcja lub sprzedaż gliceryny lub glikolu propylenowego nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. określenie "płyn do papierosów elektronicznych" oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Sformułowana przez ustawodawcę definicja płynu do papierosów nie ma oczywistej struktury. Dokonana przez Wnioskodawcę analiza tego pojęcia będzie się sprowadzała do analizy każdego członu definicji. Zdaniem Wnioskodawcy, definicja płynu do papierosów elektronicznych może zostać rozdzielona na trzy części:

1. "roztwór (...) zarówno z nikotyną jak i bez"

2. "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych"

3. "w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę".

Definicja ta ma charakter kaskadowy, tj. aby określony wyrób można było uznać za "płyn do papierosów elektronicznych" trzeba po kolei:

1. przesądzić, czy jest to "roztwór", przy czym bez znaczenia jest, czy jest to roztwór z nikotyną czy bez;

2. przesądzić, czy ten roztwór jest "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych"

3. Ostatni człon definicji "w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" ma już charakter doprecyzowujący. Jednoznacznie wynika to z frazy "w tym", która została użyta przed frazą "baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę".

Pierwsza część definicji wskazuje, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór. W ustawie o podatku akcyzowym pojęcie "roztwór" nie zostało zdefiniowane. W naukach chemicznych, substancja definiowana jest jako jednorodny związek chemiczny, o stałym, określonym składzie chemicznym, jakościowym oraz strukturalnym spełniającym kryterium stałości składu. Z kolei roztwór to jednorodna mieszanina dwóch lub więcej związków chemicznych lub pierwiastków chemicznych. Skład roztworów określa się przez podanie stężenia składników. W roztworach zwykle jeden ze związków chemicznych jest nazywany rozpuszczalnikiem, a drugi substancją rozpuszczaną. Pojęcia substancji oraz roztworu są rozłączne i nie pokrywają się. Zarówno sam glikol jak również sama gliceryna są na gruncie chemii kwalifikowane jako substancje, a nie roztwory, co potwierdza opinia profesora nauk chemicznych, którą dysponuje Wnioskodawca. Glikol i gliceryna mogłyby zostać uznane za roztwór, gdyby zostały ze sobą zmieszane. Ani gliceryna, ani glikol nie są roztworami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zakłada, że "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" ma być "roztwór". Jeżeli sama gliceryna oraz sam glikol nie są roztworami nie ma potrzeby analizy, czy są one "przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Jeśli bowiem nie są to roztwory, to w świetle definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nawet przeznaczenie ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie spowoduje, że substancje te wypełnią tą definicję.

Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. po frazie "w tym" nie wprowadza dodatkowego katalogu produktów, innych niż "roztwory", które dodatkowo powinny być dla celów akcyzowych traktowane jako płyn do papierosów elektronicznych (oprócz tych roztworów). Sformułowanie "w tym" oznacza element, składnik, który mieści się we wskazanym wcześniej wyliczeniu, zbiorze. Posłużenie się w definicji sformułowaniem "w tym baza zawierająca glikol lub glicerynę", oznacza, że opis po frazie "w tym" ma mieścić się w znaczeniu pojęciowym "roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Użycie przez ustawodawcę frazy "w tym" sprawia, że aby "baza zawierająca glikol oraz glicerynę" mogła być uznana za płyn do papierosów elektronicznych musi jednocześnie wypełniać cechy semantyczne "roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Jeżeli więc określona substancja nie jest "roztworem" to nie może na podstawie opisu po frazie "w tym" zostać uznana za płyn do papierosów elektronicznych.

Gdyby ustawodawca chciał objąć definicją płynu do papierosów elektronicznych także inne substancje niż roztwory to definicja powinna brzmieć np.: "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, jak również bazę do tego roztworu, glikol, glicerynę". Z definicji musiałoby więc zostać usunięte słowo zawierająca.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozumienie sformułowania "w tym" w definicji płynu do papierosów elektronicznych zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych: w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2014r. sygn. akt: III SA/Wr 162/14, w wyroku WSA w Gliwicach z 28 października 2020r. o sygn. akt: I SA/GI 652/20, w wyroku z 21 lipca 2020r. o sygn. akt: I OSK. 3216/19, w wyroku WSA w Gliwicach w wyroku z 7 września 2020r. o sygn. akt: III SA/GI 417/20.

Tym samym, glikol propylenowy oraz gliceryna produkowana lub sprzedawana przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, bo nie są to "roztwory". Po przesądzeniu, że nie są to roztwory, dalsze elementy definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.e.a. ("przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" jak również "w tym bazę zawierająca glikol oraz glicerynę") nie mają już znaczenia przy ocenie, czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają tą definicję. Wystarczające do uznania na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. że dany wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, jest to, że nie jest to roztwór na gruncie nauk chemicznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021r. nr [...] stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny podał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 46 załącznika nr 1 do u.p.a. bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Za płyn do papierosów elektronicznych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do u.p.a. objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie.

W definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa), jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu - w tym baza do płynu do papierosów elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów, koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Decydującym kryterium do uznania za płyn do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy jest przeznaczenie wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na jego kod CN.

Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) należy uznać każdorazowo wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlewanie wyrobów, które docelowo są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu - przeznacza je do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. Przesądza to o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Organ wskazał, że podstawową wytyczną dla dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego jest interpretacja przepisów podatkowych w sposób ścisły. Co istotne, w procesie odczytywania treści normy prawnej fundamentalne znaczenie ma to, co twórcy tej normy prawnej ujęli w przepisach oraz to, co dokonując ich wykładni można wprost wyprowadzić z regulacji prawnej. Pod normę prawną, której treść ustalona jest w oparciu o taką wykładnię (czyli pod "podatkowy" stan faktyczny zawarty w treści ustawy) należy subsumować zachowanie już zrealizowane przez podatnika lub zachowanie, które dopiero zostanie podjęte (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017r., sygn. akt: III SA/Gl 779/17). Przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową polegającą na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Znaczenie pojęcia "roztwór" wywiedzione na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta nie zawiera również odniesienia do przepisów specjalistycznych z innych dziedzin nauki i prawa, jak czyni to np. w przypadku "procesów mineralogicznych", których definicja w art. 2 ust. 1 pkt 33 odsyła wprost do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Zamiarem ustawodawcy było objęcie akcyzą wszystkich wyrobów, które docelowo służą użytkownikom do "spożywania" w papierosie elektronicznym, w tym baz służących do komponowania tych płynów, których głównymi składnikami są właśnie glikol propylenowy i gliceryna farmaceutyczna. Wyłączenie tych produktów (glikolu i gliceryny), stanowiących najważniejszy półprodukt do wytwarzania roztworów służących do papierosów elektronicznych, z opodatkowania akcyzą godziłoby w ideę racjonalnego prawodawcy i stałoby w sprzeczności z celem opodatkowania - tj. traktowania wszystkich substytutów klasycznych wyrobów tytoniowych jako wyrobów akcyzowych.

Analizując definicję legalną płynu do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje ona roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazy do tych roztworów, zawierające glikol lub glicerynę.

Płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory przeznaczone do spożywania w e-papierosach, jak również bazy (półprodukty, surowce) do tych roztworów, w tym półprodukty, które zawierają w składzie glikol lub glicerynę. Ustawodawca objął zatem powyższą definicją roztwory w finalnej postaci, gotowe do wlewania i używania w papierosach elektronicznych przez użytkowników oraz wszelkie bazy, tj. składniki do takich roztworów. W szczególności, posługując się sformułowaniem "w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" - ustawodawca włączył do katalogu wyrobów akcyzowych glikol oraz glicerynę oraz ich mieszaniny, które stanowią podstawowy komponent płynu do papierosów elektronicznych i w konsekwencji zostały jednoznacznie wskazane jako wyroby akcyzowe - lecz tylko pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach. Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z 9 stycznia 2019r., sygn. akt: II SA/Wa 942/18, na gruncie językowym użycie spójnika "lub" w zdaniu oznacza, że mamy do czynienia z alternatywą łączną (nierozłączną), a zatem gdy jedno zdanie jest fałszywe, a jednocześnie prawdziwe.

Zatem adresat tego zdania może się zachować w sposób "X", w sposób "Y", a także w sposób "X i Y". Powyższe tezy znajdują także poparcie w stanowisku judykatury: i tak, w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2008r. sygn. akt: III CZP 31/08 stwierdzono, że spójnik "lub" oznacza alternatywę łączną (nierozłączną) i stanowi przeciwieństwo wyrazu "albo", właściwego dla alternatywy rozłącznej. Takie samo stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2006r. sygn. akt: I CSK 8 I/OS, a w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2006r. sygn. akt: II UZP 10/06 stwierdzono, że "lub" wyraża "alternatywę łączną, czyli dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem". Zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także ze wszystkich zdań oddzielonych spójnikiem "lub". Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z zasadami rządzącymi logiką, alternatywą łączną (nierozłączną) jest zdanie złożone, które powstaje zbudowane przy pomocy funktora alternatywy nierozłącznej, do oznaczenia którego używa się słowa "lub". Warunkiem prawdziwości alternatywy łącznej (nierozłącznej) jest prawdziwość choćby jednego argumentu zdaniowego. Natomiast warunkiem koniecznym dla fałszywości alternatywy zwykłej jest fałszywość obu zdań składowych. Zatem warunkiem wystarczającym przy alternatywie łącznej (nierozłącznej) jest prawdziwość, tj. istnienie chociażby jednego zdania, przy czym nie jest konieczne spełnienie wszystkich warunków z innych zdań rozdzielonych wyrazem "lub". Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie w przypadku połączenia znakiem alternatywy nierozłącznej kilku zdań, dla prawdziwości całego zdania, wystarcza prawdziwość przynajmniej jednego zdania składowego (Logika praktyczna, Zygmunt Ziembiński, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 79)".

W ustawowej definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35, wskazane są roztwory oraz bazy do roztworu zawierające "glikol lub glicerynę". Tym samym, do pojęcia płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca włączył (sam w sobie) "glikol", "glicerynę", a także łącznie (zmieszane) "glikol i glicerynę", które są półproduktami (bazami do roztworu) do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Tym samym wszystkie surowce przeznaczone do wytwarzania płynu do e-papierosów zawierające mieszaninę glikolu i gliceryny (niezależnie od ilości tych składników), jak również samodzielnie glikol i sama gliceryna, stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a - lecz tylko pod warunkiem, że spełnione jest kryterium przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach.

Opisane we wniosku glikol i gliceryna docelowo służyć będą bowiem użytkownikom do wykorzystania ich w e-papierosach - i z takim właśnie przeznaczeniem Spółka produkuje i oferuje ww. wyroby na sprzedaż klientom, co wynika jednoznacznie z opisu sprawy. Wymaga podkreślenia, że w obowiązującej definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie ma mowy wyłącznie o wyrobach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, przy wyłączeniu wyrobów wymagających np. zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy w założeniu objął opodatkowaniem wszystkie płyny, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018r. poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich - definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek.

Kryterium do uznania aromatu, koncentratu, glikolu, gliceryny, ich mieszanin za płyn do e-papierosów jest to, do czego dany wyrób faktycznie jest/będzie przeznaczony. W ten sposób ustawodawca rozgraniczył na gruncie akcyzy wyroby mające podobny (lub nawet ten sam) skład surowcowy, ale różne przeznaczenie, tj. służące do celów innych niż użycie w e-papierosach (np. w branży kosmetycznej, jako surowce chemiczne itp.) oraz służące do wykorzystania w e-papierosach; niezależnie od tego, czy są one bezpośrednio stosowane w tym urządzeniu, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami.

Uwidoczniona jest w tym racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem wszelkie roztwory, również beznikotynowe, bazy zawierające glikol lub glicerynę, a także sam glikol lub glicerynę przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych - w taki sam sposób jak w przypadku tytoniu do palenia i jego substytutów. Opodatkowane są przy tym zarówno gotowe płyny do e-papierosów, jak i półprodukty służące do dalszej produkcji płynów do papierosów elektronicznych, które ostatecznie będą używane w e-papierosach. Należy bowiem podkreślić, że celem wprowadzenia opodatkowania akcyzą płynów do papierosów elektronicznych było właśnie objęcie podatkiem wszystkich substancji, które mogą stanowić istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych.

Zarówno z punktu widzenia organów kontrolnych jak i konsumentów niepożądana byłaby sytuacja, w której glikol lub gliceryna przeznaczone docelowo do wykorzystania w papierosach elektronicznych byłyby oferowane na sprzedaż w salonach sprzedaży jako wyroby nieakcyzowe. Wyroby przeznaczone do e-papierosów (które będą finalnie używane w e-papierosach) winny bowiem spełniać wymagania wynikające z ustawy, m.in. w zakresie oznaczania znakami akcyzy. Daje to wówczas gwarancję legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta już na półce sklepowej. Dzięki temu nabywca tych wyrobów, który będzie wykorzystywał je zgodnie z przeznaczeniem tj. w e-papierosie uzyskuje pewność, że kupuje wyroby znanego pochodzenia, spełniające normy jakościowe itp.

Produkcja i sprzedaż przez Spółkę glikolu i gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację, Spółka zarzuciła naruszenie:

-przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:

*błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, że glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

*błędu wykładni art. 32 ust. 1 w zw z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie w interpretacji, ze glikol propylenowy oraz gliceryna podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę władztwa daninowego państwa,

-przepisów prawa procesowego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:

*art. 14c§1 i §2 oraz art. 121§1 w zw z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów Spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że zdaniem Skarżącej Spółki sam glikol i sama gliceryna stanowią substancję zatem nie mogą być uznane za roztwór o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Ze względów funkcjonalnych nie mogą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych bowiem są to substancje , których spalanie w e-papierosach (mimo, że technicznie możliwe) nie wiąże się z żadnymi doznaniami po stronie konsumentów.

Glikol i gliceryna nie są roztworami i niedopuszczalne w świetle zasad demokratycznego państwa prawa jest takie nadanie znaczenia pojęciom, które odbiega od ich naukowego rozumienia.

Organ odszedł od przyjętej definicji roztworu celem rozszerzenia zakresu zastosowania definicji z ustawy o podatku akcyzowym. Dokonana przez organ subsumcja przedstawionego przez Skarżącą Spółkę stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym opiera się na subiektywnym rozumieniu pojęć zawartych w definicji.

Rozszerzającą wykładnią organ objął opodatkowaniem te wyroby, które decyzją ustawodawcy z takiego opodatkowania zostały wykluczone.

Tym samym interpretacja narusza art. 217 Konstytucji bowiem nie można zaakceptować sytuacji w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych.

Organ naruszył przepisy proceduralne gdyż nie przedstawił swojej argumentacji w sposób przekonujący i wyczerpujący. Argumentacja organu ograniczyła się do zacytowania przepisów i przywołania wyroków, które zdaniem organu miały potwierdzić jego stanowisko.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Organ błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego oraz naruszył przepisy postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa

Problem prawny jaki powstał na tle zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczy tego czy czysty glikol propylenowy i czysta gliceryna produkowane przez Skarżącą Spółkę a nabywane przez konsumentów, którzy wytwarzają z nich płyn do papierosów elektronicznych, powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Konsumenci nabywają czysty glikol i czystą glicerynę, które w tej ,,czystej" postaci nie nadają się do użycia w e-papierosach gdyż ,,palacze" nie palą gliceryny ani glikolu. Konsumenci kupują glikol i glicerynę, dodają do nich inne składniki: nikotynę i/lub aromaty i w ten sposób samodzielnie komponują płyn do papierosów, który finalnie wlewają do e-papierosów czyli są ostatecznymi odbiorcami.

Skarżąca Spółka produkuje czystą glicerynę i czysty glikol co wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nadto zaznaczono, że są to substancje chemiczne nie zaś roztworami. Tę kwalifikację ,,chemiczną" potwierdza Rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (rozdział 2, artykuł 3, pkt 1 i 2. s. L 136/19)- substancja to pierwiastek chemiczny lub jego związki w stanie, w jakim występują w przyrodzie lub zostają uzyskane za pomocą procesu produkcyjnego, z wszelkimi dodatkami wymaganymi do zachowania ich trwałości oraz wszelkimi zanieczyszczeniami powstałymi w wyniku zastosowanego procesu, wyłączając rozpuszczalniki, które można oddzielić bez wpływu na stabilność i skład substancji; preparat: oznacza mieszaninę lub roztwór składający się z dwóch lub większej liczby substancji.

Oznacza to, że gliceryna i glikol propylenowy są substancjami a nie roztworami.

Powyższa konstatacja jest istotna bowiem na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że substancja chemiczna w czystej postaci jest roztworem.

Zdaniem Sądu, dokonując kwalifikacji danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego nie można abstrahować od jego właściwości fizyko-chemicznych. Organ nie jest uprawniony do tego by związkom chemicznym czy substancjom przypisywać odmienne właściwości czy też samodzielnie zmieniać kwalifikację tych związków.

Skoro w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Skarżąca Spółka, jako ,,gospodarz" wniosku podała taką a nie inną charakterystykę produkowanych substancji, to w postępowaniu o wydanie interpretacji nie było żadnych podstaw do tego by podważać, negować, modyfikować ten opis, co wynika z istoty związania organu i sądu stanem faktycznym oraz stanowiskiem własnym wnioskodawcy/podatnika. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego temu nie służy.

Organ interpretacyjny dokonał wykładni rozszerzającej wychodząc poza zakres znaczenia ustalonego w wyniku przeprowadzenia wykładni literalnej. Wykładania rozszerzająca (w ujęciu koncepcji sematycznej J. Wróblewskiego [w:] Interpretatio extensiva, RPEiS 1965, z 1., s.112) może być analizowana w odniesieniu do znaczenia normy, do jej zakresu zastosowania oraz do jej treści w relacji do przyjętych wartości czy postulatów. Z uwagi na znaczenie normy, terminem ,,wykładnia rozszerzająca" posługujemy się wówczas gdy ,,znaczenie" ustalone poprzez posłużenie się dyrektywami danego kanonu wykładni jest ,,szersze" względem znaczenia ustalonego przy użyciu dyrektyw innych kanonów wykładni. Ze względu na zakres zastosowania normy o wykładni rozszerzającej mówimy wówczas, gdy poprzez posłużenie się dyrektywami danego kanonu wykładni akceptujemy szerszy zakres stosowania , aniżeli ustalony w drodze zastosowania dyrektyw innego/innych kanonów wykładni.(vide K. Płeszka, Wykładnia rozszerzająca, Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s.91).

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia taka jest contra legem i stanowi naruszenie norm konstytucyjnych: "(...) rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w wydanej interpretacji (...) stanowi w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem (...) prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK 863/15, wyrok z dnia 6 maja 2021r. sygn. akt: II FSK 1487/21-CBOSA).

Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego, organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 1 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK 828/15-CBOSA).

Próby naprawy błędów legislacyjnych popełnionych przez ustawodawcę w procesie wykładni prawa, dokonywanego w ramach postępowań w sprawie z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, zostały poddane uzasadnionej krytyce w najnowszym piśmiennictwie naukowym: "(...) daje się także dostrzec, że przez wojewódzkie sądy administracyjne uchylane są interpretacje wydawane z rażącym naruszeniem prawa.

Wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym "poprawianiu" ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej (uchwała Sądu Najwyższego, cała izba SN - Izba Cywilna z dnia 14 października 2004r. sygn. akt: III CZP 37/04).

Sąd administracyjny nie może zastępować prawodawcy i "uzupełniać" obowiązującej regulacji prawnej poprzez dokonywanie wykładni prawotwórczej, co stanowi naturalną konsekwencję rozróżnienia pomiędzy stosowaniem prawa a jego tworzeniem.

Na marginesie należy również wskazać, że przedstawiona przez organ interpretacja spornego przepisu nie jest również wynikiem wykładni wewnętrznej systemowej (i nie jest także z nią zgodna). Z wykładni spornego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej wynika, że nie sposób za jej pomocą dojść do rezultatu, jaki osiągnął organ interpretacyjny.

Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych to należy wskazać, że organ interpretacyjny w sposób wybiórczy rozważył argumentację Spółki, pozostawiając poza obszarem rozważań zagadnienie specyfiki substancji chemicznych czyli czystej gliceryny i czystego glokolu.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§1 i §4 w zw z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (480,00 zł) określone w §2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).