Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1198/20 w sprawie ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2020 r. nr 2401-EW2.4123.52.2019 2401-EW2_.4123.8.2020.10 2401-20-134167 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1198/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę Ł. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z dnia 22 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., za odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

w całości, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w związku

z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2002 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "KSH"), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Skarżącemu zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu, zaś wcześniejsze działania kontrolujących nie tylko nie wskazywały na wystąpienie przedmiotowych zaległości podatkowych, ale wręcz utwierdzały Skarżącego, że takie zaległości nie istnieją;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez podzielenie stanowiska organu I i II instancji dowolnie uznającego, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu po 6.08.2013 r., podczas gdy nie wskazuje no to żaden fragment materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie przedmiotowa teza nie została potwierdzona w jakikolwiek inny sposób;

2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art, 187 § 1

w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne

i dowolne przyjęcie, że Skarżący pełnił w momencie upływu terminu płatności zobowiązania funkcję członka zarządu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi w całości i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia 22.07.2020 r. wskutek jej wadliwej kontroli polegającej na:

– błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie winy skarżącego

w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością;

– błędne przyjęcie na skutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz bezkrytycznej akceptacji ustaleń organów podatkowych dokonanych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że z dniem 6.08.2013 r. nie doszło do skutecznego ustania funkcji członka zarządu skarżącego;

– błędne uznanie przez sąd na skutek wadliwej i niepełnej oceny materiału dowodowego oraz bezkrytycznej akceptacji ustaleń organów dokonanych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że ustalenia zawarte w decyzji organu z dnia 16 października 2016 r. nie mogą doprowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki,

– nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący

w zakresie analizy wniosków wynikających z faktu zawarcia umowy na prowadzenie rachunku bankowego przez Pana Z. M., która to mogła zostać zawarta wyłącznie przez osobę reprezentującą spółkę;

– nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący

w zakresie analizy kondycji finansowej spółki;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w tym w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 i art. 122 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz częściowo uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, oraz czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów przez WSA. Podkreślić bowiem należy, iż słusznie przyjął WSA, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób obiektywny i zupełny, dopuściły dowody istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, czyli w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu spółki. Po drugie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Mając na uwadze wskazany przepis, zasadnie przyjął WSA, że organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu – C. G. spółki sp. z o.o. (dalej: "Spółka") od 2 lipca 2013 r. (§ 15 umowy Spółki). Okoliczność ta została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe dokonując jego oceny uznały, że członkowie zarządu Pan G. H. i Pan Ł. K., nie zostali skutecznie odwołani ze swoich funkcji w Spółce. W ocenie tych organów stanowisko to potwierdziły również dane dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie nie wykreślono ze składu zarządu zarówno Pana G. H. jako prezesa zarządu, jak i Pana Ł. K. jako członka zarządu Spółki.

WSA słusznie w tym zakresie przyjął, że na dzień powstania zaległości podatkowych Spółki, Skarżący pełnił funkcję jej członka zarządu. WSA prawidłowo podkreślił, że umową sprzedaży udziałów w spółce z dnia 6.08.2013 r., Skarżący zbył swoje udziały na rzecz Z. M., co oznaczało, że w dniu 6.08.2013 r. Skarżący nie mógł jako wspólnik uczestniczyć w zgromadzeniach wspólników z prawem głosu. Z art. 227 § 1 K.S.H. wynika bowiem, że uchwały wspólników są podejmowane na zgromadzeniu wspólników. WSA podkreślił również, że w aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się protokół z NZW zarówno złożony przez Skarżącego w dniu 30.07.2016 r. do Sądu Rejonowego w Bielsku- Białej, jak i złożony przez Skarżącego wraz z zażaleniem na postanowienie wydane przez ten sąd. Z listy obecności dołączonej do tych protokołów wynika, że w NZW uczestniczyli: Skarżący oraz drugi wspólnik, będący jednocześnie drugim członkiem zarządu.

Mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w aktach, WSA odniósł się szczegółowo do protokołów NZW Spółki, wskazując na daty, które zostały skorygowane. Pod protokołami widniały podpisy Skarżącego oraz drugiego ze wspólników, pomimo, że ich udziały zostały zbyte, co wynikało zarówno z treści umowy zbycia udziałów, jak i z opisu treści uchwały "w związku z zbyciem udziałów (90%)". Nadto z uchwały nr 02/08/2013 wynikało, że "Zgodnie z art. 156 z związku z art. 201 § 4 kodeksu spółek handlowych jedyny wspólnik Spółki" postanawia o odwołaniu Skarżącego jako członka zarządu. Pod uchwałą podpisał się zarówno Skarżący, jak i drugi ze wspólników, nie zaś jak wskazano jedyny wspólnik.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy WSA słusznie nie dał wiary, że na mocy powyższej uchwały doszło do skutecznego odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu. Nie tylko powstały wątpliwości, co do rzeczywistej daty odbycia NZW, ale przed wszystkim wobec podjęcia uchwał przez osoby, które wspólnikami Spółki już nie były.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie tej okoliczności. Nie wskazano bowiem dokumentów, z których w sposób jednoznaczny wynika, ze Skarżący został skutecznie odwołany z funkcji członka zarządu Spółki. Sprzedaż udziałów posiadanych w spółce nie powoduje wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego kwestionuje datę podpisania protokołu z NWZ w dacie 06.08.2016 r., gdyż prawidłowa powinna być 06.08.2013 r., wskazując na pozostałe dokumenty z prawidłowo wykazaną datą 06.08.2013 r. Okoliczność ta ma drugorzędne znaczenie, gdyż zasadnicze znaczenie ma fakt, że uchwała nr 02/08/2013 została podpisana przez G. H. i Ł. K., a nie przez nowego wspólnika, którym zgodnie z umową zbycia udziałów był Z. M. W niniejszej skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tej okoliczności. Zatem, jak słusznie wskazał WSA wobec podjęcia uchwał przez osoby, które wspólnikami spółki już nie były, nie można ich było uznać za skutecznie prawnie.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 22.12.2016 r., sygn. akt XIX Gz 1041/16 oddalającego zażalenie drugiego z członków zarządu spółki na postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z dnia 31.08.2016 r. w przedmiocie nałożenia grzywny na skarżącego, jako członka zarządu spółki, za niezłożenie sprawozdań finansowych tejże za lata 2013 i 2014. Sąd ten podzielając stanowisko sądu rejonowego, co do braku wykazania przez Skarżącego, że został on skutecznie odwołany z funkcji prezesa zarządu oraz wskazał, że w całym postępowaniu Skarżący nie przedłożył uchwały podpisanej przez jedynego wspólnika o odwołaniu go z tej funkcji. Do okoliczności tej w niniejszej skardze kasacyjnej nie odniesiono się. Z kolei przyjęcie poglądu pełnomocnika Skarżącego, że Pan Z. M. pełnił rolę w zarządzie spółki bowiem to on założył na Spółkę rachunek bankowy w Banku P., Oddział I w P. jest nieuprawnione, gdyż rachunek ten, jak słusznie wskazały organy, mogą założyć nie tylko członkowie zarządu, ale również pełnomocnicy i osoby uprawnione do składania dokumentów w Spółce. Z powyższych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe było stanowisko WSA i organów podatkowych, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, co wypełniało dyspozycję art. 116 § 2 o.p.

Zasadnie również WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości spółki w podatku od towarów za ww. okres okazała się bezskuteczna. Nie był bowiem kwestionowany fakt, że postanowieniem z dnia 08.02.2017 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone względem spółki zostało umorzone. Wszelkie dokonane czynności egzekucyjne względem spółki, w tym zajęcia rachunków bankowych, były bądź nieskuteczne, bądź też nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Umorzenie w przedmiotowej sprawie postępowań egzekucyjnych, w świetle uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stanowi wystarczającą okoliczność dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 pkt 2 o.p., od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, członek jej zarządu może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czego w niniejszej sprawie nie wykazano.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA i organów, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż analizując to zagadnienie organ podatkowy I instancji, zwrócił się do Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy w Bielsku-Białej o udzielenie informacji czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że Spółka nie złożyła żadnego wniosku. Tym samym nie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Słusznie przyjął WSA i organy podatkowe, że mając na uwadze treść art. 21 ust. 2 u.p.u.n., że w niniejszej sprawie termin do złożenia tego wniosku przez Skarżącego przypadał na dzień 10 grudnia 2013 r., bowiem w dniu 26 listopada 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., nie zostały w całości uregulowane. Zatem, nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, jako osoby trzeciej, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie można również uznać, aby Skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że brak winy, o którym mowa w art. 116 o.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Ponadto w orzecznictwie tym podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki.

W rozpatrywanej sprawie, jak podnosi się w złożonej skardze kasacyjnej, jak i na wcześniejszych etapach postępowania, brak winy Skarżący upatrywał w skutkach prawnych umowy zbycia udziałów, a ta, jak już zostało wskazane, nie spowodowała jego skutecznego odwołania.

Zatem w tak ustalonym stanie faktycznym Skarżący nie zdołał wykazać, by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy, w tym mandat Skarżącego jako członka zarządu budził wątpliwości i nie pozwalał na wydanie przedmiotowej decyzji o odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 o.p. W aspekcie powyższego należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 § 1 o. p., gdyż podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, Skarżący nie wykazał skutecznie jakichkolwiek uchybień organów podatkowych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, tym samym nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)